ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3397/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 03 august 2015, reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, a solicitat anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.03.2015 și a Deciziei de impunere nr. x/27.03.2015, emise de pârâtă.

Prin sentința civilă nr. 161 din 17 decembrie 2015, pronunțată de Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a respins acțiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, ca nefondată.

Împotriva sentinței civile nr. 161 din 17 decembrie 2015, pronunțată de Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal,

a formulat recurs reclamanta societatea A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și admiterea cererii de chemare în judecată.

O primă critică adusă sentinței privește încălcarea dreptului la apărare, prin respingerea de către prima instanță a cererii de probe constând în efectuarea unei expertize fiscale.

Recurenta-reclamantă susține că instanța de fond a respins această probă, considerând că s-a solicitat doar verificarea existenței și realității tranzacțiilor, deși obiectivele expertizei urmau a fi stabilite în concret după admiterea probei și detaliate cu privire la verificarea modului de calcul, legalitatea și existența tranzacțiilor, existența documentelor legale, momentul de la care sunt datorate accesoriile și modul de calcul al acestora, pentru a se verifica dacă există documentație contabilă atașată, aferentă dosarelor de insolvență ale societăților furnizoare, dacă sunt evidențiate tranzacțiile comerciale cu reclamanta și dacă sunt înregistrate accizele în contabilitatea furnizorilor, dacă accizele au fost achitate sau nu, dacă A.N.A.F. s-a constituit creditor în dosarele de insolvență și pentru accizele imputate reclamantei și dacă figurează în tabelele preliminare ale creditorilor sau în tabelele finale, în legătură cu accizele imputate prin decizia contestată.

Mai mult decât atât, expertiza fiscală urma să stabilească aplicarea unitară a legislației fiscale în privința TVA de plată, a impozitului pe profit și separarea accizei din costul de achiziție al carburanților pentru perioada 01.01.2009 - 30.04.2013, precum și dacă au fost respectate dispozițiile art. 5 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Cererile de administrare a probatoriului nu se refereau numai la lipsa calității de plătitor al accizei ci și la calitatea de antrepozitari a furnizorilor, sub aspectul aplicabilității dispozițiilor art. 178 alin. (4) din Codul fiscal.

Respingând cererea de probatorii, instanța de fond a refuzat reclamantei dreptul la un proces echitabil, în sensul art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și art. 6 din C. proc. civ.

Referitor la încălcarea dreptului la apărare, recurenta-reclamantă mai susține că a învederat instanței de fond (punct de vedere înlăturat), faptul că, nici la momentul întocmirii actelor fiscale contestate, nu a fost detaliat în raportul de inspecție fiscală și punctul de vedere exprimat de către societate în timpul inspecției fiscale, iar această împrejurare poate atrage nulitatea actelor atacate.

Recurenta-reclamantă precizează că, deși a solicitat expres, în temeiul art. 104 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, să se răspundă întrebărilor/punctului de vedere exprimat de societate, raportul de inspecție fiscală nu cuprinde niciun răspuns și nici punctul de vedere al persoanelor cu atribuții de control din cadrul autorității pârâte, încălcându-se prevederile art. 109 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Sentința primei instanțe este criticată și sub aspectul aplicării și interpretării greșite a dispozițiilor art. 178 alin. (4), art. 166 alin. (1) lit. e) și art. 195 alin. (1) din Codul fiscal, pentru tranzacțiile încheiate până la data de 31.03.2010, respectiv a prevederilor art. 206

7

alin. (1) lit. b), art. 206

21

alin. (7) și art. 206

53

din Codul fiscal, pentru achizițiile efectuate după data de 01.04.2010.

În esență, recurenta-reclamantă susține că nu este plătitor de accize, întrucât nu deține autorizație de antrepozit fiscal, situație regăsită și la cei trei furnizori.

Arată că, atât timp cât nu a produs, importat sau eliberat carburant pentru consum și nu a fost depozitar al produselor accizabile pentru care nu se poate face dovada plății accizelor, în cauză, nu sunt aplicabile dispozițiile legale privind faptul generator al accizei și nici cele referitoare la exigibilitate.

Precizează că facturile prin care societatea a achiziționat carburant nu conțin mențiuni privind plata accizelor și au fost verificate de către organele fiscale, însă numai pentru achizițiile de la furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L. și D. S.R.L. s-a stabilit plata accizei.

În aplicarea dispozițiilor art. 195 alin. (1) din Codul fiscal și a prevederilor pct. 19 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, societatea deține facturile și avizele de însoțire a mărfii pentru carburantul achiziționat în perioada 21.01.2009 - 26.10.2010.

