ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1210/2020

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată la data de 10.06.2016 pe rolul Curții de Apel Bacău reclamanta Întreprindere Individuală A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași anularea deciziei de soluționare a contestației nr. ISRc 5939/27.11.2015 și a deciziei de impunere nr. x/19.03.2015, exonerarea reclamantei de plata sumei de 1.272.961 RON, obligație fiscală stabilită suplimentar de plată de către organele de inspecție fiscală, precum și a obligațiilor accesorii, respectiv dobânzi în sumă de 356.760 RON și penalități în sumă de 158.624 RON.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 123 din data de 10 noiembrie 2016 Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondată acțiunea formulată de reclamanta Întreprindere Individuală A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta Întreprinderea Individuală A., criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii și, în rejudecare, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată. Arată ca sentința civilă nr. 123/2016 din data de 10 noiembrie 2016 a fost data cu încălcarea cat si aplicarea greșita a normelor de drept material, instanța extinzând normele juridice dincolo de ipotezele la care se aplica si restrângând aplicarea prevederilor legale. Considera ca instanța, cu toate ca face referire la faptul ca in urma unui control anterior aferent perioadei 01.08.2008 - 30.06.2011, pe aceeași situație de fapt, respectiv autoturisme achiziționate de la vânzători prin licitație publica (fapt ce se poate constata din Decizia de impunere nr. x din 25-08-2011 emisa de agenția Naționala de Administrare Fiscala -Direcția Generala a Finanțelor Publice Neamt-Activitatea de Inspecție Fiscala) autoritățile de control au fost de acord cu modul de aplicare al TVA la marja de profit, fapt ce nu a condus la stabilirea suplimentara a altor obligații fiscale referitoare la TVA, apreciază fără nici un temei și fără nici o bază legală că, în cazul de față se aplică un alt regim fiscal. Aceasta în condițiile în care au fost solicitate și puse la dispoziție copii "conforme cu originalul" ale facturilor din perioada 01.08.2008 - 30.06.2011 cat si din perioada 01.07.2011-31.12.2014, pentru comparație si pentru a putea deduce ca legea a fost interpretata diferit in cadrul aceleiași situații de fapt. In acest sens apreciază ca a fost incalcat principiul protecției increderii legitime si principiul securității juridice prin care Curtea de Justiție a Uniunii Europene, care este un actor de protecție a pieței unice, a statuat in mai multe rânduri ca legislația Uniunii trebuie sa fie certa, iar aplicarea ei trebuie sa fie previzibila pentru justitiabili, acest imperativ al securității juridice impunandu-se cu o rigoare deosebita atunci când este vorba despre o reglementare care poate sa aibă consecințe financiare, pentru a permite persoanelor interesate sa cunoască in mod exact întinderea obligațiilor pe care aceasta le-o impune (CJUE, C-325/85, Irlanda/Comisia,EU:C:1987:546, pct. 18). De asemenea, in domeniile care intra sub incidența dreptului Uniunii, normele din dreptul statelor member trebuie formulate intr-un mod neechivoc care sa permită persoanelor vizate sa isi cunoască drepturile si obligațiile in mod clar si precis, iar instanțele naționale sa asigure respectarea acestora (CJUE C-257/86, Comisia/Italia, EU:C:1988:324, pct. 12). Principiul certitudinii impunerii nu se poate considera ca a fost respectat la momentul emiterii Deciziei de impunere nr. x/19.03.2015 înregistrata la A.I.F. Neamț, dat fiind situația de fapt prezentata, respectiv proceduri neclare, interpretări diferite pe baza aceleași situații de fapt din partea organului fiscal.

