ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 486/2019

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 1 martie 2017, ca urmare a declinării competenței de soluționare a cauzei prin Sentința civilă nr. 166/27.02.2017 pronunțată de Tribunalul Bacău, secția a II-a civilă și de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, a solicitat în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/06.01.2017 și, implicit, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.01.2017, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 33 din 10 martie 2017, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. I.2, a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe art. 483 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de suspendare formulate în contradictoriu cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice a Județului Bacău și, pe cale de consecință, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/06.01.2017 și, implicit, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.01.2017, până la pronunțarea instanței de fond. Recurenta-reclamantă arată că hotărârea atacată este nelegală, fiind dată cu încălcarea art. 14 din Legea nr. 554/2004 deoarece există un caz bine justificat, precum și riscul iminent al producerii unei pagube care nu mai poate fi reparată și, ca atare, în mod greșit a fost respinsă cererea de suspendare a executării formulată în cauză. În cuprinsul cererii introductive au fost prezentate pe larg motivele pentru care recurenta-reclamantă apreciază că aparența dreptului este în favoarea sa. Recurenta reia prezentarea acestor motive, arătând, în esență, că diferențele de impozit pe profit și TVA aferente achizițiilor de cereale de la cei trei furnizori verificați (B. S.R.L., C. S.R.L. și D. SRL), stabilite de organul fiscal, nu respectă prevederile legale, stabilirea și calcularea acestora pornind de la interpretarea eronată a tranzacțiilor de către inspectorii fiscali. Motivele invocate în raportul de inspecție fiscală pentru stabilirea suplimentară a cheltuielilor nedeductibile fiscal și a TVA legate de tranzacțiile cu acești furnizori nu au nici o legătură cu societatea reclamantă și nu pot constitui bază pentru nici o măsura de natură să o afecteze pe aceasta. Realitatea achizițiilor în cauză este dovedită pe baza documentelor justificative ce conțin toate elementele prevăzute art. 155 C. fisc. pentru fiecare fază economică a circulației bunurilor, iar operațiunile de achiziționare a bunurilor înscrise în facturile emise de B. S.R.L., C. S.R.L. și D. S.R.L., dat fiind obiectul de activitate al societății reclamante (creșterea porcinelor), au fost necesare, utile și oportune. Scopul economic al operațiunilor de achiziții de cereale înscrise în aceste facturi a fost realizarea obiectului de activitate înscris în actul constitutiv, activitate ce nu a fost contestată de organele de inspecție. Faptul că furnizorii nu au declarat livrările prin declarația informativă privind livrările, nu constituie un motiv pentru ca reclamanta, în calitate de beneficiar, să nu poată înregistra achizițiile. Neregulile privind înregistrările contabile și fiscale efectuate de furnizori nu pot afecta situația fiscală a beneficiarului. Nerespectarea de către furnizori a obligațiilor legale privind declarațiile contabile și fiscale sunt sancționabile potrivit legii și presupun obligarea la colectare și stabilirea unor obligații fiscale suplimentare în sarcina acestora, dar nu pot conduce în mod automat la "sancționarea" beneficiarului. Așadar, este eronată aprecierea reprezentanților ANAF că A. S.R.L. nu este îndreptățită să deducă cheltuielile de exploatare la momentul evidențierii acestora pe costuri, deoarece operațiunile în cauza ar avea la bază tranzacții artificiale, din moment ce societatea a făcut dovada că a achitat furnizorului prețul integral, toate plățile fiind efectuate prin bancă, cu atât mai mult cu cât în cuprinsul RIF nu s-a demonstrat caracterul nereal al operațiunilor prin precizarea unor indicii din care să rezulte că cerealele nu au existat în fapt și nu au fost tranzacționate în realitate, ci doar consemnate și înregistrate în contabilitate. De asemenea, nu s-a invocat de către organul fiscal lipsa din inventar a bunurilor, lipsa documentelor de plată sau lipsa realizării activității efective a societății. Cât privește iminența producerii unei pagube, raportat la cuantumul ridicat al sumei impuse suplimentar și la specificul activității societății reclamante care necesită lichidități financiare pentru continuarea activității (respectiv hrănirea și creșterea animalelor), pentru plata salariaților, a furnizorilor, a creditelor bancare angajate, etc., consideră că această condiție a suspendării actului administrativ este dovedită. De asemenea, face trimitere la punerea sechestrului asigurător asupra unor bunuri mobile ale societății, de natură a acoperi sumele suplimentare impuse.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. În motivare a arătat că recurenta-reclamantă nu a invocat și nu a dovedit existența unui caz bine justificat care să permită suspendarea executări deciziei de impunere. Cât privește cea de-a doua condiție - vătămarea iminentă și ireparabilă - arată că îngreunarea activității societății nu poate fi asociată cu o pagubă ireparabilă și că executarea obligației bugetare nu poate constitui, prin ea însăși, o pagubă. Prin note scrise, depuse ulterior întâmpinării, intimata invocă excepția lipsei de interes în susținerea recursului, cu motivarea că suma de 1.863.189 RON ce face obiectul deciziei de impunere a fost eșalonată la plată prin Decizia nr. 2832/20.04.2017. Prin urmare, de la data comunicării deciziei de eșalonare la plată, a fost suspendată executarea silită îndreptată împotriva societății recurente, astfel încât cererea de suspendare executare formulată de reclamantă este lipsită de interes.