ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5601/2021

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat anularea integrală a actelor administrative fiscale emise de către pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, respectiv: Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 3610/11.07.2016, Decizia de impunere nr. x/08.01.2016, Raportul de Inspecție Fiscală RIF nr. x/08.01.2016 și Procesul-verbal nr. x/08.01.2016, ca nelegale și nefondate. 1.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 51 din 28 mai 2019, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de S.C. A. S.R.L., însușită de lichidatorul judiciar B., așa cum a fost completată, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău și în consecință: a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 3610 din 11 iulie 2016 privind pct. 2 și 3; a admis în parte contestația și a anulat Decizia de impunere nr. x/8.01.2016, precum și actele subsecvente, respectiv Raportul de inspecție fiscală xnr. x/8.01.2016 și Procesul-verbal 10159/8.01.2016, pentru suma de 185.326 RON. 1.

Căile de atac exercitate în cauză Împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamanta B., în calitate de Lichidator al A. S.R.L. - în faliment, precum și pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, în nume propriu și în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași. 1.3.1. Recursul reclamantei B., în calitate de Lichidator al A. S.R.L. - în faliment, a fost întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., astfel că, aducând critici de nelegalitate sentinței atacate, recurenta a solicitat admiterea recursului și casarea în parte a acesteia, numai în ceea ce privește respingerea în parte a contestației, aferent sumei de 378.957 RON-TVA și accesorii, iar în urma rejudecării să fie admisă contestația și în privința acestei sume. În esență, în motivarea recursului s-a arătat că instanța de fond a procedat la respingerea în parte a contestației cu încălcarea și/sau aplicarea greșită a normelor de drept material, atât din perspectiva punctului 2 al deciziei de soluționare a contestației, cât și din perspectiva punctului 3 al aceleiași decizii. Astfel, recurenta învederează că este nelegală colectarea suplimentară a sumei de 277.995 RON, TVA aferent contractului de închiriere nr. x/31.10.2005, întrucât între societatea reclamantă și proprietarul imobilului au fost compensate debitele comune, în baza actului adițional la contractul de închiriere, respectiv contravaloarea investițiilor cu plata chiriei contractate, în acest sens expertul constatând că evidența contabilă a societății a fost corect întocmită, în condițiile în care deducerea TVA-ului are la bază sumele investite de societate în imobilul închiriat, astfel că, la încetarea contractului, a fost în măsură să procedeze la efectuarea acestei operațiuni. Cu privire la punctul 3 al deciziei de soluționare a contestației, respectiv în privința dobânzilor și penalităților de întârziere aferente TVA-ului, recurenta menționează că instanța de fond a admis în parte contestația acesteia, fără însă să aibă în vedere împrejurarea că societatea a înregistrat în contabilitate, în mod corect, cheltuielile deductibile. 1.3.2. Recursul pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, în nume propriu și în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași, a fost întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 pct. 6 și 8 C. proc. civ. Criticând sentința pronunțată de instanța de fond pentru nelegalitate, recurentele pârâte au solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în eventualitatea casării cu reținere, în vederea rejudecării, a solicitat respingerea acțiunii introductive, ca nefondată, cu consecința menținerii actelor administrativ-fiscale contestate. Sub un prim aspect, se învederează că hotărârea instanței de fond nu este motivată, în raport de cerințele art. 425 C. proc. civ., deoarece soluția judecătorului nu este motivată din perspectiva motivelor de fapt și de drept care i-au format convingerea și, mai mult, acesta nu a indicat structura și natura sumei pentru care acțiunea a fost admisă, respectiv dacă este vorba despre obligații fiscale principale sau accesorii, nefiind precizate nici operațiunilor cărora acestea le corespund, astfel încât este imposibilă atât verificarea legalității hotărârii cât și punerea acesteia în executare. Raportat la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele au reiterat apărările invocate în fața instanței de fond prin întâmpinare, atât cu privire la TVA în sumă de 343.812 RON, aferent prestărilor de servicii de lucrări de construcții-montaj efectuate la imobilul închiriat de societate, cât și cu privire la TVA de plată în sumă de 65.817 RON aferent facturilor emise de S.C. Transport Bistrița S.A.. În ceea ce privește TVA în sumă de 25.004 RON, recurentele menționează că instanța de fond era învestită cu verificarea legalității soluției date pe cale administrativă, având posibilitatea să procedeze la soluționarea pe fond doar în situația constatării nelegalității soluției organului de soluționare a contestației, însă nu a procedat ca atare, nepronunțându-se asupra acestui aspect. În fine, recurentele-pârâte au formulat critici și cu privire la soluția anulării în parte a Procesului-verbal nr. x/08.01.2016, pentru suma de 185.326 RON, arătând că aceasta nu a fost motivată în concret. De asemenea, au mai învederat că instanța de fond nu a avut în vedere soluția organului de soluționare a contestației, prezentată la punctul 6, pagina 41, din decizia de soluționare a contestației, respectiv aceea de respingere a acestui capăt de cerere pentru faptul că procesul-verbal menționat nu este act administrativ-fiscal, ceea ce echivalează cu inadmisibilitatea solicitării de anulare a acestuia. 1.

