ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1050/2020

Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel Bacău sub nr. x/2015 din 29.06.2015, reclamanta A. S.R.L. Bacău a chemat în judecată pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția generală de soluționare a contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. xnr. 517 din 22.07.2014, a Deciziei nr. 396 din 10.12.2014 de soluționare a contestației administrative și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 22.07.2014.

Prin cererea înregistrată la Tribunalul Bacău sub nr. x/2015 din 26.06.2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, a solicitat anularea Dispoziției nr. 17706/22.07.2014 privind măsurile stabilite de inspecția fiscală și a Deciziei nr. 23159/22.12.2014 prin care a fost soluționată contestația administrativă.

Prin sentința nr. 1084 din 14.10.2015, Tribunalul Bacău a admis excepția necompetenței materiale, declinând competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Bacău. La Curtea de Apel Bacău cauza declinată a fost înregistrată sub nr. x/2015 din 18.11.2015, iar încheierea din 3.12.2015, în baza art. 139 din C. proc. civ., s-a dispus conexarea dosarului nr. x/2015 la dosarul nr. x/2015.

Prin sentința civilă nr. 111 din 3 august 2017, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea. A anulat, în parte, Decizia nr. 396 din 10.12.2014 a Direcției generale de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în ceea ce privește contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere x din 22.07.2014 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală x din 22.07.2014 de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău; a anulat, în parte, Decizia de impunere x din 22.07.2014 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală x din 22.07.2014 de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, pentru următoarele obligații fiscale suplimentare: 1.048.349 RON reprezentând impozit pe profit, la care se adaugă suma de 502.020 RON reprezentând dobânzi și suma de 157.252 RON reprezentând penalități de întârziere; 1.967.342 RON reprezentând taxa pe valoare adăugată, la care se adaugă suma de 829.761 RON reprezentând dobânzi și suma de 265.893 RON reprezentând penalități de întârziere; a menținut celelalte obligații fiscale suplimentare, și anume: 11.110 RON reprezentând impozit pe profit, la care se adaugă suma de 2.180 RON reprezentând dobânzi și suma de 1.667 RON reprezentând penalități de întârziere; 345.529 reprezentând taxa pe valoare adăugată, la care se adaugă suma de 62.712 RON reprezentând dobânzi și suma de 54.155 RON reprezentând penalități de întârziere; a respins, ca nefondată, acțiunea conexă având ca obiect Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x din 22.07.2014 și Decizia nr. 23159/22.12.2014 prin care a fost soluționată contestația administrativă; a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 21.650 RON reprezentând cheltuieli de judecată (taxă judiciară de timbru și onorarii expertize).

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău.

În motivarea recursului prin care a solicitat casarea sentinței, în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiată, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a arătat că prin contestația formulată reclamanta nu a înțeles să motiveze în fapt și în drept contestația, nu a invocat niciun articol de lege și nu a adus niciun argument de natură fiscală prin care să combată constatările organelor de inspecție fiscală, nedepunând niciun document în susținerea celor afirmate, nefiind astfel respectate prevederile art. 269 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, instanța de fond nu a ținut seama de prevederile art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, art. 249 și art. 250 C. proc. civ., coroborate cu cele ale art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003. Având în vedere că reclamanta este cea care invocă în sprijinul pretențiilor sale o anumită stare de fapt, îi revine sarcina probei; deși a menționat că solicită anularea în totalitate a deciziei de impunere, nu a arătat motivele de fapt și de drept pe care se sprijină contestația, ceea ce echivalează cu o lipsă a procedurii administrative, astfel că apreciază ca inadmisibil ca instanța de fond să se subroge în dreptul organului de soluționare și să soluționeze pe fond acțiunea. Argumentele aduse nu sunt de natură fiscală, nefiind de natură să înlăture constatările organelor de inspecție fiscală, nu sunt prezentate normele legale fiscale încălcate, în consecință, soluția pronunțată de organul de soluționare a contestației este temeinică și legală, instanța de fond soluționând în mod greșit cererea formulată.

De asemenea, în mod greșit instanța de fond a obligat-o la plata cheltuielilor de judecata, nefiind în culpă. Consideră că nu a dat dovadă nici de rea credință și nici de un comportament neglijent, fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecată fiind reprezentat de culpa procesuală a părții care cade în pretenții. Instanța de fond nu a avut în vedere faptul că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 453 alin. (1) C. proc. civ. o altă condiție care trebuie îndeplinită este ca partea care le solicită să fi câștigat irevocabil procesul; nici aspecte privind reaua credință, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reținute în sarcina sa. Cheltuielile privind angajarea unui apărător, cele privind administrarea probatoriului, sunt cheltuieli obișnuite și nu se pot imputa părții adverse, principiul care rezultă din dispozițiile art. 453 C. proc. civ. impune ca partea care a câștigat un proces să-și recupereze integral cheltuielile făcute cu procesul în toate fazele sale.

