ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6324/2021

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice lași, în nume propriu și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecție Fiscală și a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 3997/19.12.2016 privind soluționarea contestației formulată în cadrul procedurii prealabile împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.03.2016, în limitele obligației fiscale menținute în cuantum de 1.110.367 RON, Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/24.03.2016, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău - Inspecție Fiscală, în limitele obligației fiscale arătate.

Prin sentința civilă nr. 98 din 1 noiembrie 2019, Curtea de Apel Bacău, secția a III-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C A. S.R.L. Onești, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecție Fiscală, ca nefondată.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator B. și prin administrator judiciar C.., cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 6) și 8) din C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii instanței de fond, admiterea contestației, anularea in parte a deciziilor contestate, precum și exonerarea de la plata obligațiilor fiscale in cuantum de 1.110.367 RON.

În motivarea recursului, a arătat că hotărârea a fost pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material și nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, cuprinde motive contradictorii, străine cauzei.

Deși o teză de apărare, în susținerea contestației, a constat în aceea că inspecția fiscală a depășit termenului impus de art. 104 din O.G. nr. 92/2003 (cu argumentul clarificărilor aduse în art. 126 din Noul Codul de procedură fiscală), instanța de fond a respins critica adusă inspecției fiscale, în sensul arătat, doar pentru motivul că este în imposibilitate de a se pronunța asupra cauzei de nulitate a inspecției fiscale, deoarece în contestația administrativă această apărare nu ar fi fost cuprinsă. Instanța a pronunțat o hotărâre nelegală, deoarece analiza motivului de nelegalitate invocat nu putea face obiectul contestației administrative, acest lucru presupunând ca organul emitent să-și sancționeze propriul act emis și să înlăture în totalitate efectele emiterii acestuia.

În continuare, recurenta a arătat, cu privire la expertize, că instanța folosește punctual anumite răspunsuri la obiective, interpretându-le eronat, fără sa analizeze sub niciun aspect concluziile acestora. Organul fiscal a avut în vedere temeinicia acelorași apărări, a stabilit că diferența dintre 2.048.722 RON și 1.110.367 RON este nejustificat reținută, iar instanța de fond, deși au fost administrate probatorii, a stabilind că operațiunile desfășurate în perioada verificată nu sunt reale, a extins concluziile din "analiza unui caz" (de exemplu: relația cu partenerul S.C. D.) la toate celelalte raporturi comerciale cu furnizorii: S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. f S.A., S.C. K. S.R.L., S.C. L. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. N. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. D. S.A. și S.C. O. SRL) fără ca, în mod individual, să fie analizată situația specială a fiecărui raport comercial in parte. Dacă instanța de fond ar fi verificat (cu titlu de exemplu) relația cu S.C. P. S.R.L. Vaslui, ar fi putut constata că inspectorii fiscali au plecat de la o premisă greșită, îmbrățișată de expert. Nu este în situația unui serviciu prestat, manopera efectiva și nu înțelege cum reprezentanții ANAF au ajuns la această concluzie. Factura x/18.05.2011, emisă pe această suma "rotundă" de 100.000 RON, ar fi trebuit să îmbrace forma unei prime plăți, apreciată ca avans, pentru efectuarea unei prestații. Cum discuțiile inițiale între cele două societăți nu au mai avut o finalitate, părțile, de comun acord, au stabilit stornarea acesteia, declarația administratorului, în sensul că acesta a procedat la stornare pentru a nu plăti TVA și impozit pe profit, este mai mult decât tendențios interpretată, iar neînregistrarea de către partener a acestei facturi de storno în declarația 394, declarație informativă, fără consecințe fiscale, nu poate constitui un criteriu în baza căruia să i se atragă răspunderea patrimonială. De altfel, contractul dintre părți, depus la dosarul cauzei, îmbracă forma unei 'înțelegeri cadru" prin acesta nefiind stabilită nici durata contractului și ceea ce trebuia avut în vedere la momentul inspecției, nici prețul. Prezența acestui acord manifestat expres prin stampilă și semnătură era suficient pentru ca organele fiscale să dea o corectă aplicare legii fiscale, fără să speculeze necesitatea unui acord scris, separat, ori nedeclararea de către partener a facturii de storno, în declarația pur informativă D394.

