Decizia nr. 6575/2019 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 38/2017 a Curții de Apel Bacău

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 21 mai 2015, sub nr. x/2015, reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț următoarele: - anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoanele juridice nr. x/26.09.2014; - anularea Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/18.09.2014; - anularea Deciziei nr. 99/3.04.2015 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, prin care s-a respins, ca neîntemeiată, contestația formulată împotriva deciziei de impunere; - obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 38 din 17 martie 2017, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a luat act de renunțarea pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău la susținerea excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și a respins, ca nefondată, în privința tuturor capetelor de cerere, acțiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., prin administratorul statutar B. și însușită de administratorul judiciar C. Suceava (devenit lichidator judiciar), în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 38 din 17 martie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta societatea A. S.R.L., reprezentată prin lichidator judiciar C., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, solicitând, în principal, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond, iar în subsidiar, casarea sentinței și rejudecarea cauzei, în sensul admiterii cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată. În dezvoltarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, reclamanta a formulat, în esență, următoarele critici de nelegalitate în privința sentinței recurate: Hotărârea atacată a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 330 - art. 338 din C. proc. civ., republicat. În suplimentul la raportul de expertiză, expertul tehnic judiciar a menționat că obligațiile suplimentare de plată stabilite de organul de control fiscal devin în valoare de 4.243.789 RON, la impozitele și taxele din activitatea economică desfășurată de societatea A. S.R.L. în perioada 01.01.2009 - 31.12.2013. Deși suma de 4.243.789 RON este fundamentată pe o serie de argumente, instanța de fond în mod greșit a decis înlăturarea acestor calcule. În condițiile în care aceste concluzii referitoare la modalitatea de calcul ar fi fost considerate insuficient motivate de către expertul judiciar, instanța de fond ar fi trebuit, ca în temeiul art. 337 C. proc. civ., să solicite expertului lămurirea/completarea concluziilor. Mai mult decât atât, în temeiul art. 338 C. proc. civ., prima instanță ar fi putut să dispună efectuarea unei noi expertize și numirea unui alt consultant fiscal care să răspundă la aceleași obiective încuviințate. Instanța de fond ar fi trebuit să solicite lămuriri și completări consultantului fiscal și prin prisma faptului că pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț a formulat obiecțiuni la suplimentul raportului de expertiză, precizând că stabilirea impozitului pe profit și a taxei pe valoarea adăugată trebuie efectuată pe baza unei analize conform prevederilor legale fiscale, în contextul tuturor operațiunilor economice, aspecte cu privire la care expertul nu face nicio precizare ci se rezumă strict la însumarea sumelor de pe documentele studiate. De asemenea, în suplimentul întocmit la raportul de expertiză s-a concluzionat că organele de inspecție fiscală nu au ținut cont de intrările, cumpărările din jurnalul de cumpărări pentru perioada 01.01.2009 - 30.11.2012 (perioadă fără documente financiar contabile), sume care se regăsesc și în decontul de TVA deductibilă, expertul stabilind TVA suplimentar de plată în sumă de 4.928.556 RON, conform Anexei nr. 7 la raportul de inspecție fiscală, precum și majorări de întârziere în sumă de 2.035.751 RON și penalități de întârziere în sumă de 1.054.502 RON, rezultând obligații de plată suplimentare în sumă totală de 8.018.809 RON. Contrar opiniei instanței de fond, calculele expertului sunt justificate de analiza documentelor financiar - contabile la care a avut acces pentru efectuarea raportului de expertiză și implicit, a suplimentului la raportul de expertiză. Din analiza raportului de expertiză și a suplimentului la raport rezultă că organul de inspecție fiscală nu a luat în considerare toate documentele contabile pentru a calcula în mod temeinic cuantumul