În motivarea recursului prin care a solicitat casarea hotărârii atacate, iar pe fondul cauzei respingerea in totalitate a cererii de chemare în judecată ca nefondată, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău a criticat considerentele instanței referitoare la inopozabilitatea actului față de terți, în condițiile în care lista privind contribuabilii declarați inactivi nu a fost publicată în Monitorul Oficial; a arătat că la data de 20.05.2009, prin H.G. nr. 616, a intervenit o modificare a Codul fiscal, care este legea principală față de legislația secundară prevăzută de Ordinul Președintelui ANAF nr. 819/2008, iar la art. 11 alin. (1^2) stipulează că "nu sunt luate in considerare de autoritățile fiscale tranzacțiile efectuate de un contribuabil declarat inactiv prin Ordin al Președintelui Naționale de Administrare Fiscală. Procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilita prin ordin. Lista contribuabililor declarații inactivi se publica pe pagina de internet a Ministerului Finanțelor Publice - portalul A.N.A.F. și va fi adusa la cunoștință publică în conformitate cu cerințele prevăzute prin Ordin al Președintelui A.N.A.F.". Prin modificarea intervenită la Codul fiscal nu se mai prevede obligativitatea publicării listei contribuabililor declarați inactivi și în Monitorul Oficial, reclamanta avea posibilitatea de a se informa asupra situației agenților economici cu care a desfășurat tranzacții comerciale de pe site-ul www.x.ro, la rubrica "registrul contribuabilului", necunoașterea acestei stări de fapt neputând fi invocată in apărarea sa.

În susținerea celor precizate, a arătat, a anexat extrase din registrul contribuabililor inactivi privind furnizorii S.C. B. S.R.L. Miercurea Ciuc, S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., parteneri declarați inactivi neplătitori de TVA, iar din răspunsurile la solicitările de controale încrucișate a rezultat că aceștia nu funcționau la sediul social, sunt implicați în fapte de evaziune fiscală, ori s-au sustras verificărilor efectuate organele de inspecție fiscală, motiv pentru care nu au acordat deductibilitate cheltuielilor și TVA aferentă tranzacțiilor efectuate cu aceștia.

Cu privire la furnizorul S.C. F. S.R.L, în contextul reconsiderării stării de fapt fiscale cu privire la achizițiile declarate de intimata reclamantă de la furnizorul său, apreciază că sunt relevante dispozițiile cuprinse în Deciziile Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțate în cauzele C-439/04 și C-440/04 (Axei Kittel), C-255/02 (Halifax), C-18/13 (Marks Pen Eood). Din consultarea site-ului mfinante.ro/registrul contribuabililor inactivi/reactivați rezultă că S.C. F. S.R.L. este un contribuabil declarat inactiv conform deciziei nr. 2940/23.09.2013, data publicării 09.12.2013; din consultarea aplicației c-lynx (care oferă informații despre tranzacțiile comerciale derulate pe teritoriul național cu privire la livrări/achiziții de bunuri/servicii) gestionată de ANAF, rezultă că nu justifică proveniența bunurilor în amonte, argumentat de faptul că pentru puținii parteneri care declară livrări nu există depusă declarația 394. Din Raportul de inspecție fiscală nr. x/26.02.2013 încheiat la S.C. F. S.R.L. rezultă că pentru perioada 01.01.2008 - 30.11.2013 au fost identificate tranzacții comerciale desfășurate cu parteneri care nu declară livrările efectuate către S.C. F. S.R.L. Reprezentantul legal al acesteia nu a făcut dovada că datele înscrise în facturile de achiziții emise de parteneri corespund realității și sunt înregistrate în evidența contabilă a acestora și declarate în evidența fiscală, ceea ce creează indicii de suspiciune asupra caracterului fictiv, nereal al tranzacțiilor, asupra calității de document justificativ a facturilor și a comportamentului de "firme fantomă" a societăților în cauză și implicit lipsa de substanță economică a tranzacțiilor. Prin urmare, facturile de achiziție înregistrate în evidența contabilă a S.C. F. S.R.L., în sumă totală de 10.926.990 RON bază impozabilă și TVA 2.622.478 RON, nu au calitatea de document justificativ, realitatea operațiunilor nefiind probată.

A mai arătat că din consultarea mfinante.ro/informatii fiscale și bilanțuri rezultă că S.C. F. S.R.L., în perioada 2009-2012, nu deține active, nu are salariați, administratorul societății a fost condamnat la 5 ani de închisoare pentru săvârșirea infracțiunilor de complicitate la tentativă la infracțiunea de stabilire cu rea-credință de către contribuabil a taxelor având ca rezultat obținerea fără drept a unor sume de bani cu titlul de restituiri de la bugetul de stat, asociere în vederea săvârșirii faptei menționate și fals în înscrisuri sub semnătură privată, potrivit deciziei penale 939/13.09.2013, concluzionând că a fost creat un circuit scriptic al documentelor și nu un transfer efectiv al mărfurilor.

Pentru partenerul S.C. G. S.R.L. Botoșani, din consultarea aplicației c-lynx gestionată de ANAF rezultă că nu justifică proveniența bunurilor care fac obiectul facturilor înregistrate în evidența reclamantei în amonte; din consultarea mfinante.ro/informații fiscale și bilanțuri rezultă că aceasta e depune bilanț doar pentru anii 2010 și 2011, din care rezultă că nu deține active, nu are salariați cu care să fi putut să își desfășoare activitatea. Din adresa emisă de DGRFP lași - AJFP Botoșani - AIF - SIFPJ2 nr. IV/171/13.03.2014 rezultă că s-a întocmit sesizarea penală 1/15875 din 28.05.2012 sub aspectul săvârșirii de către administratorul societății a infracțiunii de evaziune fiscală. În acest caz, organele de inspecție fiscala consideră că operațiunile derulate între S.C. G. S.R.L. și reclamantă au avut doar rolul de a crea un lanț de aprovizionare menit să diminueze obligațiile fiscale ale societăților pe lanțul de aprovizionare, documentele care stau la baza acestor tranzacții nu întrunesc calitatea de document justificativ, neavând substanță economica, motiv pentru care nu reflectă conținutul economic al tranzacției, prin urmare conform art. 21 alin. (1) și art. 21 alin. (4) lit. f) sunt considerate cheltuieli nedeductibile fiscal. Reclamanta împreună cu societățile enunțate de pe lanțul de tranzacționare au contribuit la formarea unor circuite comerciale, menite să creeze aparența de legalitate în cazul circulației mărfurilor și a serviciilor și a deductibilității TVA, iar înregistrarea lor ca și cheltuieli deductibile a avut ca scop majorarea artificială a cheltuielilor în vederea diminuării obligațiilor fiscale.