Instanța de fond a plecat de la premisa unei conduite neadecvate a recurentei contestatoare în raporturile comerciale cu terții și cu privire la achiziția de bunuri și servicii de la societățile menționate în raportul de inspecție fiscală, organele fiscale ignoră jurisprudența europeană cât și practica instanțelor naționale, aplicând fără temei reîncadrarea tranzacțiilor, cu consecința refuzului dreptului la deducere fiscală pentru relațiile cu terții considerați ca având comportament fiscal neadecvat.

Într-o a doua teză, se refuză dreptul la deducere pentru materiale achiziționate în realizarea activității curente, invocându-se eronata operațiune de "dare pe costuri", având in vedere că respectivele materiale ar fi fost puse la dispoziție de beneficiari ori nu au fost achiziționate în scopul realizării de operațiuni impozabile. Or, raportat la achiziția de electrozi de sudură, cuantificată la 95% de către inspectorii fiscali, este evident că nicio manoperă care implica "suduri speciale" (obiectul său de activitate) nu se poate realiza fără astfel de materiale, aspect confirmat și de expertiza Q.. Că aceștia ar fi fost puși la dispoziție de beneficiari, este o concluzie la care nu a putut ajunge nici expertul în construcții, contrar celor reținute cu atâta strictețe de către organele fiscale, că aceștia au aparținut reclamantei, achiziționați în scopul realizării activității, o demonstrează contractele cu beneficiarii, unde nu se regăsesc astfel de materiale "consumabile" ci doar materie brută. Într-o astfel de activitate, este firesc ca prețul materialelor consumabile să fie inclus în manoperă, beneficiarul fiind interesat de realizarea sudurii și nu cât este de calificat personalul său, care poate folosi pe acea sudură 10 electrozi sau 3. Situația este identică și cu materialele de genul sârmă, polizori, invertor etc.

În aceeași notă se încadrează și relația cu S.C. R. S.R.L., care este analizata de inspectorii fiscali ca reprezentând pondere majoră în prestările efectuate, fiind imputabilă societății împrejurarea că, deși s-au întocmit devize de lucrări, au fost înscrise ca și cheltuieli efectuate doar cele cu manopera, fără a se înscrie cheltuieli cu materiale, pe care organul fiscal presupune că au fost puse la dispoziție de beneficiar. În realitate, manopera, potrivit contractului nr. x/06.03.2012 și a celor 59 de acte adiționale, pe care le-a depus, a inclus consumabilele, beneficiara S.C. S. S.R.L., a și înaintat către dosarul de fond răspunsul privind faptul că nu au pus la dispoziția sa niciun fel de materiale din categoria celor reținute de inspectorii fiscali în realizarea prestațiilor contractate, că are capacitatea de a realiza astfel de manopere la un nivel ridicat stau mărturie cele 18 aparate de sudură proprietatea sa, sechestrate de ANA.