Pe de altă parte, societățile furnizoare au fost dizolvate, radiate și lichidate, iar A.N.A.F. a prezentat și a controlat, inclusiv procedurile de lichidare a celor trei comercianți, situație în care, recuperarea accizelor se putea realiza de către A.N.A.F. de la cei trei furnizori sau A.N.A.F. se putea înscrie la masa credală cu aceste debite sau cel puțin, se putea constitui în calitate de parte civilă în dosarele penale ce privesc activitatea furnizorilor.

Recurenta-reclamantă critică și greșita aplicare a dispozițiilor legale privind accesoriile și modul de calcul al acestora.

Susține că obligația de plată a debitelor principale și a accesoriilor se naște în patrimoniul contribuabilului de la data la care este comunicat actul administrativ fiscal și prin urmare, faptul generator al obligației fiscale este momentul comunicării actului administrativ fiscal, care stabilește taxa, impozitul sau accesoriile.

Precizează că în anul 2011, A.N.A.F. a desfășurat un control inopinat, la solicitarea D.G.F.P. Constanța, fiind verificate toate documentele care au stat la baza relației economice dintre reclamantă și societatea D. S.R.L., iar dacă ar fi existat nereguli fiscale ar fi trebuit sesizate la data acelui control, astfel că este nelegală stabilirea obligației de plată a accesoriilor, atât timp cât nu a fost stabilită, prin decizie, obligația de plată a accizei.

Recurenta-reclamantă arată că mare parte din achizițiile de produse energetice au fost efectuate până la data de 31.03.2010, când erau în vigoare dispozițiile art. 178 alin. (4) din Codul fiscal, din interpretarea cărora rezultă că pentru produsele deținute până la data de 31.03.2010, plata accizei aferentă produselor pentru care nu se poate face dovada plății, devine scadentă în termen de 5 zile de la data constatării, respectiv în termen de 5 zile de la data raportului de inspecție fiscală.

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău a solicitat respingerea recursului ca nefondat, formulând, în esență, următoarele apărări:

Capitolul VI din raportul de inspecție fiscală - Discuția finală cu contribuabilul, dovedește faptul că în timpul inspecției fiscale, dreptul la apărare al societății reclamante nu a fost încălcat, reprezentantul legal înțelegând să se apere în scris, atât în timpul controlului fiscal, cât și ulterior, în fața organelor jurisdicționale și a instanței de judecată.

Instanța de fond a respins, motivat, efectuarea unei expertize fiscale, întrucât dezlegarea pricinii depinde de interpretarea prevederilor legale care au condus la emiterea actului administrativ fiscal, reclamanta necontestând suma finală calculată.

În ceea ce privește aplicarea greșită a dispozițiilor art. 178 alin. (4), art. 166 alin. (1) lit. e) și art. 195 alin. (1) din Codul fiscal, soluția instanței de fond este corectă, întrucât din numeroasele controale efectuate de către organele fiscale și vamale, nu a rezultat că în aval de tranzacțiile efectuate cu recurenta, accizele ar fi fost plătite de cele trei societăți furnizoare, exigibilitatea intervenind la recurentă.

Ultimul motiv de recurs este formulat direct în fața instanței de recurs și nu poate fi primit. Referitor la susținerile formulate pe fondul acestui motiv de recurs, recurenta nu a contestat cuantumul sumelor din decizia de impunere, și implicit, nici accesoriile. Pe fondul cererii deduse judecății, intimata-pârâtă reiterează apărările formulate pe parcursul judecării litigiului în primă instanță.

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 14 februarie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului, din data de 11 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 05 decembrie 2018, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat.

Recurenta-reclamantă a supus controlului de legalitate Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.03.2015 și Decizia de impunere nr. x/27.03.2015, prin acest din urmă act administrativ fiscal stabilindu-se în sarcina societății obligația de plată a accizelor datorate pentru produsele energetice cumpărate de la societățile B. S.R.L., C. S.R.L. și D. S.R.L., organele de inspecție fiscală reținând că pentru produsele achiziționate de la cei trei furnizori, reclamanta nu a justificat, pe lanțul tranzacțional, proveniența legală a produselor și dacă acciza aferentă acestor produse a fost înregistrată ca obligație de plată.

Cu titlu prealabil examinării motivelor de casare invocate prin cererea de recurs, se constată, raportat la obiectul cererii de chemare în judecată, care îl constituie anularea actului administrativ fiscal reprezentat de Decizia de impunere nr. x/27.03.2015 și a operațiunii administrative care a stat la baza emiterii acesteia, respectiv Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.03.2015, că intimata-pârâtă nu a formulat apărări în fața primei instanțe care să privească legalitatea sesizării instanței, sub aspectul neparcurgerii complete a procedurii administrative reglementate de dispozițiile art. 205 - art. 207 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, procedură care se finalizează cu emiterea deciziei de soluționare a contestației, prevăzută la art. 216 din același cod.