Organele de inspecție fiscală au considerat în mod corect ca nedeductibile fiscal cheltuielile și TVA-ul aferent achizițiilor efectuate de la S.C. H. S.R.L. Bacău, S.C. I. S.A., S.C. J. S.R.L., achiziții care nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv a operațiunilor taxabile, fiind încălcate prevederile art. 21 alin. (1), art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Cu privire la achizițiile de la S.C. K. S.R.L. Bacău, începând cu data 23.11.2012 neplătitoare de TVA, înregistrarea în scopuri de TVA fiind valabilă din data de 01.02.2013, a expus cele arătate la pagina 5 din RIF nr. x/22.07.2014, a arătat că aceste livrări ar fi aferente unor achiziții anterioare de la o societate inactivă neplătitoare de TVA și pentru care s-a dedus TVA, existând posibilitatea ca majoritatea tranzacțiilor să fi fost artificiale, cu consecințe fiscale asupra beneficiarului final al facturilor. Beneficiarul final al acestor facturi este reclamanta, societățile K. și C. au desemnată aceeași persoană pentru depunerea declarațiilor electronice, iar asociatul și administratorul unic al primeia este asociat și administrator în cadrul celei de a doua. Consideră că operațiunile derulate între S.C. K. și reclamantă cu bunuri provenite de la S.C. L. S.R.L., societate inactivă, au avut doar rolul de a crea un lanț de aprovizionare menit să diminueze obligațiile fiscale ale societăților pe lanțul de aprovizionare. Prevederile art. 3 din Ordin 575/2006 se coroborează cu cele ale pct. 184 alin. (2) și (3) din OMFP 3055/2009. Astfel conform art. 11 alin. (1) alin. (1

Organele de inspecție fiscală au analizat în cadrul inspecției fiscale nu atât aspectul formal al documentelor, dar mai ales conținutul economic al tranzacțiilor, motiv pentru care au procedat conform art. 94 din O.G. nr. 92/2003. Nu au contestat existența bunurilor achiziționate de la partenerii menționați pe parcursul raportului de expertiză fiscală, ci nu au acordat deductibilitate cheltuielilor și TVA aferente tranzacțiilor efectuate cu partenerii comerciali S.C. K. S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. C. S.R.L (furnizor al K.), S.C. G. S.R.L, S.C. D. S.R.L., S.C. F. S.R.L., parteneri declarați inactivi și neplătitori de TVA, iar din răspunsurile primite la solicitările de controale încrucișate a rezultat că aceștia nu funcționau la sediul social, sunt implicați in fapte de evaziune fiscala, ori s-au sustras verificărilor efectuate.

Nu pot fi primite nici criticile instanței referitoare la faptul că intimatei reclamante nu îi poate fi imputat că furnizorii nu au putut justifica proveniența bunurilor, deoarece, potrivit art. 11 alin. (1) Codul fiscal, organele de inspecție fiscală trebuie să aibă în vedere reflectarea conținutului economic al tranzacțiilor efectuate, în acest scop putând să nu ia în considerare anumite tranzacții sau să reîncadreze forma acestora. Art. 11 alin. (1) din Codul fiscal consacră la nivel de lege principiul prevalenței economicului asupra juridicului, al realității economice, în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul sa analizeze orice operațiune nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil, având în vedere și art. 46 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene.

Cu privire la cheltuielile de judecată, a solicitat reducerea potrivit dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., întrucât sunt vădit disproporționate în raport cu valoarea si complexitatea cauzei. Având in vedere faptul că acțiunea a fost admisă în parte, în mod greșit au fost obligate pârâtele să suporte toate cheltuielile de judecată, omițând aplicarea art. 453 alin. (2) și reducerea acestor cheltuieli, întrucât onorariile la expertizele efectuate sunt foarte mari raportat la practica onorariilor dispuse în alte dosare de contencios fiscal, au fost acordate foarte multe termene din vina acestor experți, raportat la gradul de complexitate mediu al cauzei și activitatea prestată de către mandatarul avocat, angajat să susțină interesele intimatei reclamante.

În motivarea recursului prin care a solicitat casarea în parte a sentinței recurate, în sensul admiterii în tot a acțiunii, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. (6) și (8) C. proc. civ., reclamanta S.C. A. S.R.L. a arătat că se impunea ca actele fiscal administrative să fie anulate în tot, iar pentru cele două decizii pentru care acțiunea a fost respinsă, Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscala nr. x/22.07.2014 și Decizia nr. 23159/22.12.2014, consideră că acțiunea ar fi trebuit admisă. In plus, consideră că aveau caracter de act fiscal administrativ contestat și ar fi trebuit să fie anulate și Decizia F-BC nr. 518/22.07.2014 privind nemodificarea bazei de impunere și Raportul de inspecție fiscală nr. x/22.07.2014.