Consideră în afara oricărui cadru legal și refuzul la deducere fiscală a cheltuielilor cu materialele de construcții achiziționate pentru edificarea imobilului "pensiune", pentru motivul că autorizația de construire este obținută ulterior, într-o perioadă ce nu face obiectul controlului. Niciunul dintre experții cauzei nu neaga posibilitatea legală de a achiziționa materiale de construcție înainte de edificare. Obținerea autorizației de construire într-o perioadă care nu face obiectul controlului nu poate fi apreciată ca inexistența autorizației sau ignorarea pur si simplu a construcției in sine. Subliniază că nicio dovadă din dosar nu contestă realitatea lucrărilor efectuate, mai precis a prestărilor de servicii angajate de S.C. A. S.R.L. cu terții. Lucrările efectuate au necesitat în desfășurarea lor folosirea respectivelor consumabile acoperite de către contestatoare prin prețul lucrărilor (a prestărilor de serviciu), inclusiv în prețul contractat și încasat de la beneficiari, evidențiat contabil și care a integrat contravaloarea respectivelor consumabile cum ar fi electrozi de sudură de diferite dimensiuni, discurile de polizor (și nu polizoarele ca aparate așa cum instanța retine în hotărârea judecătorească), sârma, dulapi, cherestea, etc. În ofertele către beneficiari (în majoritatea contractelor), prestările de servicii în accepțiunea notorie presupune executarea in sine a lucrărilor (exemplu: sudura, în definiția ei, implică folosirea aparatului de sudură și electrozii necesari, turnare fundație - presupune confecționarea de cofraje de lemn, tăierea metalului se face folosind aparatul numit polizor cu discurile pentru polizor, tăierea metalului reprezentând de cele mai multe ori pregătirea acestuia pentru operațiunea de sudură ulterioară). Consumabilele nu sunt de cea mai bună calitate, astfel încât se impune a fi folosi cantități mai mari decât cele estimate. Modalitatea de înregistrare a documentelor fiscale a constituit obiective pentru expertizele fiscale efectuate în cauză. Instanța de fond ignoră constatările expertului parte, mai ales cele care susțin contestația formulata de S.C. A. S.R.L. în ansamblul ei.

În scopul demonstrării aceleiași teze cu privire la conduita frauduloasă a contestatoarei, instanța analizează, tot cu titlu de exemplu, relația cu S.C. O. S.R.L., dând o interpretare nelegală, diferita de probele cauzei. Organele fiscale prezintă o teorie greu de înțeles, concluzionând după câteva rânduri ca "fata de cele prezentate rezulta faptul ca achizițiile efectuate prezentate mai sus nu au fost utilizate in scopul realizării de operațiuni impozabile iar documentele de intrare nu sunt documente justificative si prin urmare cheltuiala si taxa pe valoarea adăugata aferente acestor achiziții sunt nedeductibile fiscal".

Or, așa cum precizează ambele expertize, facturile de achiziții îndeplinesc calitatea de document justificativ, cu excepția a trei dintre ele, in opinia expertului T., opinie bazată pe lipsa unor alte înscrisuri (devize) care ar justifica cheltuiala din punct de vedere contabil. Însă, organele fiscale nu au refuzat dreptul la deducere pentru neregularități contabile, ci pentru suspiciunile asupra realității tranzacțiilor. (lipsa de angajați, chestiuni legate de diurna cazare etc.). Or, din punctul său de vedere, analiza instanței de judecată trebuie canalizată pe acest aspect, care ține de legalitatea si temeinicia actului de control, nu pe eventuale sume datorate din alte cauze (erori contabile), neavute în vedere la momentul inspecției, dar găsite cu ocazia efectuării unei expertize.

Cu privire la motivul legal al refuzului deducerii fiscale, respectiv, suspiciunea realității tranzacțiilor dintre cele douĂ societăți, edificatoare este inspecția fiscală realizată la O., în urma căreia aceste suspiciuni nu se confirmă, rezultatele fiind total diferite. O. a fost la rândul ei supusă inspecției fiscale, realizată exhaustiv ca metodă de control, finalizată la 16.06.2016 (ulterior emiterii deciziei contestate în cauza pendinte) ce a vizat activitatea din 2011-2015, în urma căreia nu au fost constatate încălcări fiscale (RIF nr. 3095/F-NT 159/21.06.2016 încheiat la O.). Dovezile au fost înlăturate de instanță, întrucât au fost depuse o dată cu concluziile scrise, deși confirmă punctul său de vedere legal.

Un alt motiv de nelegalitate constă în neanalizarea concluziilor scrise, în condițiile în care acestea fac parte integrantă din cercetarea judecătoreasca, mai ales că s-a acordat termen in acest sens.

Prin cererea de recurs depusă prin administrator judiciar C.., a arătat că instanța de fond face o greșită apreciere a concluziilor expertizelor fiscale administrate în cauză, fără a observa că nu se pot obține venituri fără a face cheltuieli, în raport de obiectul de activitate al societății.