Apărările formulate în cauză Recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, în nume propriu și în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași, a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat, reluând argumente de fapt și de drept regăsite în propriul recurs și în întâmpinarea depusă la instanța de fond. Recurenta-reclamantă nu a depus întâmpinare și nici note scrise pentru a-și exprima poziția procesuală față de recursul pârâtelor. 1.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluție a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursurilor în ședință publică, la data de 11 noiembrie 2021, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursurilor, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018. II. Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată prin prisma cadrului legal incident speței dedusă judecății, precum și prin raportare la criticile formulate de recurenți, Înalta Curte constată că recursurile declarate în cauză sunt fondate, pentru considerentele ce succed: Lecturând hotărârea instanței de fond, din perspectiva cerințelor art. 425 C. proc. civ., Înalta Curte constată că aceasta are ca fundament, din punct de vedere al materialului probator administrat, în exclusivitate, doar concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză. În mod evident, propriul raționament și inferențele la care a apelat instanța de fond, care a condus la concluzia prezentată în cadrul considerentelor, precum și la soluția dată acțiunii introductive, nu rezultă din perspectiva în care instanța a abordat litigiul. Motivarea hotărârii este o cerință esențială a legii, prevăzută expres în art. 425 C. proc. civ. și, în același timp, o garanție a respectării dreptului părților la un proces echitabil, prevăzut de art. 6 C. proc. civ., art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și art. 21 alin. (3) din Constituție. Motivarea hotărârilor judecătorești este direct legată de preocupările procesului echitabil chiar dacă, din perspectiva CEDO, art. 6 nu o prevede în mod expres; această obligație permite de fapt menținerea dreptului la apărare și aprecierea gradului de proporționalitate între sacrificiul impus drepturilor justițiabililor și imperativele de ordine publică. Potrivit jurisprudenței constante a curții europene de contencios a drepturilor omului (a se vedea Cauzele Boldea contra României, Perez contra Franței), dreptul la un proces echitabil nu poate trece efectiv decât dacă observațiile părților sunt ascultate, adică atent examinate de instanța sesizată. Cu alte cuvinte, art. 6 din Convenție implică în mod special în sarcina instanței obligația de a examina efectiv mijloacele, argumentele și ofertele de probă ale părților. În plus, conform Avizului nr. 11 (2008) al Consiliului Consultativ al Judecătorilor Europeni (CCJE) în atenția Comitetului de Miniștri al Consiliului Europei privind calitatea hotărârilor judecătorești, motivarea permite nu numai o mai bună înțelegere și acceptare a hotărârii de către justițiabil ci este mai ales o garanție împotriva arbitrariului. Ea obligă judecătorul să distingă mijloacele de apărare ale părților și să precizeze elementele care îi justifică decizia și o fac să fie conform legii, permițând înțelegerea funcționării justiției de către societate. Obligația de motivare se impune întrucât permite, pe de o parte, să expună raționamentul care a condus la dispozitivul hotărârii și, pe de altă parte, de a permite exercitarea controlului judiciar. Motivarea este indispensabilă pentru calitatea justiției și constituie o protecție împotriva arbitrariului, încurajând judecătorul să înțeleagă importanța opiniei sale. În spiritul acestui deziderat, Înalta Curte precizează că rezultatul deliberării este fundamentat pe stabilirea situației factuale rezultate din coroborarea și interpretarea tuturor efectelor și consecințelor juridice generate de probele administrate în cauză, la care, apoi, se aplică norma de drept material incidentă, aceasta reprezentând însăși esența actului jurisdicțional. Dispozițiile art. 425 C. proc. civ. cuprind norme imperative și nerespectarea acestora atrage nulitatea hotărârii în condițiile art. 174 și următoarele C. proc. civ. În aprecierea Înaltei Curți, o asemenea manieră de aparentă "redactare" a considerentelor soluției, precum cea anterior reținută, nu respectă însă exigențele legii, fiind necesar a se arăta în concret, în raport de probele dosarului, situația de fapt care se reține în cauză și demonstrația aplicării regulii de drept incidente. Redarea fidelă a concluziilor raportului de expertiză în cuprinsul hotărârii atacate, prin preluarea amplă și exclusivă a unor pasaje din cuprinsul acestuia, cum practic s-a întâmplat în cauza de față, face imposibilă realizarea controlului judiciar, pentru că din hotărâre nu rezultă considerentele proprii ale instanței, respectiv motivele pentru care a înlăturat apărările pârâtelor ori cele pentru care a îmbrățișat susținerile reclamantei, fiind așadar incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Ca atare, pentru realizarea unei activități jurisdicționale efective și reale, care s-ar putea reduce la o operațiune în doi timpi, respectiv confruntarea faptelor la condițiile de aplicare a regulii de drept și deducerea efectului juridic, rezultatul deliberării primei instanțe ar fi trebuit să fie fundamentat pe stabilirea situației factuale rezultate din coroborarea și interpretarea tuturor efectelor și consecințelor juridice generate de probele administrate în cauză, la care, apoi, să fie aplicată norma de drept material incidentă, aceasta reprezentând însăși esența actului jurisdicțional. Neprocedând în această manieră, instanța de fond a încălcat dreptul la apărare al pârâtelor, precum și dreptul reclamantei la un proces echitabil, refuzând să analizeze și să furnizeze acestora un răspuns cu privire la susținerile și apărările formulate, împrejurare ce echivalează cu o necercetare efectivă a fondului cauzei, ceea ce determină practic, pe de o parte, imposibilitatea exercitării controlului judiciar de către instanța de recurs, iar dintr-o altă perspectivă ar priva părțile de exercitarea unei căi de atac prin soluționarea pretențiilor pe fond direct în recurs. Nemotivarea hotărârii în conformitate cu litera și spiritul legii procesual civile, coroborat cu nesoluționarea fondului cauzei, potrivit celor anterior reținute, echivalează cu ipoteza reglementată de art. 20 alin. (3) din Legea 554/2004, împrejurare care face inutil examenul de legalitate al soluției pronunțate pe fondul cauzei de către instanța de prim grad de jurisdicție. III. Temeiul legal al soluției instanței de recurs În temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 coroborate cu prevederile art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va proceda la admiterea ambelor recursuri formulate, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.