Motivele pentru care i-a fost refuzat dreptul de deducere sunt unele subiective, luate cu interpretarea abuzivă a normelor legale, neexistând vreun text de lege care să impună în sarcina sa, la momentul derulării raporturilor comerciale, verificările pe care se presupune că le-ar fi realizat în timpul controlului organele de inspecție fiscală. Nu a avut posibilitatea reală sau obligativitatea legală, nici la momentul la care a efectuat tranzacțiile comerciale și nici ulterior, de a efectua verificările pretinse de organele fiscale. Instanța preia apărările formulate de intimată, în aplicarea art. 11 Codul fiscal nu au fost luate in considerare ca fiind deductibile, apreciindu-se că legiutorul a statuat că beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau servicii de la contribuabili, după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivați, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și TVA aferente achizițiilor respective.

A invocat atât legislația românească, cât și cea europeană, respectiv A șasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17.05.1977, care prevede în mod expres că dreptul de deducere poate fi respins doar dacă cumpărătorul cunoștea fraudă. Nu i se impută că ar fi fost parte a vreunei operațiuni frauduloase pe care să o fi cunoscut, ci doar faptul că, pentru achizițiile de la societățile inactive, nu se poate accepta dreptul de deducere. Legea trebuie interpretată și in spiritul ei, pentru a se putea respecta scopul prevăzut de legiuitor. Organele fiscale nu numai că nu au făcut dovada că între reclamantă și partenerii de afaceri s-ar fi desfășurat operațiuni frauduloase, nereale, fără conținut economic, dimpotrivă, nu au contestat realitatea operațiunilor comerciale. Toate bunurile achiziționate au fost regăsite în mod real și efectiv la sediul societății. Toate lucrările efectuate de societate au avut la bază contracte, iar expertiza în domeniul drumuri și poduri a confirmat că toate cantitățile de combustibil lichid greu și bitum achiziționate au fost înglobate în lucrările prestate, prin urmare respectivele tranzacții economice fiind reale, cu un conținut real si concret.

În legătură cu jurisprudenta CJUE, a invocat mai multe decizii, din cauzele Bonika C-285/11, Halifax C-255/02, Axei Kittel C-439/04, Recycling C-440/04, Maks Pen Eood, Teleos s.a. C-409/04, C-277/14, Dankowski C-438/09, Toth. Potrivit jurisprudenței Curții Europene, dreptul de deducere prevăzut la art. 17 din A șasea directiva este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului, care, în principiu, nu poate fi limitat, și care se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte.

Consideră că s-au ignorat dispozițiile Ordinului nr. 575/2006 și ale Ordinului nr. 819/2008, care prevăd expres că ordinul de declarare a unei societăți ca fiind inactivă se ia de către Ministrul Finanțelor Publice și se publică în Monitorul Oficial, în caz contrar neputând avea consecințe juridice. Au fost sancționați pentru comportamentul incorect al unui partener de afaceri. Expertul fiscal a confirmat că nici măcar pe site-ul Ministerului nu s-au făcut niciun fel de publicări de ordine de inactivitate în perioada 2008-2010. Dacă ordinele de inactivitate nu au produs consecințe juridice, asta înseamnă că nu îi pot fi opuse și că nu poate constitui motiv de înlăturare de la deducere a cheltuielilor efectuate cu achizițiile de la societăți declarate ca inactive. Ordinul nr. 1167/29.05.2009 privind aprobarea listei contribuabililor inactivi nu a fost niciodată publicat in Monitorul Oficial. Mai mult, și contribuabilii declarați inactivi au fost înștiintati despre declararea acestei ștări cu o întârziere de 2 sau 3 ani de la data emiterii ordinului. Comportamentul fiscal incorect al unora dintre partenerii de afaceri (care erau inactivi și totuși au desfășurat activitate economică și au emis facturi) nu le-a fost cunoscut și nici organele fiscale nu au făcut niciun demers în această privință.

Cu privire la S.C. B. S.R.L., ordinul de declarare a societății ca fiind inactivă nu a fost publicat în Monitorul Oficial, iar faptul că societatea a emis noua factura cu TVA, deși era neplătitoare, de asemenea nu îi poate fi imputat, atât timp cât nu avea posibilitatea reală să afle despre aceste chestiuni la nivelul anului 2012, când a efectuat tranzacția; a fost de bună credință, a verificat factura de achiziție și aceasta cuprindea toate elementele obligatorii, iar cele două utilaje au putut fi identificate fizic în patrimoniul societății; pentru S.C. C. S.R.L., ordinul de inactivitate nu le-a fost adus la cunoștință nici de partenerul de afaceri, nici de organele fiscale, și nici nu a fost publicat în Monitorul Oficial. De altfel, nici măcar pe site-ul Ministerului de Finanțe nu s-au făcut astfel de postări în perioada 2008-2010. Cu privire la S.C. M. S.R.L. Targu Jiu, situația este similară, a făcut achiziții atât în noiembrie cât și in decembrie 2012, între timp ar fi apărut ordinul de declarare a societății ca fiind inactivă, însă acest ordin nu le-a fost adus la cunoștință nici de organele fiscale, nici de partenerul de afaceri, și nu a fost publicat, deci nu poate produce consecințe juridice; expertiza stabilește ca fiind nedeductibile și cheltuielile cu achiziționarea unui vibrator și autogreder, in condițiile in care organele fiscale au apreciat ca nedeductibilă doar cheltuiala aferentă facturii nr. x/12.11.2012 de 36.200 RON. Pentru S.C. E. S.R.L., expertul fiscal a apreciat că, deși ar fi deductibile cheltuielile în sumă de 16.474 RON, nu ar putea fi deductibile și cheltuielile cu amortizarea și nici TVA în sumă de 26.964 RON. Consideră ca acest punct de vedere nu poate fi împărtășit, cât timp nu a avut cunoștință de starea de inactivitate și de declararea societății ca nefiind plătitoare de TVA, i s-a emis factura fiscală pe care au fost identificate toate elementele obligatorii, a fost de bună-credință, cheltuiala și amortizarea sunt deductibile și TVA-ul aferent la fel.

