ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 956/2019

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată sub nr. x/2018 pe rolul Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău suspendarea executării deciziei de impunere nr. x din 01.04.2015, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004. Ulterior, reclamanta și-a completat acțiunea, în sensul că a solicitat și suspendarea executării Deciziei nr. 5084/14.07.2015 referitoare la obligațiile accesorii creanțelor stabilite prin decizia F-BC 148/01.04.2015. Totodată, reclamanta a precizat că temeiul cererii de suspendare este art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 48 din 29 martie 2018 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a fost admisă acțiunea și pe cale de consecință, s-a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. x din 01.04.2015 și a deciziei de impunere nr. x/14.07.2013 până la soluționarea definitivă a acțiunii în anularea actelor administrativ fiscale a căror suspendare se solicită.

Recursul Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, solicitând admiterea acestuia, casarea sentinței recurate și, rejudecând fondul cauzei, respingerea cererii de suspendare. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: În ceea ce privește respingerea excepției autorității de lucru judecat, s-a arătat că, din considerentele Deciziei civile nr. 3123/20.10.2017 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, rezultă doar că instanța de fond nu a menționat care sunt elementele de aparentă nelegalitate a deciziei de impunere sub aspectul impozitului pe profit, însă nu s-a analizat din perspectiva cazului bine justificat dacă există o îndoială asupra legalității actului. Recurenta a arătat că există autoritate de lucru judecat, în cauza de față nu a intervenit nicio noutate față de dosarul în care s-a pronunțat instanța pe suspendarea în temeiul art. 14, nici cu privire la faza în care se află dosarul penal, nici cu privire la temeiul juridic al cererilor. Recurenta a susținut că și prezenta cererea este întemeiată tot pe prev. art. 14, care prevăd că cererea de suspendare se poate formula doar în cadrul acțiunii principale, acțiune care face obiectul Dosarului nr. x/2015 aflat în recurs pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție. În speță, operează autoritatea de lucru judecat, în condițiile în care nu s-au depus înscrisuri noi din care să rezulte schimbarea situației de fapt reținute prin decizia amintită. Pe fondul cauzei, se arată că decizia de impunere a fost emisă în anul 2015 în contextul urmăririi penale, existând îndoieli asupra tranzacțiilor efectuate de către intimată, instanța apreciind că există în mod vădit o îndoială asupra legalității actelor emise de organul fiscal. De altfel, instanța de fond nu face altceva decât să interpreteze legislația fiscală română cu trimitere la cauza Max Pen EOOD, antamând fondul cauzei fără să argumenteze care sunt elementele de noutate care au intervenit de la data pronunțării Deciziei civile nr. 3123/2017 a Înaltei Curți de Casație și Justiție și data formulării cererii de față. De altfel, instanța de fond aduce critici legate de fondul cauzei, cu trimiteri la constituirea de parte civilă în cauza penală, apreciind că în cauză sunt îndeplinite cele două condiții impuse de legiuitor în baza acelorași argumente invocate și prin cererile de suspendare precedente și în lipsa unor probe concludente care să facă dovada îndeplinirii celor două condiții. Existența cazului bine justificat poate fi reținută dacă din împrejurările cauzei rezultă o îndoială puternică și evidentă asupra prezumției de legalitate, nefiind suficient să se invoce existența unor motive de nelegalitate fără ca reclamantul să ofere elemente probatorii care să permită, fără o cercetare amănunțită, formarea unui dubiu serios asupra legalității actului fiscal. Legiuitorul nu distinge între normele de procedură și normele de drept material, astfel că îndoielile de nelegalitate pot viza atât normele de drept procedural, cât și pe cele de drept material, esențial fiind ca acestea să fie evidente, să poată fi identificate cu ușurință la nivelul aparențelor. În ceea ce privește paguba iminentă, instanța ar fi trebuit să verifice gravitatea și iminența prejudiciului în funcție de toate circumstanțele cauzei, cu respectarea proporționalității, luând în considerare natura măsurii și contextul în care a intervenit. În schimb, instanța nu numai că nu a efectuat o analiză sumară a incidenței aparenței dreptului, ci a prejudiciat fondul pe calea acestei proceduri urgente. În drept, au fost invocate prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Întâmpinarea Intimata-reclamanta SC A. SRL a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. În motivarea întâmpinării, s-a arătat că împrejurarea că organele fiscale s-au constituit parte civilă în procesul penal și așteaptă hotărârea instanței penale pentru a se putea clarifica dacă reclamanta poate fi obligată la plata obligațiilor fiscale suplimentare reprezintă o recunoaștere a lipsei de temei a deciziei de impunere. Prin Decizia nr. 212/03.07.2015, intimata a recunoscut că instanța penală este cea care va clarifica în mod definitiv existența sau inexistența creanțelor fiscale, dând în aceIași timp o notă de incertitudine a deciziilor de impunere emise de aceasta și prin modul său de acțiune îi blochează efectiv accesul la justiție cu privire la soluționarea pe fond într-un termen rezonabil.