A arătat că societatea și-a îndeplinit obligația de a încheia contracte comerciale cu furnizorii de bunuri sau servicii și cu beneficiarii, dovadă în acest sens sunt documentele justificative pe care societatea le-a pus la dispoziția organului de control, respectiv contractele de prestări servicii, devize și bonuri de consum aferente lucrărilor efectuate pe baza de contract. Contractele de prestări servicii/achiziție au fost încheiate în forma scrisă, au fost semnate și stampilate de către părțile contractante, iar facturile fiscale emise au avut la bază aceste documente justificative.

Aceste operațiuni comerciale care au făcut obiectul controlului și au condus la stabilirea de obligații suplimentare, reprezentând TVA dedus și impozitul pe profit, au fost declarate la organul fiscal în perioadele de raportare fiscală, atât prin declarațiile privind livrările/achizițiile de bunuri și servicii (declarația 394), cât și prin deconturile de TVA (declarația 300), au fost evidențiate în balanțele și documentele financiar contabile ale debitoarei. Prin urmare, aceste operațiuni au fost reale, cheltuielile deductibile cu materiale consumabile, fiind efectuate în realizarea lucrărilor specifice.

Un alt argument în susținerea realității operațiunilor efectuate de societate cu furnizorii menționați, pe care organul de control l-a consemnat în RIF, privește achitarea în totalitate a bunurilor - serviciilor către furnizori efectuată cu documentele de plată prin bancă sau prin alt mod legal de plată. În fapt, societatea a încasat contravaloarea lucrărilor de la beneficiarii săi și a achitat mai departe proprii furnizori de servicii și bunuri necesare desfășurării activității.

Potrivit actului constitutiv al reclamantei și al mențiunilor de la Registrul Comerțului, societatea este înregistrată cu domeniu de activitate cod CAEN 4525 - alte lucrări speciale de construcții, respectiv COD 2511 - Fabricarea de construcții metalice și părți componente ale structurilor metalice, prin urmare cheltuielile deductibile au fost efectuate în scopul realizării de venituri conform obiectului de activitate declarat.

Cheltuielile deductibile au fost efectuate pentru efectuarea de prestări servicii în baza contractelor cu D. S.A. și alții, materialele consumabile fiind achiziționate în vederea realizării acestor lucrări. Toate înregistrările contabile au la bază documente justificative care, potrivit legii, fac dovada efectuării operațiunilor (contracte, devize, bunuri), în bază cărora au fost întocmite și înregistrate facturile fiscale și care nu se încadrează în prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) privind cheltuielile nedeductibile.

Recurenta a prezentat dispozițiile art. 6 alin. (1) și (2) din Legea nr. 82/1991, pct. 119 din Regulamentul nr. 704/1993 de aplicare a Legii contabilității, și a arătat că, având în vedere faptul că toate aceste obligații au fost respectate, se poate concluziona faptul că inclusiv această prevedere a fost îndeplinită, iar toate documentele și înregistrările contabile au, potrivit legii, caracter de documente justificativ.

Potrivit H.G. nr. 44/2004, contibuabilul a făcut atât dovada existenței contractelor de presări servicii cu partenerii, a arătat faptul că au fost întocmite situații de lucrări, iar lucrările efectuate se circumscriu profilului de activitate al societății, fiind îndeplinite cumulativ toate cerințele legale.

Cheltuielile deductibile au fost efectuate în vederea executării lucrărilor asumate conform contractelor de prestări servicii încheiate cu D. și alții, fiind executate lucrări specifice în perioada 2010-2015. Față de această împrejurare, rezultă faptul că societatea a procurat materialele consumabile necesare activității sale de la diverși furnizori. Astfel, lucrările au fost efectiv prestate, reclamanta încasând contravaloarea prestărilor efectuate de la beneficiari și plătind mai departe propriilor furnizori contravaloarea materialelor necesare.

Societățile contractante de la care s-a aprovizionat societatea nu au fost declarate inactive, potrivit art. 11 Codul fiscal, conform mențiunilor de la registrul comerțului societățile fiind în funcțiune la data efectuării operațiunilor, nefiind radiate sau în lichidare.

