ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3123/2017

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar a constatat următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/32/2015, reclamanta SC A. SRL Bacău, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, a solicitat, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării deciziei de impunere nr. F-BC 148 din 01.04.2015 și a raportului de inspecție fiscală nr. F-BC 134 din 01.04.2015, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecție Fiscală.

Prin sentința nr. 98 din 11 iunie 2015, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte cererea formulată de reclamanta și a suspendat executarea deciziei de impunere nr. F-BC 148 din 01 aprilie 2015 emisă de A.J.F.P. Bacău - Activitatea de Inspecția Fiscală până la pronunțarea instanței de fond asupra acțiunii în anulare.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, în numele și pentru D.G.R.F.P. Iași, invocând în drept motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs a arătat, în privința cazului bine justificat, că întreaga motivare a instanței vizează fondul cauzei, doar instanța care soluționează contestația împotriva actului administrativ având competența să se pronunțe asupra probelor și să aibă îndoieli cu privire la legalitatea acestora. Până atunci acționează prezumția de legalitate a deciziei de impunere.

Întreaga motivare a instanței are la bază hotărârea C.J.U.E. în cauza Maks Pen Eood care se referă doar la cauzele privind deducerea TVA, însă prin decizia de impunere s-a calculat și impozit pe profit datorat, aspect neanalizat de instanță, concluzia imediată fiind aceea că decizia de impunere beneficiază de prezumția de legalitate.

Invocarea deciziei C.J.U.E. este greșită, întrucat în cauză se face aplicarea principiului prelevanței economicului asupra juridicului, instituit de normele europene, sens în care a invocat disp. art. 46 din Ordinul M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Susține că reclamanta a efectuat operațiuni de achiziționare de mărfuri de la firme cu care nu a avut niciodată relații comerciale sau care au un comportament de tip "firmă fantomă" încălcând astfel principiul prevalenței economicului asupra juridicului. Nu este vorba de o singură firmă sau de un caz izolat, situație în care organele fiscale ar fi putut concluziona că a fost vorba de un accident, ci despre 12 firme, enumerate și de reclamant, cu care nu au existat raporturi juridice, neexistand motive de suspendare a executării deciziei.

Referitor la paguba iminentă a apreciat că nu există. Situațiile invocate de instanța de fond nu sunt de natură să facă dovada producerii unui prejudiciu care nu ar putea fi reparat sau care ar crea riscul intrării în incapacitate de plată, printr-o eventuală începere a executării silite, la dosarul cauzei existând probe cu privire la contractele încheiate și nu cu privire la prejudiciile ce s-ar putea crea sau care s-au născut deja.

A mai susținut recurenta că, raportat la valoarea obiectului cererii, cuantumul cauțiunii este derizoriu.

Intimata-reclamantă SC A. SRL Bacău a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului având învedere că, în materia dreptului de deducere TVA pentru o persoană impozabilă, organele fiscale pot refuza acest drept de deducere numai în situația în care ar exista elemente obiective din care rezultă că această persoană a cunoscut că emitentul facturilor aferente bunurilor sau serviciilor furnizate a săvârșit anumite nereguli.

Organele fiscale nu au probat acest lucru, iar potrivit facturilor fiscale în discuție, a primit în mod real și efectiv bunuri pe care le-a folosit în realizarea obiectului său de activitate.

A mai susținut că prin decizia de suspendare a soluționării contestației administrative recurenta a recunoscut că nu există în prezent motive serioase pentru a acuza intimata că ar fi fost în legătură cu emitentul facturilor fiscale.

II. Procedura de soluționare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 24.02.2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 15.06.2017 completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, Înalta Curte constată că recursul este fondat, față de următoarele considerente:

În urma inspecției fiscale efectuate în perioada 04.08.2014-01.04.2015 de A.J.F.P. Bacău - Activitatea de Inspecție Fiscală și care a vizat activitatea reclamantei SC A. SRL desfășurată în perioada 01.01.2009-31.12.2013, a fost întocmit raportul de inspecție fiscală nr. F-BC 134 din 01 aprilie 2015.

În raportul de inspecție fiscală s-a constatat că societatea a efectuat cheltuieli de achiziție având la bază facturi emise de furnizori interni ale căror surse de aprovizionare nu sunt reconstituibile integral sau parțial, astfel încât există un risc fiscal substanțial legat de legalitatea deducerii TVA și a cheltuielilor.

Față de stabilirea caracterului nedeductibil al cheltuielilor sus-menționate, organul fiscal a stabilit un impozit pe profit suplimentar de 1.562.964 lei, la care se adaugă accesorii în sumă de 821.624 lei, și TVA suplimentar de plată în sumă de 2.357788 lei, la care se adaugă accesorii în sumă de 1.131.553 lei.