Sub aspectul achizițiilor intracomunitare, instanța a menținut concluziile organelor de inspecție fiscală, considerând ca nu a adus critici concrete și că ar fi temeinice. În ceea ce privește lipsa unor declarații fiscale sau neînregistrarea în contabilitate sau înregistrarea defectuoasa efectuată de reprezentanții legali ai societăților de la care s-au aprovizionat de-a lungul timpului, tot expertul fiscal confirmă că nu poate fi ținut răspunzător individual și în solidar cu furnizorul cumpărător de bună credință care a înregistrat în evidența contabilă bunurile achiziționate în baza facturilor care furnizează informațiile prevăzute de Codul fiscal.

Caracterul de societate inactivă (declarat de Ministerul de Finanțe) nu poate afecta realitatea tranzacțiilor economice efectuate cât timp nu s-a dovedit că ar fi făcut parte dintr-o convenție frauduloasă menită sa le modifice veniturile impozabile sau datoriile pe care le avea către buget. Persoana declarată răspunzătoare de toate măsurile luate de organele fiscale, inclusiv de datoria pe care societatea trebuie să o plătească, este administratorul care nu a făcut decât să preia administrarea în momentul în care administratorul statutar a decedat. Însă, operațiunile economice contestate de organele fiscale pe motive subiective au avut loc in perioada în care societatea era administrată de fostul administrator. Instanța de fond nu are in vedere că în realitate toate efectele controlului se răsfrâng asupra actualului administrator.

A criticat și metoda de control folosită, întrucât, în conformitate cu dispozițiile art. 67 Codul de procedură fiscală, organele fiscale au dreptul de a stabili baza de impunere prin estimare rezonabilă doar în două situații expres și limitativ prevăzute de lege și care presupun culpa contribuabilului. Nu se încadrează în niciuna din cele două situații; dimpotrivă, din actele contabile analizate s-a putut stabili cu certitudine situația societății, nu era necesară nicio estimare a bazei de impunere sau o estimare a sumelor datorate (care nu este permisă de lege, iar instanța susține că nu este vorba despre o estimare, ci despre un calcul științific rezultat în urma înlăturării dreptului de deducere), rezultatul controlului putând fi calculat cu date concrete, verificabile. Cadrul procedural este creat prin OPANAF 3389/2011, care prevede metodele utilizate pentru estimarea bazei de impunere, însă niciuna din aceste metode nu a fost utilizată, ceea ce confirmă caracterul nelegal al rezultatului inspecției fiscale.

Reclamanta a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. ca nefondat.

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 6) și 8) C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătorești recurate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

Ca urmare a inspecției fiscale efectuată în perioada 7.01.2014 - 22.07.2014, privind impozitul pe profit, taxa pe valoare adăugată și impozitul pe veniturile din dividende, în privința impozitului pe profit perioada verificată fiind 1.01.2009 - 30.09.2013, iar în privința celorlalte două obligații fiscale perioada verificată fiind 1.01.2009 - 31.10.2013, de la data de 10.02.2014 la data de 16.06.2014 inspecție fiscală fiind suspendată, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău a emis Raportul de inspecție fiscală nr. x/22.07.2014, în baza căruia au fost emise, în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L., Decizia de impunere nr. x/22.07.2017 și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/22.07.2006.

Prin Decizia de impunere nr. x/22.07.2017 au fost stabilite în sarcina reclamantei următoarele obligații suplimentare de plată: 1.059.459 RON impozit pe profit și accesoriile aferente, 504.200 RON dobânzi/majorări de întârziere și 158.919 RON penalități de întârziere, 2.312.871 RON TVA și accesoriile aferente, 892.473 RON dobânzi/majorări de întârziere și 320.048 RON penalități de întârziere.

Prin Decizia nr. 396/10.12.2014 de soluționare a contestației administrativ fiscale, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția generală de soluționare a contestațiilor a decis următoarele: a constatat că este necompetentă material să soluționeze contestația împotriva Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/22.07.2006 și a trimis dosarul spre competentă soluționare Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, în calitate de organ emitent; a constatat necompetența materială în ceea ce privește soluționarea contestației împotriva Deciziei nr. F-BC 518/22.07.2014 privind nemodificarea bazei de impunere și a trimis dosarul spre competentă soluționare Administrației Județene a Finanțelor Publice Bacău, în calitate de organ emitent, în vederea înaintării acesteia structurii specializate din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași; a respins ca nemotivată și nesusținută de documente contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.07.2014 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.07.2014 de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău pentru suma totală de 5.247.970 RON.

Ca urmare a probatoriului administrat în cauză, înscrisuri și două expertize, o expertiză fiscală și o expertiză tehnică în specialitatea căi ferate, drumuri și poduri, instanța de fond a admis în parte acțiunea principală formulată de reclamantă, a anulat în parte Decizia nr. 396/10.12.2014 de soluționare a contestației administrative împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.07.2014 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.07.2014. A respins ca nefondată acțiunea conexă având ca obiect Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/22.07.2014 și Decizia nr. 23159/22.12.2014 prin care a fost soluționată contestația administrativă. A anulat în parte Decizia de impunere nr. x/22.07.2014 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.07.2014, pentru 1.048.349 RON reprezentând impozit pe profit, la care se adaugă suma de 502.020 RON reprezentând dobânzi și suma de 157.252 RON reprezentând penalități de întârziere, 1.967.342 RON reprezentând TVA, la care se adaugă suma de 829.761 RON reprezentând dobânzi și suma de 265.893 RON reprezentând penalități de întârziere. A menținut celelalte obligații fiscale suplimentare.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., invocat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, este nefondat.