În ceea ce privește constatarea organului de control fiscal reluată și de către instanță, aceea că societatea nu a putut să justifice utilizarea materialelor, bunurilor și a serviciilor în scopul realizării de operațiuni impozabile, toate elementele probează existența și realitatea operațiunilor economice ale societății, ipoteză susținută și de experții desemnați în cauză, astfel că, în raport de aspectele prezentate, decizia organului de control de a impozita în mod artificial operațiunile economice înregistrate de societate contravine pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal și dispozițiilor art. 151

Prin raportare la dispozițiile legii, reclamanta a înregistrat în mod legal operațiunile economice efectuate cu furnizorii menționați, operațiuni care au fost incluse de societate în baza de impozitare la calcul impozitului pe profit și la calculul taxei pe valoare adăugată la bugetul statului și, de asemenea, a decontat la furnizori contravaloarea serviciilor achiziționate, fapt pentru care societatea nu poate fi ținută răspunzătoare individual și în solidar cu furnizorii pentru obligațiile fiscale datorate de aceștia. Prin urmare, toate operațiunile înregistrate au la bază contracte și documente justificative în sensul legii, iar serviciile au fost efectiv prestate, motiv pentru care aceste cheltuieli se încadrează în prevederile legale privind cheltuielile deductibile, în sensul prevăzut la art. 22 din H.G. nr. 44/2004.

În ceea ce privește raportul de expertiză fiscală administrată în cauză, atât expertul desemnat de instanță, cât și expertul parte, au concluzionat și în favoarea reclamantei, în sensul că facturile fiscale conțin toate elementele obligatorii prevăzute de art. 155 din Codul fiscal, contravaloarea serviciilor prestate este superioară valorii de achiziție a materialelor consumabile, societatea datorează TVA și impozit pe profit de 415.038 RON conform expertului fiscal și 261.546 RON conform opiniei expertului parte.

În raport de aceste constatări, acțiunea ar fi putut să fie admisă în parte, în limita sumelor arătate, cu atât mai mult cu cât, chiar dacă s-a constatat existența unor înregistrări eronate de contabilitate (pe conturi, dare pe costuri, etc), conținutul și realitatea operațiunii nu poate fi negată. Prin urmare, a concluzionat recurenta, esența acestui litigiu consta în a determina și dovedi existenta fondul operațiunii și realitatea acestora și nu chestiunile de ordin formal reținute de organul de control și de instanță.

Intimatele pârâte nu au formulat apărări în cauză.

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 6) și 8) din C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătorești recurate, Înalta Curte constată următoarele:

Recurenta reclamantă S.C. A. S.R.L. Onești a fost supusă unei inspecții fiscale ce a vizat perioada 1.01.2010-30.09.2015. Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/24.03.2016, au fost stabilite obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.1414.176 RON, din care: impozit pe profit 327.775 RON, dobânzi/majorări de întârziere 75.363 RON, penalități de întârziere 40.668 RON și TVA suplimentar 538.463 RON, dobânzi/majorări de întârziere 128.051 RON, penalități de întârziere 30.856 RON.

Organele de inspecție fiscală au constatat că, în perioada verificată, societatea a declarat impozit pe profit în sumă de 41.944 RON, iar inspecția fiscală a stabilit impozit pe profit în sumă de 369.719 RON, rezultând o diferență de impozit pe profit stabilită suplimentar la control în sumă de 327.775 RON, la o bază impozabilă în sumă de 2.048.722 RON (100.000 RON + 2.148.211 RON -199.488 RON), constând în:

S-a reținut, din verificarea efectuată, faptul că prestările de servicii efectuate atât de societate către diverși clienți, cât și de alte societăți către reclamantă, reprezintă numai manopera, respectiv ore manoperă, și, prin urmare, materialele și alte bunuri-date pe cheltuială nu sunt justificate, cu atât mai mult cu cât majoritatea materialelor și prestările de servicii sunt date pe costuri în momentul achizițiilor, iar în ceea ce privește achizițiile efectuate de la furnizorii menționați, organul fiscal a precizat că societatea nu poate face dovada mijloacelor auto cu care a efectuat transportul și nici nu există un document din care să rezulte cine a efectuat transportul și plata acestuia. S-a concluzionat că achizițiile efectuate nu au fost utilizate în scopul realizării de operațiuni impozabile, iar documentele de intrare nu sunt documente justificative, și, prin urmare, cheltuiala și taxa pe valoare adăugată aferentă acestor achiziții sunt nedeductibile fiscal.