Răspunsul la întâmpinare Recurenta- pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău a formulat răspuns la întâmpinare, prin care a solicitat respingerea apărărilor invocate prin întâmpinarea depusă în prezenta cauză. În motivarea răspunsului la întâmpinare, s-au arătat următoarele: În ceea ce privește trimiterea la o eventuală soluție pe care ar pronunța-o instanța penală, aceasta nu are nicio valoare probatorie în cauză, instanța de contencios fiind obligată să se pronunțe asupra suspendării independent de cauza penală, exclusiv în baza probelor administrate în cauza civilă. Situația prezentată de reclamantă nu demonstrează crearea unui prejudiciu care nu ar putea fi reparat sau riscul intrării în faliment, prin emiterea formelor de executare.

Procedura de soluționare a recursului 6.1. Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului de față. 6.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă 6.2.1. Situația de fapt reținută de prima instanță Prin raportul de inspecție fiscală nr. x/13/1.04.2015, s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în valoare de 5.873.929 RON, în baza căruia a fost emisă decizia de impunere nr. x/2015. Organele de inspecție fiscală au stabilit diferențe față de impozitul pe profit declarat de societate aferente înregistrării în evidența contabilă a unor cheltuieli deductibile fiscale înscrise în facturi emise de societăți a căror surse de aprovizionare nu sunt reconstituibile integral sau parțial, astfel încât există un risc substanțial legal de legalitatea deducerii T.V.A. În esență, s-a constatat că furnizorii reclamantei au avut un comportament de "tip fantomă" deoarece nu au depus declarații fiscale, nu au surse pentru eventualele livrări efectuate, parte din ele făcând obiectul unor referate de risc. Împotriva deciziei de impunere reclamanta a formulat contestație, iar prin Decizia nr. 212/3.07.2015 pârâta a dispus suspendarea soluționării contestației, reținând că între stabilirea obligațiilor fiscale și stabilirea caracterului infracțional există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea contestației, interdependență ce constă în faptul că în speță se pune problema realității tranzacțiilor desfășurate de reclamantă. Pârâta a reținut în considerentele Deciziei nr. 212/2015 faptul că organele fiscale nu se pot pronunța pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluționarea laturii penale, având în vedere că organele de inspecție fiscală au considerat că operațiunile efectuate au implicații fiscale pentru care se ridică problema realității operațiunilor declarate. Astfel, organele fiscale s-au constituit parte civilă în Dosarul penal nr. x/2012 în anul 2014 (cu Adresa nr. x/11.11.2014), dosarul penal fiind în prezent pe rolul Tribunalului Bacău (x/110/2015). Împotriva Deciziei nr. 212/3.07.2015, reclamanta a formulat acțiune înregistrată sub nr. x/2015 pe rolul Curții de Apel Bacău, iar prin Sentința nr. 1 din 7 ianuarie 2016 s-a admis acțiunea, pârâta fiind obligată să soluționeze pe fond contestația administrativ-fiscală. Prin Decizia nr. 257/2019 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, a fost respins ca nefondat recursul declarat împotriva acestei sentințe. Dosarul nr. x/2015 al Curții de Apel Bacău având ca obiect acțiunea în anularea deciziei de impunere nr. x/2015 a fost suspendat până la soluționarea definitivă a dosarului nr. x/2015. De asemenea, prind Decizia nr. 3123/2017 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în Dosar nr. x/2015, a fost respinsă definitiv, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 01.04.2015 și a raportului de inspecție fiscală nr. x din 01.04.2015, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecție Fiscală. 6.2.2. Analiza concretă a motivelor de casare invocate Ca o primă precizare, se constată că cererea de suspendare dedusă judecății a fost întemeiată pe disp. art. 15 din Legea nr. 554/2004, astfel cum a indicat reclamanta prin precizarea depusă în fața primei instanțe. În ceea ce privește critica legată de greșita respingere a excepției autorității de lucru judecat de către prima instanță, raportat la respingerea cu caracter definitiv a cererii de suspendare întemeiate pe disp. art. 14 din Legea contenciosului administrativ, Înalta Curte constată că măsura suspendării reprezintă o măsură cu caracter provizoriu, ce se dispune raportat la circumstanțele factuale deduse judecății prin fiecare cerere, astfel că nu se poate invoca o eventuală putere de lucru judecat sau o autoritate de lucru judecat a hotărârii judecătorești care a soluționat cererea de suspendare întemeiată