Potrivit dispozițiilor art. 205 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "(1) Împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit legii. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condițiile legii.", iar dispozițiile art. 213 Codul de procedură fiscală prevăd că, în soluționarea contestației, organul competent va verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal, analiza contestației se face în raport de susținerile părților, de dispozițiile legale invocate de acestea și de documentele existente la dosarul cauzei, în limitele sesizării.

Instanța de fond a apreciat că, prin raportare la multitudinea și complexitatea operațiunilor comerciale analizate în concret de organele de inspecție fiscală, contestația administrativă se caracterizează printr-un deficit de detaliere a argumentelor de nelegalitate și netemeinicie a actelor contestate, însă, în condițiile în care, în esență, cererea cuprinde motivele pentru care, în opinia reclamantei, obligațiile suplimentare de plată ar fi fost stabilite în mod nelegal, a constatat că, pentru a conferi efectivitate dreptului contribuabilului de acces în justiție, se impune a analiza în fond legalitatea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală.

Examinând contestația administrativ fiscală formulată, motivele de recurs invocate de recurentă sunt nefondate. Contestația este motivată succint, însă au fost prezentate, în esență, motivele de fapt și de drept și dovezile în susținere pe care reclamanta a înțeles să le invoce. Reclamanta a formulat motive cu privire la utilizarea metodei de control prin sondaj, cu încălcarea prevederilor art. 67 alin. (4) C. proc. civ., faptul că organele de inspecție fiscală au constatat că societatea a evidențiat în contabilitate documente provenind de la societăți declarate inactive, cărora le-a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA sau care nu pot justifica proveniența bunurilor, organele fiscale au făcut referire la aplicații la care nu are acces, astfel că nu îi pot fi opozabile; a arătat că organele de inspecție fiscală nu au ținut cont nici de art. 27 Codul de procedură fiscală, care stabilește răspunderile pentru fiecare categorie de persoane în parte, fapt ce atrage nulitatea actului de control; a arătat că achizițiile efectuate au fost considerate ca nefiind aferente operațiunilor taxabile, cu toate că în perioada controlului a avut încheiate contracte în valoare totală de 13.734.871 RON, în concluzie obligațiile suplimentare stabilite prin estimare, de 5.247.970 RON, sunt nereale; sumele datorate de societate au fost achitate prin ordine de plată sau procese-verbale de compensație, astfel că a solicitat reverificarea sumelor referitoare la TVA și a celor privind impozitul pe profit și impozitul minim. Ulterior, la solicitarea organelor fiscale, în completarea contestației, a arătat că obligațiile fiscale sunt nelegal stabilite, că întreaga inspecție fiscală a plecat de la premise greșite, că nu există niciun temei legal care să permită estimarea sumelor datorate, că a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală toate documentele contabile solicitate care atestă realitatea operațiunilor; nu este în sarcina beneficiarului să solicite furnizorului prezentarea de dovezi din care să rezulte faptul că furnizorii au intrat în mod legal în proprietatea bunurilor ce urmează să fie vândute. În ceea ce privește probele, constau în actele contabile ale societății, a căror reverificare o solicită.

Raportat la cele reținute, motivele formulate corespund elementelor prevăzute de dispozițiile art. 206 alin. (1) Codul de procedură fiscală, conform cărora contestația cuprinde motivele de fapt și de drept, dovezile pe care se întemeiază, susținerile recurentei pârâte fiind nefondate.

Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., invocat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, este nefondat.

Susținerile recurentei privind considerentele instanței referitoare la inopozabilitatea față de terți (cum este reclamanta) a actului nepublicat în Monitorul Oficial al României, și anume lista privind contribuabilii declarați inactivi, atunci când o astfel de publicare este prevăzută de lege, sunt nefondate.

Instanța de fond a reținut faptul că reclamanta a achiziționat, în perioada 3.07.2009 - 16.10.2009, bitum rutier în valoare de 1.171.115 RON, din care TVA 186.985 RON, de la S.C. D. S.R.L Râmnicu Sărat, declarată inactivă prin OPANAF nr. 1167/29.05.2009, publicat la data de 11.06.2009, la data de 1.07.2009 fiind anulată înregistrarea în scopuri de TVA.

A reținut, însă, că la data publicării OPANAF nr. 1167/29.05.2009, potrivit art. 11 alin. (1^1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

Ordinul în cauză, nr. 819/2008, prin art. 3, prevedea "Declararea contribuabililor inactivi se face cu data publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, a ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală pentru aprobarea Listei contribuabililor declarați inactivi.", cerința publicării în Monitorul Oficial al României fiind menținută până la intrarea în vigoare a Ordinului nr. 2258/2010, care a introdus la art. 3 alin. (2), în sensul că "Lista contribuabililor declarați inactivi se afișează la sediul Agenției Naționale de Administrare Fiscală și se publică pe pagina de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, la secțiunea Informații publice - Informații privind agenții economici.".

Instanța de fond a reținut în mod corect că reclamantei nu i se poate reproșa că a făcut achiziții de la un contribuabil pentru care declararea ca inactiv nu a fost finalizată potrivit procedurii prevăzute de Ordinul nr. 819/2008, motiv pentru care a reținut că sunt deductibile cheltuielile în sumă de 984.130 RON, reprezentând contravaloarea bitumului rutier și a combustibilului lichid greu, în aceleași condiții fiind deductibilă și TVA aferentă acestor tranzacții, în sumă de 186.985 RON, concluzia fiind coroborată și cu probatoriul conform căruia toate materialele - bitum rutier și combustibil CLG, piesele de schimb și utilajele achiziționate de la furnizorii în discuție, între care și S.C. D. S.R.L. Râmnicu Sărat, au fost utilizate în procesul tehnologic de fabricare și așternere a mixturilor asfaltice.