Întrucât societatea nu a justificat cu documente legale că materialele/prestările servicii achiziționate în sumă de 2.148.211 RON înregistrate pe costuri au fost utilizate în scopul de realizării de operațiuni impozabile, pentru perioada verificată s-a stabilit o baza impozabilă suplimentară în sumă de 2.048.722 RON și impozit pe profit în sumă de 327.775 RON, cu dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere.

Având în vedere baza impozabilă suplimentară reținută, organul de inspecție fiscală a calculat și TVA în sumă de 538.463 RON, care provine din:

Prin decizia nr. 3997/2016, pârâta D.G.F.P. Iași a admis în parte contestația formulată de reclamantă cu privire la suma de 30.809 RON (20.312 RON impozit pe profit, 8.919 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit și 1578 RON penalități de întârziere), a respins ca neîntemeiată contestația pentru suma de 1.110.367 RON (307.463 RON impozit pe profit, 66.444 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit și 39.090 RON penalități de întârziere, 538.463 RON TVA, 128051 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit și 39.090 RON penalități de întârziere) și a constatat necompetența materială în ceea ce privește cererea privind suspendarea măsurilor asigurătorii. S-a reținut faptul că, deși societatea a prezentat organelor de inspecție fiscală facturi emise de furnizori, acestea nu probează realitatea operațiunilor desfășurate, pentru a avea dreptul la deducerea cheltuielilor este necesar ca acestea să fie aferente activității desfășurate și să se regăsească ulterior în veniturile obținute de societate, situație pe care societatea nu a dovedit-o.

Prin sentința recurată a fost respinsă acțiunea în anulare, formulată de reclamantă în limita obligației fiscale pentru care a fost respinsă contestația pe cale administrativă, împotriva actelor administrative fiscale.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) din C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", cu privire la care recurenta invocă textul legal, faptul că instanța de fond trebuia să se pronunțe asupra motivului de nelegalitate privind depășirea termenului inspecției fiscale, prevăzut de art. 104 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, și neanalizarea concluziilor scrise, este nefondat.

Raportat la dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va arăta motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților, din examinarea sentinței recurate rezultă că hotărârea cuprinde motivele de fapt și de drept pe care instanța le-a avut în vedere pentru respingerea acțiunii.

Instanța de fond a reținut situația de fapt pe baza probelor administrate, dispozițiile legale, a analizat argumentele organelor de control, argumentele relevante invocate de părți. Raportat la obiectul și motivele cererii de chemare în judecată, actele administrative fiscale contestate, apărările formulate, probele administrate, hotărârea cuprinde motivele de fapt și de drept pe care instanța le-a avut în vedere pentru admiterea acțiunii.

Pe de o parte, este de observat faptul că instanța de judecată este învestită prin cererea de chemare în judecată, care trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază, conform art. 194 din C. proc. civ., iar în condițiile art. 204 din C. proc. civ. se poate realiza modificarea cererii de chemare în judecată. Judecătorul, potrivit art. 22 din C. proc. civ., se pronunță asupra a tot ce s-a cerut, fără, însă, a depăși limitele învestirii, în afară de cazurile când legea ar dispune altfel.

Pe de altă parte, obligația de motivare nu impune o anumită întindere a motivării sau un răspuns la fiecare susținere a părților din cererea de chemare în judecată sau notele scrise ulterioare, ci expunerea raționamentului juridic care a determinat aprecierea și convingerea judecătorului pentru soluția pronunțată.