obligațiilor de plată suplimentare, ci a procedat la estimarea unor sume care s-au dovedit a fi nereale. Mai mult, în motivarea acțiunii introductive s-a menționat că ar fi trebuit ca inspectorii fiscali să solicite și să verifice documentele contabile ale celor 9 furnizori, pentru a se verifica dacă în contabilitatea partenerilor comerciali au fost înregistrate plățile facturilor fiscale, efectuate de societatea A. S.R.L. În mod greșit prima instanță a reținut că nu a fost contestată metoda de estimare atât prin contestația administrativă, cât și prin acțiunea introductivă, rezultând faptul că societatea nu a fost de acord cu această metodă de estimare, acesta fiind și principalul motiv pentru care a menționat că în condițiile în care organul fiscal nu a avut la dispoziție documentele contabile ale societății, ar fi trebuit să folosească metoda controlului încrucișat, prevăzută de art. 97 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală. Sentința recurată a fost pronunțată cu aplicarea și interpretarea greșită a dispozițiilor art. 97 din Codul de procedură fiscală. În lipsa documentelor contabile ale societății pentru perioada 01.01.2009 - 30.11.2012, în virtutea rolului activ instituit de art. 7 Codul de procedură fiscală coroborat cu art. 97 Codul de procedură fiscală și art. 94.1 din Normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală, pentru lămurirea situației de fapt fiscale, organul fiscal ar fi trebuit să utilizeze mai multe proceduri de control combinate, inclusiv controlul încrucișat al celor 9 furnizori și nu doar să se rezume la un control electronic al contabilității societății A. S.R.L. De asemenea, în urma controlului inopinat efectuat de inspectorii fiscali din cadrul Direcției Generale Antifraudă Suceava, nu s-au constatat nereguli în documentele contabile ale reclamantei, aferente anilor 2013 și 2014, perioade pentru care societatea a deținut și a prezentat toate documentele contabile.

Apărările formulate în cauză 4.1. Prin întâmpinările depuse la dosar, intimatele - pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț și Agenția Națională de Administrare Fiscală au solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat. Intimatele-pârâte au reiterat apărările formulate în primă instanță, susținând, în esență, că instanța de fond a făcut o corectă interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 330 - art. 338 din C. proc. civ., republicat. În raport de situația de fapt reținută în actele administrative fiscale contestate și de neprezentarea de către reclamantă a documentelor contabile (pentru perioada 01.01.2009 - 30.11.2012), precum și de concluziile raportului inițial de expertiză și de răspunsul expertului la obiecțiunile formulate de reclamantă, instanța de fond în mod corect a apreciat că nu mai sunt necesare alte lămuriri din partea expertului judiciar sau completarea acestei lucrări de specialitate. De asemenea, sentința civilă recurată a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor art. 97 din Codul de procedură fiscală. Instanța de fond în mod corect a reținut că societatea reclamantă avea obligația respectării dispozițiilor art. 80 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și că pentru perioada 01.01.2009 - 30.11.2012, organele de inspecție fiscală au procedat în conformitate cu prevederile art. 67 alin. (3) din Codul de procedură fiscală. Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta nu a contestat alegerea de către organele de inspecție fiscală a metodei de estimare, care a avut în vedere Ordinul MFP nr. 3389/2011, ci faptul ca inspecția fiscală nu s-a efectuat în baza unor controale încrucișate, conform art. 97 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală. Față de această susținere, prima instanță în mod corect a reținut faptul că un astfel de control ar fi fost util în condițiile în care societatea ar fi prezentat la control documentele contabile.