În condițiile arătate, reținând că pârâta nu a invocat în primă instanță excepția inadmisibilității cererii în anulare, motivat de faptul că reclamanta nu a atacat la instanța de contencios administrativ competentă decizia emisă în soluționarea contestației, potrivit art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, iar dezlegările instanței de fond în privința acestei chestiuni nu au fost criticate de pârâtă printr-un demers judiciar concretizat în promovarea unei căi de atac, urmează ca aspectele privitoare la nelegalitatea actelor contestate prin cererea în anulare, să primească o dezlegare definitivă prin prezenta hotărâre.

În legătură cu cele reținute, este de menționat că Decizia nr. 5791/30.10.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin care a fost soluționată contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.03.2015, a fost depusă la dosarul instanței de recurs de către intimata-pârâtă, în cadrul probatoriului administrat de Înalta Curte pentru justa soluționare a cauzei, fără ca această decizie să facă obiectul controlului de legalitate al prezentei instanțe.

Prin urmare, făcând aplicarea dispozițiilor art. 494 coroborat cu art. 478 alin. (3) din C. proc. civ., care stabilesc că în recurs nu se poate schimba obiectul cererii de chemare în judecată și nu se pot formula pretenții noi, se reține, în raport de actele a căror anulare s-a solicitat prin cererea dedusă judecății, că aspectele invocate de către recurentă referitoare la necomunicarea Deciziei nr. 5791/30.10.2015, exced analizei instanței de control judiciar.

Distinct de aspectele reliefate anterior, constatând că ulterior înregistrării cererii de recurs, reclamanta a depus înscrisuri la dosarul cauzei, în mod succesiv, (la 14.02.2018, 21.11.2018, 05.12.2018), la care a atașat precizări și note scrise, prin care a înțeles să învedereze aspecte referitoare la nelegalitatea actelor contestate și să formuleze critici de nelegalitate în privința sentinței recurate, instanța de control judiciar va proceda la analiza susținerilor formulate prin respectivele precizări și note scrise, numai în măsura în care acestea reprezintă o dezvoltare a criticilor care se subsumează motivelor de casare invocate prin cererea de recurs.

Examinând sentința civilă atacată, prin raportare la criticile formulate de recurenta-reclamantă, care se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte constată că acesta este nefondat.

Critica recurentei-reclamante privind încălcarea dreptului său la apărare pe parcursul judecării cauzei, ca rezultat al respingerii de către prima instanță a cererii de probe constând în efectuarea unei expertize fiscale, este neîntemeiată.

Din analiza actelor și lucrările dosarului, se constată că la termenul de judecată din 08 decembrie 2015, reclamanta, prin avocat, a precizat că prin cererea de chemare în judecată a solicitat efectuarea unei expertize, pentru a se stabili dacă societatea reclamantă era sau nu obligată să plătească accize, în condițiile în care Agenția Națională de Administrare Fiscală nu a identificat documente financiar-contabile la cele trei societăți cu care s-au desfășurat relațiile contractuale.

Prin încheierea de ședință pronunțată la aceeași dată, instanța de fond a respins cererea reclamantei de efectuare a unei expertize contabile, cu motivarea că, având în vedere obiectul cererii de chemare în judecată și împrejurarea ce se dorește a fi dovedită cu această probă, în temeiul art. 250 coroborat cu art. 254 C. proc. civ., proba nu este utilă cauzei, interpretarea dispozițiilor legale referitoare la lipsa calității de plătitor al accizei, stabilită de pârâtă prin actul administrativ fiscal contestat, constituind o chestiune de natură juridică a cărei interpretare este în căderea instanței de judecată.

Susținerile recurentei-reclamante potrivit cărora obiectivele expertizei fiscale urmau să fie stabilite în concret după încuviințarea acestei probe de către prima instanță, sens în care, în motivarea cererii de recurs, reclamanta înțelege să detalieze chestiunile de fapt care urmau să facă obiectul probei cu expertiză, nu pot fi primite.