Apărările formulate de intimată Intimata AJFP NEAMȚ a depus întâmpinare prin care solicita respingerea recursului ca nefondat. Arată că, în perioada supusa controlului, II.I. A. a realizat venituri din revanzarea autoturismelor second - hand achiziționate din Comunitatea Europeana, pentru care a aplicat cota standard de 24%, prevăzuta de art. 140, alin. (1) Codul fiscal, asupra marjei de profit obținută pentru fiecare vânzare in parte. In aceeași perioada a achiziționat un singur autoturism de pe piața interna, pentru care a aplicat cota standard de 24% asupra prețului de vânzare, iar un autoturism cumpărat din Germania l-a revandut in Ungaria in regim de scutire de T.V.A. Pentru un număr de 138 de autovehicule, recurentul a aplicat in mod eronat regimul special pentru bunurile second-hand, cu încălcarea prevederilor art. 333 din Directiva 112/2006 si a calculat T.V.A. asupra marjei de profit, achiziționarea fiind făcuta in regim normal de T.V.A. La controlul efectuat, recurentul nu a putut proba cu inscrisuri faptul ca, cele 138 de autovehicule au fost achiziționate de la unul din furnizorii prevăzuți de art. 152, 2 , alin. (2), lit. a)-d) Codul fiscal si nu a putut proba ca bunurile au fost taxate in statul membru de unde sunt furnizate, conform regimului special pentru intermediarii persoane impozabile, in sensul art. 313, 326 sau 333 din Directiva 112/2006, pentru a putea fi considerate ca neimpozabile in România achizițiile intracomunitare a celor 138 autovehicule potrivit art. 126, alin. (8) Codul fiscal. Cele 138 de autoturisme au fost achiziționate prin licitație publica, insa pentru a fi aplicabile prevederile art. 126, alin. (8), lit. c) Codul fiscal, pe langa acest fapt, bunurile trebuie sa fie taxate in statul membru furnizor conform regimului special. In speța, nu s-a făcut dovada cu inscrisuri ca cele 138 de autoturisme au fost taxate in statul membru furnizor conform regimului special. In cauza, nu a fost aplicat regimul special pentru livrările de bunuri second-hand, prevăzuta de art. 152 2 , alin. (2) din Legea nr. 571/2003 care transpune prevederile art. 334 din Directiva CE. nr. 112/20016, astfel, si in cazurile in care bunurile au fost achiziționate prin licitație publica, regimul special se poate aplica numai daca bunurile au fost taxate in statul membru al furnizorului. Toate actele normative in vigoare pentru perioada supusa inspecției fiscale prevăd in mod expres condițiile in care persoana revanzatoare poate aplica regimul special de taxare prevăzut pentru bunuri second-hand achiziționate din Uniunea Europeana, condiții care nu sunt îndeplinite pentru cele 138 de autovehicule, legislația referitoare la TVA fiind aceeași pentru toate statele membre ale Comunității. Recurenta nu poate sa aplice pana la un moment dat regimul normal la achiziție si apoi sa aplice regimul special la revanzarea bunurilor pe teritoriul României, iar legiuitorul nu permite aplicarea unui anumit regim, normal sau special, dintr-un anumit moment, in speța doar la livrare, ci prevede imperativ aplicarea acestui regim de la debut si pana la finalizarea tranzacției. In concluzie, recurentul nu se încadrează in excepția prevăzuta de lege, potrivit art. 152 2 , alin. (2) Codul fiscal, intrucat legiuitorul prevede expres si limitativ condițiile pe care trebuie sa le îndeplinească recurenta pentru a fi in măsura sa aplice regimul special pentru bunurile second-hand. Acest aspect se poate proba si cu faptul ca, pentru cele 138 de autoturisme furnizorii din Comunitatea Europeana au emis facturi fara TVA, aplicând o scutire de TVA pentru livrări intracomunitare, in baza codului de înregistrare in scopuri de TVA comunicat de A.. De asemenea, din Raportul emis de Compartimentul de schimb internațional de informații nr. 1909/09.02.2015, rezulta ca, operatorii din Comunitatea Europeana au declarat inclusiv in sistemul VIES livrările intracomunitare de bunuri efectuate in regim normal de taxa pentru cele 138 de autovehicule, iar recurenta a raportat aceste achiziții in declarația recapitulativa 390 VIES, de unde rezulta fara echivoc faptul ca, bunurile respective nu au fost taxate in statul membru furnizor, impozitarea urmând a fi făcuta in regim normal de TVA in tara de destinație.