Referitor la motivele de recurs invocate cu privire la diferiți furnizori ai reclamantei, este de observat, cu privire la situația de fapt, că instanța de fond a reținut, din probatoriul administrat, că, în perioada supusă inspecției fiscale, reclamanta a contractat și executat lucrări de confecționare îmbrăcăminte asfaltică a căror valoare de execuție s-a ridicat, potrivit expertizei fiscale și raportului de inspecție fiscală, la suma de 42.468.367 RON, conform situațiilor de lucrări întocmite, facturate și acceptate la plată de beneficiari, iar pentru realizarea acestor lucrări reclamanta a achiziționat materii prime (bitumul rutier și combustibil lichid greu), obiecte de inventar, mijloace fixe și servicii. A reținut că organele de inspecție fiscală nu au contestat existența bunurilor menționate de cei doi experți și nici nu au constatat neregularități formale ale facturilor fiscale, au considerat că aceste facturi nu au calitatea de document justificativ motivat de faptul că nu a putut fi determinată realitatea tranzacțiilor dintre reclamantă și partenerii săi comerciali, neacordând deductibilitate cheltuielilor și TVA aferente tranzacțiilor efectuate cu furnizorii reclamantei, care fie au fost declarați inactivi, fie nu sunt plătitori de TVA ori li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA, fie, în urma controalelor încrucișate, a rezultat că nu funcționau la sediul social, sunt implicați în fapte de evaziune fiscală ori s-au sustras de la verificările efectuate. Așadar, nu au considerat inexistente achizițiile făcute de reclamantă de la furnizorii în discuție și, în consecință, bunurile achiziționate de reclamantă de la aceștia, ci, în aplicarea art. 11 din Codul fiscal, nu au luat în considerare aceste tranzacții, negând, astfel, dreptul reclamantei de deducere a cheltuielilor și a TVA aferente achizițiilor respective.

Situația de fapt reținută de instanța de fond a rezultat din probele administrate, înscrisuri și expertiză, iar susținerile recurentei, care vizează în fapt nemulțumirea acesteia sub aspectul aprecierii necorespunzătoare a probelor administrate în cauză, și, astfel, practic, netemeinicia hotărârii atacate, nu privesc nelegalitatea hotărârii recurate și nu constituie motiv de casare. Instanța de fond a reținut aspectele constatate de organele fiscale, situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză, înscrisuri și expertiză, și a expus concret argumentele de fapt și de drept pentru care a constatat temeinicia în parte a acțiunii, având în vedere și apărările pârâtei, în baza dispozițiile legale incidente, pe care le-a interpretat și aplicat în mod corect raportat la situația de fapt, având în vedere, de asemenea, jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în interpretarea art. 167, art. 168 lit. (a), art. 178 lit. (a) și art. 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată.

Cu privire la furnizorul S.C. F. S.R.L., instanța de fond a constatat, în fapt, că a fost declarată inactivă conform deciziei nr. 2940/23.09.2013, publicată la data de 9.12.2013, singura sumă înregistrată de reclamantă în evidența sa contabilă, după anularea înregistrării în scopuri de TVA a S.C. F. S.R.L., fiind de 34.848 RON, că în perioada iunie - decembrie 2010 reclamanta a achiziționat de la această societate mijloace fixe, bitum rutier în valoare de 1.988.797 RON în anul 2011, de 111.867 RON în anul 2012 și de 185.520 RON în anul 2013, fiind considerate cheltuielile nedeductibile la calculul impozitului pe profit și calculat TVA nedeductibilă în sumă de 1.245.208 RON; reclamantei nu i-au fost recunoscute cheltuielile cu amortizarea acestor mijloace fixe, în sumă de 308.688,09 RON, motivat de faptul că, din consultarea aplicației c-lynx, acest furnizor nu a justificat proveniența bunurilor din amonte, argumentat de faptul că, pentru furnizori care au declarat livrări către S.C. F. S.R.L., nu s-a depus declarația 394, că furnizorii S.C. F. S.R.L. au comportament de tip "firmă fantomă" și că administratorul S.C. F. S.R.L., N., a fost condamnat, prin decizia penală nr. 939/13.09.2013, pentru infracțiunea de stabilire cu rea-credință de către contribuabil a taxelor.

Cu privire la furnizorul S.C. G. S.R.L. Botoșani, din probatoriul administrat instanța de fond a constatat că mijloacele fixe achiziționate de reclamantă de la acesta au fost identificate fizic de consultantul fiscal, existând în patrimoniul reclamantei, iar declararea ca inactivă a acestei societăți s-a publicat la data de 4.02.2014, ulterior perioadei în care s-au desfășurat tranzacțiile cu reclamanta.