Sub un prim aspect, instanța de control judiciar constată, pe lângă împrejurarea că recurenta face trimitere la expertiza fiscală, diferită ca specialitate de expertiza contabilă, propusă ca probă prin cererea de chemare în judecată, și nesocotirea de către recurentă a regulilor privind propunerea și încuviințarea probei cu expertiză, sintetizate la art. 330 alin. (1) din C. proc. civ., dispoziții legale din care rezultă că încuviințarea probei cu expertiză, este precedată în mod obligatoriu de stabilirea obiectivelor acesteia, fără de care concludența probei nu poate fi determinată.

În al doilea rând, Înalta Curte are în vedere faptul că obiectivele expertizei formează obiectul probei, și anume, determinarea unor situații de fapt în legătură cu care expertului i se solicită să își exprime părerea ca specialist, împrejurări care au legătură cu obiectul pricinii și ajută la soluționarea acesteia, reținând, pe cale de consecință, că expertiza nu poate avea ca obiect lămurirea unei probleme de drept, pe care judecătorul este dator să o cunoască.

În raport de aceste aspecte evidențiate anterior, se apreciază a fi corecte argumentele instanței de fond referitoare la lipsa utilității și a concludenței probei cu expertiză, întrucât raportat la starea de fapt fiscală supusă analizei în prezentul litigiu și la obiectivul expertizei, precizat de către reclamantă la termenul din 08 decembrie 2015, în speță se pune problema interpretării dispozițiilor legale referitoare la lipsa calității de plătitor al accizei, reținută în sarcina reclamantei prin decizia de impunere contestată și nu a clarificării unor aspecte litigioase în legătură cu natura acestei obligații fiscale.

Instanța de recurs va înlătura, ca neîntemeiate, și susținerile recurentei-reclamante referitoare la încălcarea dreptului său la apărare, prin respingerea de către prima instanță a solicitării de emitere a unor adrese către organele vamale și Agenția Națională de Administrare Fiscală, constatând că în raport de faptele ce formează obiectul litigiului și de conținutul actului administrativ fiscal atacat, aceste probe nu sunt utile pentru reținerea sau nu în sarcina reclamantei a obligației de plată a accizei.

De asemenea, în mod corect judecătorul fondului a respins și solicitarea reclamantei privind emiterea unei adrese către Parchetul de pe lângă Tribunalul Constanța, apreciind că rezultatul cercetărilor penale efectuate cu privire la pretinsele infracțiuni săvârșite de administratorii societăților B. S.R.L., C. S.R.L. și D. S.R.L., nu prezintă relevanță pentru stabilirea obligațiilor fiscale ale societății reclamante.

Această conduită a primei instanțe nu este de natură a-i afecta reclamantei dreptul la un proces echitabil, principiu prevăzut de art. 6 din C. proc. civ., a cărui instituire are la bază dispozițiile art. 21 alin. (3) din Constituția României și prevederile art. 6 parag. 1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale, care includ dreptul părții de a prezenta judecătorului observațiile și argumentele sale și dreptul ca acesta să le examineze în mod efectiv, întrucât, așa cum s-a arătat anterior, instanța de fond a analizat cererile de probă în discuție și le-a respins în mod argumentat, dispunând de toate elementele necesare soluționării litigiului pe baza înscrisurilor existente la dosarul cauzei.

În contextul reliefat, nu se poate reține că societatea reclamantă a fost lipsită de posibilitatea de a-și proba susținerile formulate prin cererea de chemare în judecată și totodată, de a înlătura apărările pârâtei în legătură cu problema de drept supusă dezlegării.

Critica recurentei-pârâte vizând încălcarea dreptului său la apărare pe parcursul desfășurării inspecției fiscale, este neîntemeiată.

Din cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.03.2015, Capitolul VI "Discuția finală cu contribuabilul" - pct. 1, rezultă că la data de 20.03.2015, la sediul Administrației Județene a Finanțelor Publice Bacău, a avut loc discuția finală cu administratorul societății reclamante cu privire la constatările și consecințele fiscale, moment la care i s-a comunicat Proiectul raportului de inspecție fiscală, însoțit de anexa nr. 1.

La data de 25.03.2015, sub nr. x/2015, a fost înregistrat la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău punctul de vedere exprimat de administratorul societății, ce a fost anexat raportului de inspecție fiscală, iar potrivit mențiunilor înscrise la Capitolul VI, pct. 2 din acest raport, organele de inspecție fiscală au precizat că își mențin, atât constatările, cât și opinia exprimată în raport.

Împrejurarea că punctul de vedere al administratorului societății nu a fost detaliat în raportul de inspecție fiscală, iar acest raport nu cuprinde opinia organului de inspecție fiscală cu privire la punctul de vedere al reprezentantului societății, în sensul art. 109 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, nu constituie aspecte de natură a conduce la nulitatea actelor contestate, reținându-se că o atare sancțiune nu este prevăzută în mod expres de dispozițiile legale precitate.