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Starea de fapt, astfel cum a fost ea evidențiată inclusiv prin sentința recurată, evidențiază următoarele: Prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.03.2015 emis de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț - Activitatea de Inspecție Fiscală, organul de control a menționat că în perioada supusă verificării, potrivit obiectului de activitate, reclamantul, contribuabil, a realizat venituri din revânzarea autoturismelor second-hand achiziționate din Comunitatea Europeană, pentru care a aplicat cota standard de 24%, prevăzută de art. 140 alin. (1) din Codul fiscal, asupra marjei de profit obținută pentru fiecare vânzare în parte. În aceeași perioadă a achiziționat un singur autoturism de pe piața internă, pentru care a aplicat cota standard de 24 % asupra prețului de vânzare, iar un autovehicul achiziționat de la B. l-a revândut către o societate din Ungaria în regim de scutire de TVA. Echipa de control a constatat că pentru 24 autovehicule achiziționate de la furnizori stabiliți în Comunitatea Europeană, în regim special de taxă pe valoarea adăugată în sensul art. 333 din Directiva 112/2006, la revânzare a aplicat în mod corect cota de TVA asupra marjei de profit, însă pentru 138 autovehicule, contribuabilul a aplicat în mod eronat regimul special pentru bunurile second-hand și a calculat TVA asupra marjei de profit, achiziționarea fiind făcută în regim normal de TVA. S-a mai reținut în actul de control faptul că reclamanta nu a putut proba faptul că cele 138 de autovehicule au fost achiziționate de la unul din furnizorii prevăzuți de art. 152 2 alin. (2) lit. a)-d) din Codul fiscal și nu a putut proba că bunurile au fost taxate în statul membru de unde sunt furnizate conform regimului special pentru intermediarii persoane impozabile, în sensul art. 313, 326 sau 333 din Directiva 112/2006, pentru a putea fi considerate ca neimpozabile în România achizițiile intracomunitare a celor 138 autovehicule potrivit art. 126 alin. (8) din Codul fiscal. S-a constatat rin același act faptul că pentru cele 138 autovehicule furnizorii din Comunitatea Europeană au emis facturi fără TVA, aplicând o scutire de TVA pentru livrări intracomunitare, în baza codului de înregistrare în scopuri de TVA comunicat de reclamantă, spre deosebire de facturile pentru celelalte 24 de autoturisme pe care se face mențiunea că operațiunea este supusă regimului special. S-a mai reținut că, din Raportul emis de Compartimentul de schimb internațional de informații nr. 1909/9.02.2015, rezultă că operatorii din Comunitatea Europeană au declarat inclusiv în sistemul VIES livrările intracomunitare de bunuri efectuate în regim normal de taxă pentru cele 138 de autovehicule și nu au declarat livrările supuse regimului special al bunurilor second-hand pentru celelalte 24 autovehicule. Mai mult, reclamanta a raportat aceste 138 de achiziții în declarația recapitulativă 390 VIES, de unde rezultă fără echivoc faptul că bunurile respective nu au fost taxate în statul membru furnizor, impozitarea urmând a fi făcută în regim normal de TVA în țara de destinație. Organul de inspecție fiscală a stabilit suplimentar TVA colectată în valoare de 1.272.961 RON, la care a calculat accesorii în sumă de 515384 RON. În baza raportului de inspecție fiscală a fost emisă decizia de impunere nr. x/19.03.2015, în care au fost înscrise obligațiile suplimentare de plată mai sus menționate. Împotriva actelor administrativ-fiscale mai sus menționate, reclamanta a formulat contestație administrativă, pentru motivele enunțate și în acțiunea ce face obiectul prezentei judecăți. Prin decizia nr. ISRc 5939/27.11.2015, Serviciul Soluționare Contestații din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași, a fost respinsă contestația ca neîntemeiată, reținând, în esență, că reclamanta nu a dovedit că furnizorii săi au aplicat regimul special. Prin Decizia nr. .1324/19.03.2015, inspecția fiscala a stabilit in sarcina I.I. A., CUI: x, obligația suplimentara de plata in valoare de: TVA in suma de 1.272.961 RON, dobânzi in suma de 356.760 RON si penalități in suma de 158.624. Actele administrativ-fiscale menționate au fost supuse controlului de legalitate în fața instanței, aceasta respingând în primul ciclu procesual acțiunea, cu o motivare care, în esență, subliniază că, pentru a fi aplicabile dispozițiile art. 126 alin. (8) lit. c) din Codul fiscal, furnizorul trebuie să fie organizator de vânzări prin licitație publică, iar bunurile trebuie să fie taxate în statul membru furnizor conform regimului special. Or reclamanta nu a dovedit cu înscrisurile