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția din 31 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 11 decembrie 2019, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Examinând sentința civilă recurată, prin raportare la criticile formulate de recurenta-reclamantă, care se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte constată că acesta este nefondat. Criticile recurentei vizând pronunțarea sentinței atacate cu interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 330 - art. 338 din C. proc. civ., republicat, sunt neîntemeiate. Prin încheierea de ședință din 28 ianuarie 2016, la solicitarea reclamantei, prima instanță a încuviințat efectuarea în cauză a unei expertize judiciare în specialitatea fiscalitate, cu obiectivele menționate în cuprinsul încheierii, raportul de expertiză tehnică fiind depus la dosar la data de 01 septembrie 2016. Obiecțiunile formulate de reclamantă la raportul de expertiză au fost încuviințate de către instanța de fond la termenul de judecată din 06 octombrie 2016, cu precizarea că în privința obiecțiunilor inițiale, instanța a apreciat că acestea că nu sunt întemeiate în ceea ce privește faptul neconsultării de către expert a documentelor contabile ale furnizorilor reclamantei, reținându-se că aceștia sunt terți în cauză și nu li se poate solicita prezentarea unor înscrisuri. La data de 05 decembrie 2016, expertul tehnic judiciar a depus la dosar suplimentul la raportul de expertiză, cu privire la care Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț a formulat concluzii, prin care a solicitat înlăturarea obiecțiunilor formulate de reclamantă sub aspectul deducerii TVA și a deductibilității cheltuielilor la calculul impozitului pe profit. Expertiza tehnică administrată a avut rolul de a oferi primei instanțe o opinie de specialitate asupra documentației financiar contabile supusă analizei, opinie care, în mod evident, nu este obligatorie pentru instanță, judecătorul fondului supunând-o propriei evaluări. Aprecierea probelor s-a realizat pe baza raționamentului judecătorului, prin corelarea probei cu expertiză tehnică cu celelalte mijloacele de probă administrate în cauză și analizarea acestora prin prisma dispozițiilor legale aplicabile raportului juridic fiscal dedus judecății. Instanța de fond a înlăturat, motivat, concluziile expertului tehnic judiciar în sensul că obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de organul de inspecție fiscală devin în valoare de 4.243.789 RON în privința impozitelor și taxelor aferente perioadei 01.01.2009 - 31.12.2013, reținându-se, sub un prim aspect, că expertul tehnic s-a referit doar la Anexele nr. 3 și 7, ce vizează impozitul pe profit și TVA, deși prin raportul de inspecție fiscală s-a menționat, atât în privința impozitului pe profit, cât și a TVA, că, prin estimare, au fost stabilite trei categorii de baze de impunere, anexele și sumele menționate de expert având în vedere doar prima dintre aceste categorii (achizițiile de mărfuri și servicii de la furnizorii detaliați în procesul-verbal nr. x/944/22.09.2014). În al doilea rând, în mod corect prima instanță a reținut că suma stabilită de consultantul fiscal, pe lângă faptul că nu se prezintă justificări precise cu privire la modul de determinare a acesteia, se referă la întreaga perioadă verificată, inclusiv la perioada pentru care obligațiile fiscale nu au fost stabilite prin estimare (01.12.2012 - 31.12.2013), perioadă pentru care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 3.243.034 RON, deși expertul judiciar face referire la documentele din perioada 1.01.2009 - 30.11.2012. În al treilea rând, în acord cu judecătorul fondului, instanța de control judiciar apreciază ca fiind formală concluzia expertului tehnic judiciar în privința sumei în discuție, în condițiile în care, au fost analizate doar facturile de achiziție sub aspectul îndeplinirii cerințelor prevăzute de art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, în lipsa oricăror alte documente sau împrejurări de fapt care să probeze realitatea operațiunilor. Întrucât nu au fost puse la dispoziția expertului alte documente și informații care să justifice realitatea operațiunilor efectuate (documente de intrare în gestiune a bunurilor, note de cântar, certificate de calitate/conformitate, informații privind mijloacele de transport utilizate, foi de parcurs, date referitoare la spațiile de depozitare ale bunurilor și la persoanele responsabile cu aprovizionarea și desfacerea bunurilor), expertul judiciar nu a fost în măsură să se pronunțe în legătură cu deductibilitatea TVA și a cheltuielilor aferente acestor facturi la calculul impozitului pe profit. În contextul evidențiat, simpla deținere de către reclamantă a facturilor fiscale, nu implică exercitarea în mod automat a dreptului de deducere a TVA, potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal și nu face dovada caracterului deductibil al cheltuielilor din perspectiva art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, în