În condițiile în care organele de inspecție fiscală au precizat că își mențin constatările și punctul de vedere, prezentate în raportul de inspecție fiscală, iar în cuprinsul acestui raport sunt expuse motivele de fapt și de drept avute în vedere la stabilirea în sarcina reclamantei a obligației de plată a accizei și accesoriilor aferente, se apreciază că lipsa opiniei organelor de inspecție fiscală cu privire la punctul de vedere exprimat de reclamantă, nu echivalează cu încălcarea dreptului la apărare, societatea având posibilitatea de a combate măsurile dispuse prin decizia de impunere pe calea unei acțiuni judiciare, cum de altfel, a și procedat în speță.

Criticile recurentei-reclamante, subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, sunt nefondate, sentința recurată reflectând interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanțele de fapt ale cauzei.

Cadrul legislativ incident în speță este reprezentat de art. 178 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma în vigoare la data achiziției (pentru achizițiile efectuate în perioada 01.01.2009 - 31.03.2010) și respectiv, art. 206

21

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (pentru achizițiile efectuate începând cu data de 01.04.2010), dispoziții legale din care rezultă că produsele energetice din categoria celor comercializate de reclamantă, pot fi prelucrate sau depozitate doar în antrepozite fiscale.

Conform prevederilor art. 178 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, și respectiv ale art. 206

21

alin. (7) din Codul fiscal, aplicabile în perioadele verificate, deținerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se poate face dovada perceperii accizelor, atrage plata acestora.

De asemenea, art. 192 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, (pentru achizițiile efectuate în perioada 01.01.2009 - 31.03.2010), și respectiv, art. 206

6

din Codul fiscal (pentru perioada începând cu data de 01.04.2010), prevăd că pentru orice produs accizabil, acciza devine exigibilă la data când produsul este eliberat pentru consum în România.

Dispozițiile legale mai sus menționate urmează a fi coroborate cu prevederile pct. 7 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, conform cărora:

"În cazul în care prin circuitul economic nu se poate face dovada că produsele accizabile deținute în scopuri comerciale provin de la un antrepozit fiscal, operator înregistrat, operator neînregistrat sau de la un importator, acciza se datorează de către persoana la care se întrerupe acest circuit, în termen de cinci zile de la data la care s-a făcut constatarea."

În speță, prezentând contextul factual în care s-a desfășurat controlul fiscal, instanța de fond a analizat toate susținerile reclamantei, precum și înscrisurile existente la dosarul cauzei, interpretând și aplicând corect prevederile legale în materie la momentul impunerii, redate anterior în cuprinsul prezentei hotărâri.

Examinând situația de fapt fiscală dedusă judecății în prezentul litigiu, Înalta Curte achiesează la opinia exprimată de judecătorul fondului, reținând, pe baza probatoriului administrat în cauză, că societățile B. S.R.L., C. S.R.L. și D. S.R.L., de la care reclamanta a achiziționat produsele energetice accizabile, nu erau antrepozitari sau importatori a produselor care au făcut obiectul tranzacțiilor comerciale, nu a fost dovedită proveniența legală a produselor achiziționate și dacă acciza aferentă acestor produse a fost anterior înregistrată ca obligație de plată.

Susținerile recurentei-reclamante potrivit cărora dispozițiile art. 178 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu pot constitui fundamentul obligației de plată a accizei, întrucât nu s-a dovedit că societatea ar fi acționat în calitate de antrepozitar fiscal, sunt nefondate.

Instanța de control judiciar reține că prin actele contestate nu s-a stabilit, referitor la tranzacțiile comerciale derulate, faptul că reclamanta este plătitor de accize în calitatea sa de antrepozitar fiscal sau importator, ci s-a stabilit în sarcina acesteia obligația de plată a accizelor datorate pentru produsele energetice achiziționate, întrucât a deținut produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, fără ca plata accizelor aferente produselor achiziționate de la cele trei furnizori să poate fi dovedită, reclamanta fiind persoana care a întrerupt circuitul economic, conform prevederilor pct. 7 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004.

Înalta Curte va înlătura, ca neîntemeiate și afirmațiile recurentei potrivit cărora, în cauză, nu sunt aplicabile dispozițiile legale privind faptul generator al accizei și cele referitoare la exigibilitatea accizei, motivat de faptul că nu ar fi produs, importat și nici eliberat pentru consum benzină și/sau motorină și că nu ar fi fost depozitar al produselor accizabile, pentru care nu se poate face dovada plății accizelor.