depuse că cele 138 de autoturisme au fost taxate în statul membru furnizor conform regimului special. De asemenea, trebuie îndeplinită și o altă condiție referitoare la faptul că livrarea de către persoana impozabilă revânzătoare trebuia supusă regimului special, condiție ce se desprinde din dispozițiile art. 152 2 alin. (2) lit. d) Codul fiscal. Înalta Curte apreciază că raționamentul judecătorului fondului este incomplet, neținând seama de particularitățile speței, de comportamentul diligent al contribuabilului care, inainte de a aplica acest regim de vânzare, preocupat de regimul fiscal aplicabil operațiunilor pe care le desfășura, s-a adresat instituțiilor abilitate, cerând să fie informat despre cum anume se aplica legea in acest caz, fapt ce demonstrează buna- credință in raporturile cu autoritățile fiscale. Astfel, potrivit art. 126 alin. (8) lit. c) Codul fiscal, nu sunt considerate operațiuni impozabile în România achizițiile intracomunitare de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și de antichități, în sensul prevederilor art. 152 2 , atunci când vânzătorul este o persoană impozabilă revânzătoare, care acționează în această calitate, iar bunurile au fost taxate în statul membru de unde sunt furnizate, conform regimului special pentru intermediarii persoane impozabile, în sensul art. 313 și 326 din Directiva 112, sau vânzătorul este organizator de vânzări prin licitație publică, care acționează în această calitate, iar bunurile au fost taxate în statul membru furnizor, conform regimului special, în sensul art. 333 din Directiva 112. În speță, actele dosarului dovedesc ca toate autoturismele au fost achiziționate in urma unor licitații publice in temeiul unui contract pe baza căruia se plătește comision pentru fiecare autoturism licitat si achiziționat, fapt adus la cunoștința organelor de control fiscal și dovedit prin facturile de achiziție si "Notificările de vânzare " primite după fiecare licitație câștigată. Mai mult, diligența contribuabilului a făcut ca, prin adresa înregistrată la Administrația Finanțelor Publice Roman nr. 27276 din 29-01-2010, a cerut sa i se precizeze care sunt situațiile in care se poate aplica Regimul special de TVA pentru achiziția de autoturisme second-hand iar răspunsul organului fiscal a fost în sensul că, pentru autoturismele achiziționate de la persoane revanzătoare, la livrarea acestora "veți aplica TVA doar asupra marjei profitului (diferența dintre prețul de vânzare si prețul de cumpărare)" - adresa nr. x/5.02.2010. Regimul de impozitare a marjei de profit realizate de comerciantul persoană impozabilă atunci când sunt livrate bunuri second-hand precum cele în discuție în speță constituie un regim special de TVA, care derogă de la regimul general al Directivei TVA. Astfel cum rezultă din cuprinsul articolelor 314 și 315 din Directiva TVA, regimul marjei de profit permite unui comerciant persoană impozabilă să nu aplice TVA-ul decât la marja de profit pe care a realizat-o la revânzarea bunurilor second-hand achiziționate de la una dintre persoanele care intră sub incidența articolului 314 literele (a)-(d) din Directiva TVA, marja de profit menționată corespunzând diferenței dintre prețul de vânzare solicitat de comerciantul persoană impozabilă pentru bunuri și prețul de cumpărare. Obiectivul regimului marjei de profit este, astfel cum reiese din considerentul (51) al Directivei TVA, de a evita dubla impozitare și denaturarea concurenței între persoanele impozabile în domeniul bunurilor second-hand. Impozitarea, la întregul preț, a livrării unor bunuri second-hand de către un comerciant persoană impozabilă, în condițiile în care prețul la care acesta din urmă a achiziționat bunurile respective încorporează valoarea TVA-ului care a fost achitat în amonte de o persoană care face parte din una dintre categoriile identificate la articolul 314 literele (a)-(d) din directiva menționată și pe care nici această persoană, nici comerciantul persoană impozabilă nu a fost în măsură să îl deducă, ar determina, astfel, o asemenea dublă impozitare. Condițiile care trebuie îndeplinite pentru a permite unei persoane impozabile să aplice regimul marjei de profit sunt prevăzute la articolul 314 din Directiva TVA. Acest articol, în afara faptului că precizează tipurile de bunuri pe care un comerciant persoană impozabilă poate să le livreze sub regimul marjei de profit, indică, la literele (a)-(d), lista persoanelor de la care