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția din 16 octombrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 6 februarie 2019, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018. II. Soluția instanței de recurs II.1. Analizând cu prioritate excepția lipsei de interes a recurentei-reclamante în susținerea recursului, invocată de intimata-pârâtă AJFP Bacău, Înalta Curte o constată nefondată. Intimata a opus excepția menționată în considerarea faptului că, după declararea recursului, societatea recurentă-reclamantă a obținut eșalonarea la plată a sumei de 1.863.189 RON ce face obiectul deciziei de impunere, conform Deciziei nr. 2832/20.04.2017, situație care atrage suspendarea executării silite a societății în conformitate cu prevederile art. 203 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Potrivit normei legale anterior citate, pentru sumele care fac obiectul eșalonării la plată a obligațiilor fiscale, precum și pentru obligațiile prevăzute la art. 194 alin. (1) lit. a) - c) și e) - j), nu începe sau se suspendă, după caz procedura de executare silită, de la data comunicării deciziei de eșalonare la plată. Suspendarea executării în temeiul art. 203 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 este diferită de suspendarea executării în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, din perspectiva efectelor pe care le produce. Suspendarea executării deciziei de impunere este o măsură de protecție provizorie a intereselor contribuabilului condiționată și dependentă de exercitarea căilor de atac împotriva titlului de creanță fiscală. În vreme ce, eșalonarea la plată produce, la rândul său, efectul suspendării executării deciziei de impunere, însă sub condiția respectării termenilor eșalonării, conform art. 194 din Legea nr. 207/2015. Luând în considerare că efectul suspendării executării deciziei de impunere se produce în mod diferit în fiecare dintre cele două situații legale, nu se poate afirma că obținerea unei eșalonări la plată lasă fără interes demersul judiciar de față al reclamantei. Pentru aceste motive, Înalta Curte va respinge, ca neîntemeiată, excepția lipsei de interes. II.2. Analizând recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., prin prisma motivelor de nelegalitate invocate, Înalta Curte îl constată fondat. Soluția instanței de fond a fost criticată de către recurenta-reclamantă pentru că ar fi fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material specifice condițiilor de admisibilitate prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004. Criticile invocate de recurentă, subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sunt întemeiate, sentința recurată reflectând aplicarea greșită a normelor de drept material incidente la circumstanțele de fapt ale cauzei. Astfel, potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței de fond". Conform dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. La modul concret, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. Altfel spus, pentru a opera suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate a acestuia. Prin urmare, instanța poate aprecia drept necesară o asemenea măsură când se oferă suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate a actului administrativ, la o examinare sumară a aparenței dreptului. În recurs, Înalta Curte constată că, în cauză, sunt elemente care conturează îndeplinirea condiției cazului bine justificat, având în vedere soluția pronunțată în acțiunea în anularea deciziei de impunere ce se solicită a fi suspendată în prezenta cauză. Astfel, prin Sentința civilă nr. 37 din 8 martie 2018, pronunțată în Dosarul nr. x/2017, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis, în parte, cererea în anulare formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, și a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/06.01.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/06.01.2017, pentru obligațiile fiscale în sumă de 434.604 RON, reprezentând impozit pe profit și 658.248 RON, reprezentând TVA, reținând realitatea operațiunilor de achiziții/cheltuielilor efectuate de societatea reclamantă pentru aprovizionarea cu cereale de la cei trei furnizori. Pronunțarea acestei hotărâri judecătorești în fond are aptitudinea de a genera o îndoială serioasă în privința legalității Deciziei de impunere nr. x/06.01.2017 ce face obiectul cererii de suspendare, în sensul explicitat prin art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, în special datorită circumstanțelor cauzei în care problema litigioasă centrală o reprezintă realitatea operațiunilor. Chiar dacă sus-menționata sentință civilă nu este definitivă (dosarul având ca obiect recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău împotriva Sentinței civile nr. 37/08.03.2018 a Curții de Apel Bacău aflându-se pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, fiind fixat primul termen de judecată la data de 08.04.2020), această hotărâre judecătorească constituie un reper în verificarea aparenței de nelegalitate pretinse în justificarea cererii de suspendare, pentru că judecătorul fondului a avut posibilitatea administrării și interpretării unor probe și efectuării unei evaluări aprofundate asupra realității operațiunilor. În consecință, Înalta Curte apreciază că este îndeplinită condiția cazului bine justificat pentru suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/06.01.2017. În ceea ce privește cea de a doua condiție prevăzută de lege, din dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, rezultă că noțiunea de pagubă iminentă are în vedere prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public. Înalta Curte reține că, în speță, este întrunită și condiția pagubei iminente, așa cum este definită de prevederile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, având în vedere faptul că punerea în executare a deciziei de impunere ar putea prejudicia recurenta, în mod ireparabil, prin perturbarea activității de bază. Prin urmare, Înalta Curte constată că instanța de fond în mod greșit a respins cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. 5/06.01.2017, reținând că nu sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Relativ la cererea reclamantei de suspendare a executării Raportului de inspecție fiscală nr. 3/06.01.2017 emis de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, observând că legiuitorul reglementează posibilitatea suspendării executării unui act administrativ, instanța de control constată că raportul de inspecție fiscală nu este un act administrativ în sensul art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și nici titlu de creanță în accepțiunea dispozițiilor art. 1 pct. 37 din același act normativ, fiind un act prealabil emiterii deciziei de impunere, în cuprinsul căruia sunt consemnate constatările organelor de inspecție fiscală și care stă la baza emiterii deciziei de impunere. Ca atare, Înalta Curte va respinge cererea de suspendare a executării RIF, ca inadmisibilă. II.3. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge excepția lipsei de interes în susținerea recursului, invocată de intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, va admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., va casa sentința atacată și, rejudecând, va admite cererea reclamantei de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. 5/06.01.2017 emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare, urmând a respinge cererea de suspendare a executării Raportului de inspecție fiscală nr. 3/06.01.2017, ca inadmisibilă.