Conform dispozițiilor art. 165 și art. 166 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (aplicabile pentru perioada 2009 - 31.03.2010), respectiv art. 206

6

și art. 206

7

din același act normativ (pentru perioada începând cu data de 01.04.2010), pentru produsele supuse accizelor armonizate, acciza devine exigibilă în momentul eliberării pentru consum, iar eliberarea pentru consum reprezintă orice deținere în afara regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse în sistemul de accizare.

Cum în speță, din înscrisurile existente la dosar nu a rezultat că în aval de tranzacțiile comerciale desfășurate de reclamantă, accizele ar fi plătite de cele trei societăți de la care reclamanta a cumpărat produsele energetice, exigibilitatea accizei intervine la reclamantă, aceasta fiind ultimul cumpărător al produselor accizabile.

Susținerile recurentei-reclamante în sensul că deține toate documentele fiscale care dovedesc achiziția și transportul produselor energetice, astfel că în opinia acesteia, nu se pot stabili în sarcina sa obligații fiscale care, în realitate, sunt în sarcina altor persoane, sunt nefondate.

Din analiza documentelor referitoare la tranzacțiile comerciale desfășurate, prezentate pârâtei de către reclamantă (facturi, avize de însoțire a mărfii, declarații de conformitate ale produselor cumpărate), coroborate cu datele obținute în urma răspunsurilor transmise la solicitările de controale încrucișate, efectuate la societățile de la care reclamanta a achiziționat carburanți, s-a constatat că în cazul unor achiziții, reclamanta a prezentat doar facturi, fără a deține alte documente justificative care să ateste proveniența produselor accizabile (pentru achizițiile efectuate de la societatea D. S.R.L.) și de asemenea, au fost evidențiate neconcordanțe între mijloacele de transport înscrise în declarațiile de conformitate ale produselor cumpărate și cele înscrise în facturile de achiziții.

Totodată, s-a constatat că cele trei societăți furnizoare, deși erau în circuitul civil, nu au funcționat la sediile sociale declarate și nu au depus raportări contabile obligatorii (bilanț) și declarații fiscale, din care să reiasă dacă au deținut spații de depozitare pentru produsele petroliere sau mijloace de transport specifice acestor produse.

În raport de aceste constatări rezultate din probatoriul administrat în cauză, instanța de control judiciar concluzionează, în acord cu judecătorul fondului, că societatea reclamantă nu a respectat dispozițiile art. 195 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (pentru perioada 01.01.2009 - 31.03.2010) coroborate cu prevederile pct. 19 alin. (1) și (2) și respectiv art. 206

53

din Codul fiscal (pentru perioada începând cu data de 01.04.2010), coroborat cu pct. 107 din H.G. nr. 44/2004, care prevăd obligația de a deține documente fiscale care să dovedească originea produselor petroliere și dovada plății accizei, context în care, în cauză, nu se poate stabili dacă achizițiile efectuate de către reclamantă provin de la un antrepozitar autorizat, de la un destinatar înregistrat sau de la un importator, și dacă acciza aferentă acestor produse a fost anterior înregistrată ca obligație de plată.

Susținerile recurentei potrivit cărora partenerii comerciali menționați în facturile de achiziție sau revânzare nu erau declarați inactivi la data efectuării tranzacțiilor, iar organele de inspecție fiscală nu au dovedit frauda la care a participat societatea căreia nu îi sunt recunoscute aceste operațiuni, nu sunt de natură a conduce la o concluzie contrară celei reținute anterior.

Astfel, din înscrisurile depuse la dosarul cauzei se constată că societățile B. S.R.L., C. S.R.L. și D. S.R.L. au făcut obiectul unor solicitări de control încrucișat, care au vizat relațiile comerciale derulate în calitate de furnizori ai reclamantei, în vederea stabilirii realității tranzacțiilor desfășurate de reclamantă și a provenienței produselor energetice achiziționate, din perspectiva respectării de către această societate a dispozițiilor art. 178 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile pct. 7 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004.

În condițiile arătate, obligația de plată a accizei datorate pentru produsele energetice cumpărate de la societățile furnizoare, a fost stabilită în sarcina reclamantei, întrucât aceasta a deținut produse accizabile cu privire la care nu a făcut dovada achitării accizelor după ieșirea produselor din regimul suspensiv.

Împrejurarea că societățile furnizoare erau active la momentul facturării, invocată de către recurentă, nu este concludentă, în absența existenței unor documente care să dovedească că accizele aferente produselor achiziționate de reclamantă au fost achitate înainte de a fi livrate către această societate.