acest comerciant persoană impozabilă trebuie să achiziționeze aceste bunuri pentru a i se permite astfel să aplice acest regim special. Aceste diferite persoane au în comun faptul că nu au putut deduce în niciun fel taxa achitată în amonte la achiziționarea bunurilor menționate și au suportat, așadar, integral această taxă. Ipoteza de aplicare a regimului marjei de profit prevăzută la articolul 314 litera (d) din Directiva TVA este supusă condiției ca bunurile prevăzute de acest articol să fie livrate persoanei impozabile de un alt comerciant persoană impozabilă care aplicase acest regim special livrării, condiție care nu era îndeplinită în speță. Chiar dacă nu erau reunite toate condițiile materiale care conferă dreptul la scutirea de TVA a unei livrări intracomunitare sau la deducerea TVA-ului, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că beneficiul dreptului menționat nu poate fi refuzat unei persoane impozabile care a acționat cu bună-credință și care a luat toate măsurile care îi pot fi pretinse în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu o pune în situația de a participa la o fraudă fiscală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții, C-409/04, EU:C:2007:548, punctul 68, precum și Hotărârea din 6 septembrie 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, punctele 47-50 și 55). Considerațiile sunt relevante în cazul în care autoritățile sau instanțele naționale refuză să acorde beneficiul dreptului de a aplica regimul marjei de profit, prevăzut la articolul 314 din Directiva TVA. Administrația fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de a aplica regimul marjei de profit, pe de o parte, să verifice, printre altele, că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept și-a îndeplinit obligațiile referitoare la depunerea de declarații privind TVA-ul și la plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință (a se vedea prin analogie Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 61). Astfel, în principiu, este de competența autorităților fiscale să efectueze controalele necesare la operatori pentru a detecta nereguli și fraude privind TVA-ul, precum și să aplice sancțiuni operatorului care a săvârșit aceste nereguli sau aceste fraude (a se vedea prin analogie Hotărâreadin 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 62). Astfel, revine instanței de trimitere sarcina de a aprecia aspectul dacă contribuabilul a acționat cu bună-credință și a luat toate măsurile care îi pot fi impuse în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunile pe care le-a realizat nu erau implicate într-o fraudă fiscală. În cauza C-624/15, prin decizia din 2 noiembrie 2015, în procedura "Litdana" UAB împotriva Valstybinė, Curtea a concluzionat:, Articolul 314 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010, trebuie interpretat în sensul că se opune ca autoritățile competente ale unui stat membru să refuze unei persoane impozabile, care a primit o factură pe care figurează mențiuni referitoare atât la regimul marjei de profit, cât și la scutirea de taxa pe valoarea adăugată (TVA), dreptul de a aplica regimul marjei de profit, chiar dacă dintr-un control ulterior efectuat de autoritățile menționate rezultă că comerciantul persoană impozabilă care a furnizat bunurile second-hand nu aplicase efectiv acest regim livrării acestor bunuri, cu excepția cazului în care autoritățile competente stabilesc că persoana impozabilă nu a acționat cu bună-credință sau că nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu o pune în situația de a participa la o fraudă fiscală, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.,, Având în vedere această jurisprudență și reținând buna-credință a recurentului, care a luat toate măsurile rezonabile care îî stăteau în putere pentru a se informa asupra regimului fiscal aplicabil operațiunilor derulate, Înalta Curte va valida apărările acestuia.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de Întreprinderea Individuală A. împotriva sentinței nr. 123 din data de 10 noiembrie 2016 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. Va casa sentința recurată și, rejudecând: Va addmite acțiunea formulată de reclamanta Întreprinderea Individuală A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași. Va anula decizia de soluționare a contestației nr. ISRc 5939/27.11.2015 și decizia de impunere nr. x/19.03.2015 emise de pârâtă. PENTRU ACESTE MOTIVE,