Cu privire la S.C. K. S.R.L. Bacău, instanța de fond a reținut, din probatoriul administrat, că a fost declarată inactivă conform deciziei nr. 1391/28.01.20014, publicată la data de 20.02.2014, în condițiile în care tranzacțiile dintre reclamantă și această societate s-au desfășurat anterior, în perioada 23.11.2012 - 19.09.2012, perioadă în care S.C. K. S.R.L. era activă și plătitoare de TVA; reclamanta a achiziționat, în lunile noiembrie și decembrie 2012, mijloace fixe (utilaje folosite în industria construcțiilor de drumuri), iar în perioada aprilie - septembrie 2013 bitum rutier și păcură, înglobate, ca materii prime, în situațiile de lucrări întocmite și acceptate de beneficiari. A observat faptul că organele de inspecție fiscală au reținut, susținerile fiind reiterate în recurs, că tranzacțiile reclamantei cu această societate au avut doar rolul de a crea un lanț de aprovizionare menit să diminueze obligațiile fiscale ale lanțului de aprovizionare, pornind de la premisa că principalul furnizor al S.C. K. S.R.L. este S.C. C. S.R.L., societate inactivă și neplătitoare de TVA și care are desemnată aceeași persoană pentru depunerea declarațiilor ca și S.C. K. S.R.L., iar asociatul și administratorul ambelor societăți este același.

În ceea ce privește situația furnizorilor inactivi pe un fragment al perioadei în care reclamanta a achiziționat bunuri/servicii, instanța de fond a reținut, în ceea ce privește SC. M. S.R.L. Târgu Jiu, declarată inactivă conform deciziei nr. 1167/2.11.2012, publicată la data de 28.11.2012, tranzacțiile încheiate având loc în perioada 7.11.2012 - 11.12.2012, că, pentru perioada anterioară înscrierii în Registrul contribuabililor inactivi/reactivați, respectiv 7.11.2012 - 28.11.2012, sunt cheltuieli deductibile în sumă de 44.385 RON și TVA deductibilă în sumă de 68.757 RON. Cu privire la furnizorii neplătitori de TVA, cazul S.C. E. S.R.L., declarată inactivă conform deciziei nr. 2337/20.09.2012, publicată la data de 12.11.2012, de la care reclamanta a achiziționat două buldoexcavatoare, identificate de consultantul fiscal, scriptic și faptic, în patrimoniul reclamantei, s-a constatat că achiziționarea acestor două mijloace fixe s-a făcut conform facturilor nr. x și nr. 32 din 13.08.2012, anterior înscrierii furnizorului în Registrul contribuabililor inactivi/reactivați, astfel că s-a reținut că sunt deductibile cheltuielile în sumă de 16.474 RON. În ceea ce privește bunurile achiziționate de reclamantă de la S.C. H. S.R.L., S.C. J. S.R.L. și S.C. I., s-a avut în vedere probatoriul administrat, privind bunurile identificate fizic la punctul de lucru din comuna Buhoci, și s-a reținut deductibilitatea cheltuielilor și a TVA doar pentru acestea, astfel că s-a reținut că valoarea cheltuielilor deductibile rezultate ca amortizare este de 9.120,8 RON, iar valoarea TVA deductibilă este de 4.090 RON.

Susținerile recurentei referitoare, în esență, la faptul că reclamanta și furnizorii săi de pe lanțul de tranzacționare au contribuit la formarea unor circuite comerciale, menite să creeze aparența de legalitate în cazul circulației mărfurilor și serviciilor și a deductibilității TVA, iar înregistrarea lor ca și cheltuieli deductibile a avut ca scop majorarea artificială a cheltuielilor în vederea diminuării obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat, că organele de inspecție fiscală au considerat în mod corect ca nedeductibile fiscal cheltuielile și TVA-ul aferent achizițiilor efectuate care nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv de operațiuni taxabile, că documentele care stau la baza acestor tranzacții nu întrunesc calitatea de document justificativ, neavând substanță economică, motiv pentru care nu reflectă conținutul economic al tranzacției, prin urmare sunt considerate cheltuieli nedeductibile fiscal, sunt nefondate.

Curtea de Justiție a subliniat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA și, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte. Sistemul comun al TVA - ului garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (Hotărârea din 14 februarie 1985, O., C-268/83, pct. 19, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, pct. 25).

Chiar în hotărârile Curții de Justiție a Uniunii Europene invocate de recurentă s-a stabilit că dreptul de deducere poate fi refuzat atunci când achiziția este efectuată de un contribuabil care cunoștea sau avea posibilitatea sa cunoască faptul că participă la o operațiune de fraudare a TVA (Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04), că "74 (...) se pare că în domeniul TVA se poate constata existența unei practici abuzive numai dacă, pe de o parte, operațiunile în cauză, în pofida aplicării formale a condițiilor prevăzute de dispozițiile pertinente ale celui de al șaselea Directiva și legislația națională care o transpune conduc la apariția unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului acestor dispoziții. 75. În al doilea rând, din mai multe elemente obiective rezultă că obiectivul esențial al operațiunilor vizate este obținerea unui avantaj fiscal. Astfel cum a arătat avocatul general la punctul 89 din concluzii, interzicerea abuzului nu este relevantă în cazul în care activitatea economică efectuată poate avea o altă explicație decât simpla obținere a avantajelor fiscale." (Hotărârea din 21 februarie 2006 Halifax, C-255/02).

Prin Hotărârea din 13 februarie 2014, C-18/13, Maks Pen EOOD, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că "1) Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că se opune ca o persoană impozabilă să deducă taxa pe valoarea adăugată care figurează pe facturile emise de un furnizor atunci când, deși serviciul a fost prestat, se dovedește că acesta nu a fost prestat efectiv de respectivul furnizor sau de subcontractantul său, în special pentru că aceștia din urmă nu dispuneau de personalul, de mijloacele fixe și de activele necesare, că costurile pentru prestarea serviciului nu au fost înscrise în registrele lor contabile sau că identitatea persoanelor care au semnat anumite documente în calitate de furnizori s-a dovedit inexactă, cu condiția dublă ca astfel de fapte să constituie un comportament fraudulos și să se dovedească, având în vedere elementele obiective furnizate de autoritățile fiscale