condițiile în care nu s-a probat că facturile au fost emise de o persoană impozabilă și că reflectă realitatea operațiunilor. În raport de aceste argumente reținute de către prima instanță pentru înlăturarea concluziilor formulate de expertul judiciar în privința sumei de 4.243.789 RON, instanța de control judiciar apreciază că nu se impune solicitarea unor lămuriri sau completări din partea consultantului fiscal în legătură cu modalitatea de calcul a acestei sume și nici efectuarea unei noi expertize tehnice în specialitatea fiscalitate, instanța de fond analizând și aplicând în mod corect dispozițiile legale incidente în cauză, în raport de situația fiscală dedusă judecății. Contrar susținerilor recurentei-reclamante, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț nu a formulat obiecțiuni la suplimentul raportului de expertiză judiciară, ci a solicitat înlăturarea obiecțiunilor formulate de reclamantă, aceste susțineri ale organului fiscal fiind avute în vedere de către instanța de fond la realizarea propriei evaluări în privința concluziilor consultantului fiscal, nefiind necesară lămurirea sau completarea concluziilor raportului de expertiză sub aspectul modului de stabilire a taxei pe valoarea adăugată și a impozitului pe profit. În mod judicios prima instanță a înlăturat concluziile expertului judiciar potrivit cărora organele de inspecție fiscală nu au ținut cont de intrările din jurnalul de cumpărări pentru perioada 01.01.2009 - 30.11.2012, sume care se regăsesc și în decontul de TVA deductibilă, expertul stabilind TVA suplimentar de plată în sumă de 4.928.556 RON conform Anexei nr. 7 la raportul de inspecție fiscală, la care se adaugă majorări și penalități de întârziere aferente, rezultând obligații suplimentare de plată în sumă totală de 8.018.809 RON. Așa cum a constatat instanța de fond, concluziile formulate în suplimentul la raportul de expertiză în sensul constatării lipsei diferențelor dintre facturi și mențiunile din jurnalele de vânzare și de cumpărare, din declarațiile 300, 394, 390, 101 și din bilanțuri, nu au luat în considerare faptul că una dintre cele trei categorii de baze de impunere reținute de organul de inspecție fiscală a avut în vedere tocmai existența unor diferențe între veniturile declarate de reclamantă în bilanțurile contabile și declarațiile 101 față de declarațiile în deconturile de TVA, la rândul "livrări de bunuri" (declarațiile 300), pentru anii fiscali 2010 și 2011. Această constatare a instanței de fond în privința chestiunii de drept în discuție nu a fost combătută efectiv de către recurentă, care s-a rezumat la a susține că organele de inspecție fiscală nu au luat în considerare toate documentele contabile pentru calculul obligațiilor fiscale suplimentare de plată ci doar au procedat la estimarea unor sume care nu s-au dovedit a fi reale. În dezacord cu susținerile recurentei, se constată că pentru perioada 01.01.2009 - 30.11.2012, societatea reclamantă nu a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală documentele contabile și fiscale aferente acestui interval, societatea nefăcând dovada că s-a aflat în imposibilitatea de a prezenta aceste evidențe ca urmare a abuzului persoanei căreia i-ar fi predat documentele respective. Întrucât reclamanta s-a aflat în situația prevăzută de art. 67 alin. (2) lit. b) din Codul de procedură fiscală, în mod legal organul fiscal a procedat conform art. 67 alin. (3), la identificarea acelor elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale, în această privință, pct. 65.2 din Normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală, stabilind că vor fi luate în considerare prețul de piață al tranzacției sau al bunului impozabil, precum și informații și documente existente la dosarul fiscal al contribuabilului care sunt relevante pentru impunere, iar în lipsa acestora, organul fiscal va avea în vedere datele și informațiile deținute de acesta despre contribuabili cu activități similare. Înalta Curte achiesează la opinia exprimată de prima instanță care a reținut că în privința alegerii metodei de estimare, reclamanta nu a formulat critici nici în contestația administrativă și nici prin cererea dedusă judecății, astfel încât se consideră că metoda aleasă de organele de inspecție fiscală este conformă cu prevederile art. 4 din Ordinul MFP nr. 3389/2011, care stabilesc elementele pe baza cărora este selectată o anumită metodă de estimare. Susținerile recurentei-reclamante potrivit