În contextul factual descris anterior, nu prezintă relevanță nici susținerile recurentei vizând faptul că organele de inspecție fiscală nu ar fi dovedit o eventuală orchestrare sau participare a acestei societăți la fraudarea obligației de plată a accizelor.

În ceea ce privește jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, invocată de către recurenta-reclamantă, instanța de control judiciar reține că practica indicată are în vedere alte ipoteze decât cea din prezentul litigiu, motiv pentru care, nu va primi susținerile recurentei vizând aplicarea în speță a concluziilor formulate de Curte în cauzele la care se face trimitere.

Sub aspectul probării susținerilor formulate de recurentă cu privire la nelegalitatea obligațiilor fiscale principale stabilite prin decizia de impunere atacată, se constată că în cadrul probei cu înscrisuri administrată în calea de atac a recursului, societatea reclamantă a depus la dosarul instanței de recurs următoarele: documente din dosarele penale constituite cu privire la activitatea celor trei furnizori ai societății (rechizitoriu, rapoarte de constatare tehnico - științifică întocmite în cauze înregistrate pe rolul parchetelor, hotărâri judecătorești penale), documente din dosarele de insolvență deschise în privința societăților furnizoare, precum și din cauzele având ca obiect angajarea răspunderii în sarcina administratorilor acestor societăți (hotărâri judecătorești, acte administrative fiscale, situații privind obligațiile ale plată ale societății reclamante, procese-verbale întocmite de organele de inspecție fiscală).

Înalta Curte apreciază că înscrisurile mai sus menționate nu prezintă forța probantă susținută de către recurentă, și anume, nu dovedesc proveniența legală a produselor achiziționate de la cei trei furnizori și momentul la care accizele au devenite exigibile și au fost achitate.

Astfel, din analiza acestor înscrisuri nu rezultă, cu certitudine, că produsele achiziționate de reclamantă au fost dobândite de către furnizorii acesteia de la un antrepozitar autorizat, cu acciza plătită (de la E. S.R.L., conform susținerii recurentei), ipoteză în care s-ar putea susține că circuitul economic a fost întrerupt în amonte de societatea reclamantă și că obligația de plată a accizei, stabilită în sarcina acesteia, ar fi fost stabilită și în sarcina furnizorilor săi.

Susținerile recurentei în sensul arătat se întemeiază pe conținutul a două rapoarte de constatare tehnico - științifică, întocmite în dosare penale înregistrate pe rolul Parchetului de pe lângă Tribunalul Constanța, referitoare la furnizorii B. S.R.L. și C. S.R.L., documente cu privire la care instanța de control judiciar apreciază că nu prezintă valoarea probatorie afirmată de recurentă, având în vedere că obiectivele respectivelor constatări tehnico - științifice, au vizat, în principal, aspecte de fapt fiscale diferite de cele supuse analizei în litigiul de față.

Mai mult, se constată că documentele în discuție sunt întocmite în procedura judiciară penală, care are obiective distincte și specifice, comparativ cu procedura urmată de organele de inspecție fiscală pentru recuperarea prejudiciului de la persoanele vinovate, finalizată cu emiterea deciziei de impunere, act administrativ fiscal care după rămânerea definitivă în urma exercitării controlului judiciar de legalitate, stabilește în mod cert prejudiciul fiscal.

De asemenea, înscrisurile depuse la dosarul instanței de recurs nu probează susținerea recurentei referitoare la întreruperea circuitului economic la furnizorii săi, aspect ce ar fi dovedit, în opinia reclamantei, de comportamentul fiscal neadecvat al furnizorilor.

Împrejurarea că în dosarele înregistrate pe rolul Tribunalului Constanța, având ca obiect procedura de insolvență deschisă în privința celor trei societăți furnizoare, D.G.F.P. Constanța are calitatea de creditor, nu poate fi reținută în sensul invocat de către recurentă, și anume ca o dovadă a culpei organelor de inspecție fiscală, care nu ar fi urmărit din punct de vedere economic tranzacțiile comerciale desfășurate de reclamantă cu furnizorii săi și nu ar fi reușit să identifice societățile de la care furnizorii reclamantei au achiziționat la rândul lor, produsele respective.

Aceste apărări formulate de recurentă nu sunt de natură a o exonera de la obligația de plată a accizelor aferente produselor achiziționate de la furnizori, instituită de dispozițiile art. 178 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, și ca atare, în raport de datele concrete ale speței, de a face dovada provenienței legale a achizițiilor și a plății accizei pe circuitul lanțului de aprovizionare.