În baza raportului de inspecție fiscală, organul fiscal a emis decizia de impunere nr. F-BC 148 din 01 aprilie 2015.

Reclamanta a contestat în procedura reglementată de art. 205 și urm. C. proc. fisc. aceste acte administrative și, în temeiul art. 215 din același act normativ, care face trimitere la art. 14 din Legea nr. 554/2004, a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală.

Cu recipisa nr. 916862/1 din 10.06.2015, reclamanta a făcut dovada consemnării la CEC a cauțiunii de 10.000 lei, stabilită de instanță.

Prin sentința recurată, instanța de fond a suspendat executarea acestei decizii de impunere până la pronunțarea instanței de fond asupra acțiunii în anulare apreciind, examinând sumar actele administrative contestate, în raport de susținerile reclamantei, că organul fiscal a reținut că există suspiciuni cu privire la realitatea majorității operațiunilor de aprovizionare în temeiul unor adrese emise de alte organe fiscale care au efectuat controale încrucișate la partenerii reclamantei și din care rezultă, fie că societățile de la care s-au aprovizionat furnizorii reclamantei nu au putut fi identificate, fie că aceste societăți nu au depus declarații fiscale, fie că fac parte din lanțuri tranzacționale suspecte.

În hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza Maks Pen EOOD s-a statuat că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i au fost livrate bunurile sau i au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operațiune implicată într o fraudă privind TVA-ul săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări. Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, s-a stabilit că revine autorităților fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerințelor legale că elementele obiective la care se face referire mai sus sunt întrunite, iar instanțelor naționale le revine sarcina de a verifica dacă autoritățile fiscale implicate au stabilit existența unor astfel de elemente obiective.

Având în vedere constatările organului de inspecție fiscală redate în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, se conturează o îndoială serioasă cu privire la îndeplinirea de către organul fiscal a obligației prevăzute de art. 65 alin. (2) C. proc. fisc. de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii și de a stabili elementele obiective care să conducă la concluzia că reclamanta este implicată în operațiuni frauduloase și, în consecință, instanța apreciază că este îndeplinită condiția referitoare la existența unui caz bine justificat pentru a dispune suspendarea cauzei.

În ceea ce privește condiția prevenirii unei pagube iminente, instanța reține că și aceasta este îndeplinită, întrucât reclamanta are un număr de 38 de angajați, are contracte de lucrări în derulare, or prin executarea silită asupra bunurilor ar fi afectată întreaga activitate a reclamantei. Pe de altă parte, instanța are în vedere faptul că bunurile sunt indisponibilizate prin sechestrul asigurător instituit în cadrul procesului penal în care pârâta s-a constituit parte civilă cu sumele înscrise în decizia de impunere contestată și nu există pericolul prejudicierii pârâtei prin scoaterea unor bunuri din sfera de urmărire.

Primul motiv de recurs invocat este cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. care se referă la faptul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Acest motiv de casare nu este incident în cauză având în vedere că sentința recurată cuprinde motivele pe care se întemeiază, răspunzând cerințelor prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. potrivit căruia hotărârea va cuprinde considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Așa cum s-a menționat, în sentință sunt precizate atât motivele de fapt, cât și motivele de drept care au stat la baza soluției de admitere a cererii de chemare în judecată, aceste motive nu sunt nici contradictorii și nici străine de natura cauzei, iar împrejurarea că recurenta nu este de acord cu cele reținute de instanță nu este de natură să facă aplicabile disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Este însă fondat cel de-al doilea motiv de recurs invocat, respectiv cel prevăzut de 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în sensul că sentința a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material și anume a disp. art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 potrivit cărora în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond. În cazul în care persoana vătămată nu introduce acțiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept și fără nicio formalitate.

În accepțiunea acestui act normativ, prin cazuri bine justificate se înțelege existența unor împrejurări de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ, iar prin pagubă iminentă - prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public.

Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite cumulativ aceste două condiții reținând, sub aspectul cazului bine justificat, că din analiza sumară a legalității actului administrativ contestat, analiză pe care o permite soluționarea unei cereri de suspendare executare, nu rezultă elemente de fapt și de drept care să afecteze în mod serios legalitatea actului.

Astfel, potrivit art. 65 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 a cărui încălcare a fost reținută de prima instanță, organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii.

Decizia de impunere ce formează obiectul cererii de chemare în judecată a fost emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. F-BC 134 din 01 aprilie 2015 prin s-a constatat că societatea reclamantă a efectuat cheltuieli de achiziție având la bază facturi emise de furnizori interni ale căror surse de aprovizionare nu sunt reconstituibile integral sau parțial, astfel încât există un risc fiscal substanțial legat de legalitatea deducerii TVA și a cheltuielilor.