pe art. 14 față de cea care urmează a soluționa cererea de suspendare întemeiată pe art. 15. Dincolo de temeiul juridic distinct, similar principiilor care guvernează materia ordonanțelor președințiale și a celorlalte măsuri provizorii ce pot fi dispuse conform C. proc. civ., temeinicia fiecărei cereri de suspendare se analizează în raport de conținutul concret al fiecărei cereri la momentul formulării acesteia. Ca urmare, se reține caracterul nefondat al acestui argument prealabil adus de recurentă. În ceea ce privește criticile referitoare la îndeplinirea condiției cazului bine justificat, prima instanță a avut în vedere, ca și argument nou față de precedenta cerere de suspendare, îndoielile născute din perspectiva aplicării hotărârilor Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțate în cauzele C - 439/04, C - 440/2004, respectiv C - 255/02 și C - 18/13, din analiza cărora rezultă că organelor fiscale le revine sarcina să probeze faptul că particularul cu intenție directă a luat parte la un mecanism fraudulos; în caz contrar, doar faptele furnizorului se impun a fi sancționate. Or, acest principiu al "părții inocente" este aplicat la scară largă în practica Curții de Justiție a Uniunii Europene, putând fi analizat ca atare de instanța învestită cu soluționarea cererii de suspendare fără pericolul de a se prejudeca fondul acțiunii în anulare. Prima instanță a reținut ca elemente de natură să creeze îndoială asupra legalității deciziei de impunere: suspendarea soluționării contestației administrative până la soluționarea cauzei penale; din perspectiva art. 11 C. fisc. , care la o analiză sumară nu se relevă a fi incident în cauză; din perspectiva faptului că reclamanta a realizat venituri impozabile și a colectat T.V.A. din activitatea de construcții, ca urmare a valorificării bunurilor cumpărate și valorificate. În ceea ce privește primul temei, acesta este întărit de survenirea hotărârii judecătorești definitive de obligare la soluționarea pe fond a contestației, ceea ce a confirmat nelegalitatea suspendări dispuse de către organul fiscal, acest motiv fiind suficient pentru a se reține ca fiind îndeplinită condiția cazului bine justificat cerută de lege, nemaifiind necesară analiza celorlalte. Astfel, în mod corect a reținut prima instanță aspectul că împrejurările de fapt și de drept sunt de natură a crea o îndoială serioasă asupra legalității deciziei de impunere x/2015 și pe cale de consecință și a deciziei prin care s-au calculat accesorii pentru obligațiile principale, fiind dovedită existența unui "caz bine justificat" în accepțiunea art. 2 lit. s) din Legea nr. 554/2004. În ceea ce privește paguba iminentă, recurenta a invocat faptul că instanța ar fi trebuit să verifice gravitatea și iminența prejudiciului în funcție de toate circumstanțele cauzei, cu respectarea proporționalității, luând în considerare natura măsurii și contextul în care a intervenit. Or, Înalta Curte constată că prima instanță a realizat o asemenea verificare, reținând că reclamanta a primit înștiințare de înființare a popririi, astfel că indisponibilizarea conturilor ar determina imposibilitatea plății salariilor, a furnizorilor, derulării contractelor de achiziție publică aflate în curs, achitării creditelor. De asemenea, a reținut că organele penale au dispus măsuri asigurătorii, fiind instituit sechestru asupra bunurilor reclamantei, neexistând așadar vreun risc de înstrăinare a acestora. Ca element nou intervenit față de prima cerere de suspendare, Înalta Curte reține că, în mod definitiv, organul fiscal a fost obligat la soluționarea pe fond a contestației administrative; or, durata mare de timp între emiterea deciziei de impunere și emiterea viitoarei decizii de soluționare a contestației (cca 4 ani) reprezintă un element de avut în vedere sub aspectul pagubei iminente, partea reclamantă fiind împiedicată să introducă acțiunea în anulare în tot acest timp. În concluzie, nu se poate constata că prima instanță ar fi prejudiciat fondul cauzei, față de cele arătate anterior. Similar primei instanțe, Înalta Curte constată că este îndeplinită atât condiția cazului bine justificat, pentru toate argumentele prezentate anterior, cât și condiția pagubei iminente. Ca urmare, se constată că în mod corect a reținut prima instanță că erau îndeplinite condițiile cumulative prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, pentru admiterea cererii de suspendare de față, întemeiată pe prev. art. 15 din Legea contenciosului administrativ. 6.3. Temeiul procesual al soluției date recursului În temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.