Deciziile de practică judecătorească invocate de către recurentă, nu sunt de natură a infirma legalitatea sentinței recurate, deoarece situația de fapt dedusă judecății a fost diferită de la caz la caz, și analizată distinct de către instanța de judecată în fiecare dosar.

Criticile recurentei-reclamante privind greșita interpretare și aplicare de către prima instanță a dispozițiilor legale în privința accesoriilor și a modului de calcul al acestora, sunt, de asemenea, nefondate.

Răspunzând tuturor susținerilor formulate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, cu mențiunea că respectivele critici au privit numai interpretarea greșită de către organele de inspecție fiscală a dispozițiilor legale privind accesoriile, prima instanță, cu respectarea principiului disponibilității, a reținut în mod judicios că, în conformitate cu prevederile art. 119 alin. (1) și art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, accesoriile creanței fiscale se datorează pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, iar comunicarea actului administrativ fiscal prin care sunt stabilite obligații fiscale principale, nu determină momentul de la care curg accesoriile, acesta fiind stabilit de prevederile Codului de procedură fiscală.

Prin urmare, în situația în care obligațiile fiscale legal datorate nu sunt achitate la termenul de scadență, contribuabilul datorează dobânzi și penalități de întârziere, de la data scadenței și până la momentul achitării sumelor datorate. Totodată, se constată că obligațiile fiscale accesorii se stabilesc și se individualizează prin decizii referitoare la obligațiile de plată accesorii, care constituie titluri de creanță.

În ceea ce privește susținerile recurentei-reclamante referitoare la controlul fiscal la care a fost supusă în anul 2011, din înscrisurile depuse la dosar se constată că acest control inopinat efectuat la societatea reclamantă în perioada 25 - 26.10.2011, a vizat identificarea documentelor care au stat la baza relației economice dintre reclamantă și societatea D. S.R.L., realitatea și legalitatea desfășurării tranzacțiilor dintre aceste două societăți, precum și existența altor elemente relevante, având în vedere că activitatea furnizorului D. S.R.L urma să facă obiectul unei verificări de către organele de inspecție fiscală competente.

Constatările controlului inopinat au privit achizițiile de carburanți efectuate de reclamantă de la societatea D. S.R.L., în perioada 01.03.2010 - 31.12.2010, sub aspectul TVA aferentă, reținându-se că TVA deductibilă din jurnalele de cumpărări aferente lunilor ce au făcut obiectul controlului încrucișat, este egală cu TVA deductibilă din deconturile de TVA aferente acestor luni și că deconturile de TVA au fost întocmite și depuse la organul fiscal în termen.

În condițiile arătate, întrucât controlul fiscal nu a avut drept scop stabilirea obligațiilor fiscale ale reclamantei, se constată, în acord cu judecătorul fondului, că cele consemnate în Procesul-verbal nr. x/27.10.2011, întocmit de organele de inspecție fiscală cu ocazia respectivului control, nu sunt de natură a exonera reclamanta de la plata obligațiilor fiscale accesorii, stabilite în sarcina societății prin decizia de impunere contestată.

În concluzie, contrar susținerilor recurentei-reclamante, nu se poate reține nelegalitatea obligațiilor fiscale accesorii pentru simplul considerent că la momentul controlului fiscal desfășurat în anul 2011, nu s-a stabilit în sarcina societății obligația de plată a accizelor.

În ceea ce privește critica recurentei vizând stabilirea obligațiilor fiscale accesorii, retroactiv din anul 2009, fără a se ține cont de data exigibilității obligațiilor fiscale principale, se constată că această critică privește modul de calcul al accesoriilor și reprezintă, un nou motiv de nelegalitate adus actelor contestate, invocat de reclamantă pentru prima dată în calea de atac a recursului, instanța de fond nefiind învestită cu analizarea acestui aspect de nelegalitate prin cererea în anulare dedusă judecății.

Or, acest demers al recurentei-reclamante contravine dreptului la apărare stipulat de art. 13 din C. proc. civ., precum și principiului contradictorialității reglementat de art. 14 din același cod, partea chemată în judecată, în calitate de pârâtă, neavând posibilitatea de a formula apărări și a administra probe cu privire la acest motiv de nelegalitate al actelor atacate.

Înalta Curte are în vedere și dispozițiile art. 483 C. proc. civ., potrivit cărora, în calea de atac a recursului se examinează conformitatea hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, prevederi care conduc spre concluzia imposibilității formulării unor pretenții noi în calea de atac și determină, în speță, caracterul nefondat al criticii în discuție.

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de reclamanta societatea A. S.R.L., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 161 din 17 decembrie 2015, pronunțată de Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 19 iunie 2019.

GGC-GR