cărora în situația în care organele de inspecție fiscală nu au avut la dispoziție documentele contabile ale societății, ar fi trebuit să folosească metoda controlului încrucișat prevăzută de art. 97 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală, nu pot primite, reținându-se că acest control s-ar fi dovedit util numai în condițiile în care societatea ar fi prezentat documentele contabile și fiscale și pentru lămurirea anumitor împrejurări rezultate din acestea, s-ar fi impus solicitarea de informații suplimentare de la furnizorii reclamantei. De altfel, în legătură cu aspectul în discuție, este de menționat că organele de inspecție fiscală au avut în vedere și situația fiscală a furnizorilor reclamantei, care la rândul lor, au fost supuși controlului fiscal efectuat de alte organe competente în activitatea lor curentă. Instanța de control judiciar apreciază neîntemeiată și critica recurentei vizând aplicarea și interpretarea greșită de către instanța de fond a dispozițiilor art. 97 din Codul de procedură fiscală. Conform procesului-verbal nr. x/944/22.09.2014, furnizorii reclamantei au fost verificați de alte organe din structura ANAF, verificări ce au fost finalizate cu reținerea în sarcina acestora a unor obligații fiscale suplimentare și cu formularea de plângeri penale. Prin urmare, în raport de situația celor 9 furnizori ai reclamantei, s-a considerat inoportună solicitarea de efectuare a unor controale încrucișate la societățile respective, în condițiile în care, acestea au fost supuse controlului unor organe fiscale, care au stabilit prejudicii în cuantumuri semnificative legate de nerecunoașterea achizițiilor pe care le-au efectuat, rezultatul acestor verificări fiind transmis organelor de urmărire penală. În urma analizării situației de fapt fiscale a acestor furnizori, corelat cu modul de întocmire a facturilor emise, organele de inspecție fiscală au constatat că facturile aferente achizițiilor efectuate de la furnizorii respectivi, nu reprezintă documente justificative pentru operațiunile de aprovizionare, conform prevederilor art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal. Este necontestat faptul că persoana impozabilă care achiziționează bunuri pe bază de facturi și acceptă înregistrarea acestora în evidența sa contabilă ca documente justificative pentru operațiunile taxabile pe care le efectuează, nu este răspunzătoare de faptele furnizorilor săi, dar în același timp, răspunde pentru înregistrarea în evidența contabilă a unor documente incomplete și întocmite necorespunzător, beneficiarul având obligația să solicite documente legal aprobate și să verifice modul de completare a documentelor în care s-a consemnat livrarea bunurilor, în vederea exercitării dreptului de deducere a cheltuielilor și a TVA aferentă bunurilor achiziționate. În ceea ce privește controlul inopinat efectuat de inspectorii din cadrul Direcției Regionale Antifraudă Fiscală Suceava, susținerile recurentei-reclamante în sensul că nu au fost constatate nereguli în documentele contabile aferente anilor 2013 și 2014, nu au fost probate. Mai mult, conform procesului-verbal nr. x/28.09.2016, au fost restituite administratorului societății reclamante documente financiar contabile aferente anului 2014, rezultând că acest control a vizat anul respectiv și nu perioada anterioară, supusă verificării în prezenta cauză. Aceeași situație se constată și în privința unui control încrucișat efectuat la societatea reclamantă în anul 2014, astfel cum reiese din procesul-verbal întocmit de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani la data de 04.10.2016. Referitor la obligațiile fiscale suplimentare stabilite pentru perioada 01.12.2012 - 31.12.2013, prin cererea de recurs reclamanta a susținut că a predat organelor de inspecție fiscală toate documentele contabile dar acestea nu au fost luate în considerare, afirmații care nu au fost dovedite. Cum recurenta nu a formulat o critică efectivă a considerentelor sentinței recurate prin care s-a reținut legalitatea actelor administrative fiscale în privința obligațiilor suplimentare de plată aferente perioadei mai sus menționate, soluția adoptată de prima instanță în ceea ce privește aspectele în discuție, nu va face obiectul analizei instanței de control judiciar. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței atacate, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta societatea A. S.R.L., prin lichidator judiciar C., ca nefondat.