Raportul a fost întocmit de A.J.F.P. Bacău - Activitatea de Inspecție Fiscală, în urma inspecției fiscale efectuate în perioada 04.08.2014-01.04.2015, care a vizat activitatea societății reclamante desfășurată în perioada 01.01.2009-31.12.2013 și cuprinde constatările organului fiscal care a verificat pentru perioada menționată atât impozitul pe profit/plăți anticipate în contul impozitului pe profit anual, cât și taxa pe valoarea adăugat, același organ fiscal emițând și decizia de impunere.

Împrejurarea că recurenta pârâtă a avut în vedere și adrese emise de alte organe fiscale, care au efectuat controale încrucișate la partenerii reclamantei, nu este de natură să producă o îndoială serioasă în privința legalității deciziei de impunere, din moment ce raportul de inspecție fiscală, pe care se întemeiază decizia, este rezultatul verificărilor emitentului acestei decizii.

Instanța de fond a luat în considerare la reținerea cazului bine justificat și jurisprudența C.J.U.E. invocată în sentință, respectiv hotărârea pronunțată în cauza Maks Pen EOOD, care face referire la dreptul de deducere a TVA, dar nu a avut în vedere împrejurarea că prin decizia de impunere a fost stabilit și impozitul pe profit datorat de reclamantă, astfel că nu a menționat care sunt acele elemente de aparentă nelegalitate a deciziei sub aspectul impozitului pe profit stabilit de organul fiscal.

Se mai susține în cererea de recurs că reclamanta a efectuat operațiuni de achiziționare de mărfuri de la firme cu care nu a avut niciodată relații comerciale sau care au un comportament de tip "firmă fantomă" încălcând astfel principiul prevalenței economicului asupra juridicului. Nu este vorba de o singură firmă sau de un caz izolat, situație în care organele fiscale ar fi putut concluziona că a fost vorba de un accident, ci despre 12 firme, enumerate și de reclamant, cu care nu au existat raporturi juridice.

Aceste susțineri nu pot face obiectul analizei instanței de recurs, întrucât vizează fondul cauzei. Astfel, nu se poate stabili cu ocazia soluționării cererii de suspendare a executării deciziei de impunere în discuție dacă reclamanta a avut relații comerciale cu firmele de la care a achiziționat mărfuri, dacă a respectat principiul prevalenței economicului asupra juridicului, respectiv dacă datorează sumele stabilite de organul de control cu titlu de obligații fiscale, întrucât aceasta ar echivala cu prejudecarea fondului litigiului.

În ceea ce privește condiția iminenței producerii unei pagube, Înalta Curte constată că nu se mai impune analizarea îndeplinirii acesteia atât timp cât nu este îndeplinită condiția existenței cazului bine justificat, iar art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 reglementează două condiții cumulative ce trebuie îndeplinite pentru admiterea unei cereri de suspendare a executării unui act administrative. Aceasta înseamnă că neîndeplinirea uneia dintre ele are drept consecință respingerea cererii, fiind de prisos examinarea celei de-a doua condiții.

Critica referitoare la cuantumul cauțiunii care, în opinia recurentei este derizoriu raportat la valoarea obiectului cererii, nu poate fi reținută, întrucât calea de atac a recursului poate fi exercitată numai pentru motive de nelegalitate. Or, stabilirea cauțiunii în condițiile O.G. nr. 92/2003 este rezultatul exercitării dreptului de apreciere al instanței care are de soluționat cererea de suspendare executare, în condițiile în care art. 215 alin. (2) din același act normativ prevede că dispozițiile prezentului articol nu aduc atingere dreptului contribuabilului de a cere suspendarea executării actului administrativ fiscal, în temeiul Legii nr. 554/2004, cu modificările ulterioare. Instanța competentă poate suspenda executarea, dacă se depune o cauțiune de până la 20% din cuantumul sumei contestate, iar în cazul cererilor al căror obiect nu este evaluabil în bani, o cauțiune de până la 2.000 lei.

Având în vedere că în speță cauțiunea nu are un cuantum fix, instanța este cea care stabilește cuantumul prin exercitarea dreptului de apreciere, iar modul de exercitare a acestui drept nu poate constitui motiv de nelegalitate a hotărârii ce formează obiectul cererii de recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și, rejudecând, va respinge cererea de suspendare executare formulată de reclamanta SC A. SRL Bacău, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău împotriva sentinței nr. 98 din 11 iunie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și, rejudecând:

Respinge cererea de suspendare executare formulată de reclamanta SC A. SRL Bacău, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 20 octombrie 2017.