În mod corect, în analiza legalității emiterii actelor contestate, instanța a avut în vedere dispozițiile art. 9 alin. (2) din C. proc. civ., conform cărora obiectul și limitele procesului sunt stabilite prin cererile și apărările părților. Instanța de fond a observat în mod corect că reclamanta, prin cererea de chemare în judecată, deși a solicitat anularea deciziilor, cu consecința exonerării de la plata obligațiilor fiscale în cuantum de 1.110.367 RON, motivele și apărările sale nu au vizat critici referitoare la toate constatările organelor fiscale, invocând, în esență, nerespectarea duratei inspecției fiscale, și, pe fondul cauzei, apărări privind desfășurarea unei activități corecte, folosirea materialelor consumabile în lucrările prestate partenerilor contractuali, al căror comportament fiscal necorespunzător nu îi poate fi imputat, fără a fi vizată punctual fiecare operațiune analizată de organul fiscal, iar ulterior, prin obiectivele și obiecțiunile la rapoartele de expertiză, și suma de 100.000 RON aferentă facturii stornate.

Instanța a reținut în mod corect limitele în care a fost sesizată și aplicarea dispozițiilor art. 394 alin. (3) din C. proc. civ., potrivit cărora, după închiderea dezbaterilor, părțile nu mai pot depune niciun înscris la dosarul cauzei, sub sancțiunea de a nu fi luat în seamă.

În mod corect nu a fost analizat motivul de nelegalitate privind nerespectarea dispozițiilor art. 104 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 sub aspectul depășirii duratei de efectuare a inspecției fiscale, întrucât reclamanta nu a sesizat organul administrativ fiscal prin contestația administrativă cu un astfel de motiv, nerespectarea duratei de efectuare a inspecției fiscale fiind invocată prima dată în fața instanței.

În mod greșit susține recurenta că motivul de nelegalitate invocat nu putea face obiectul contestației administrative. Dispozițiile art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (în vigoare de la 01.01.2016), potrivit cărora "În soluționarea contestației organul competent verifică motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestației se face în raport cu susținerile părților, cu dispozițiile legale invocate de acestea și cu documentele existente la dosarul cauzei. Soluționarea contestației se face în limitele sesizării", prevăd imperativ că analiza contestației se face în raport de susținerile părților, soluționându-se în limitele sesizării.

Or, în condițiile în care formularea contestației administrative fiscale este obligatorie, la instanța de judecată putând fi atacate deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă, în conformitate cu prevederile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare incidentă în cauză, în mod corect instanța de fond a constatat că dispozițiile legale fixează limitele analizării contestației pe cale administrativă, dar și a celor în care instanța de judecată poate fi învestită cu soluționarea unei acțiuni promovate împotriva deciziei de soluționare a contestației.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material", care impune indicarea și prezentarea în mod concret a normelor de drept material încălcate și a motivelor pentru care se apreciază că acestea au fost încălcate sau aplicate greșit prin sentința recurată. raportat la situația de fapt stabilită de instanța de fond din probele administrate, este, de asemenea, nefondat.

Este de subliniat faptul că susținerile care vizează aprecierea necorespunzătoare a probelor administrate în cauză și stabilirea de către instanța de fond a situației de fapt privesc netemeinicia și nu nelegalitatea hotărârii recurate, astfel că nu constituie motiv de casare în sensul dispozițiilor art. 488 din C. proc. civ.

În ceea ce privește expertizele efectuate, proba cu expertiză are rolul de a oferi instanței o opinie de specialitate asupra documentației financiar-contabile supuse analizei. Conform art. 264 din C. proc. civ., instanța examinează probele administrate, pe fiecare în parte și pe toate în ansamblul lor, puterea doveditoare a probelor fiind lăsată la libera apreciere a judecătorului, potrivit convingerii sale, la aprecierea probelor intervenind raționamentul judecătorului, care corelează toate probele și le analizează prin prisma normelor juridice aplicabile în cauză.

Contrar criticilor recurentei din cele două cereri de recurs, din considerentele sentinței rezultă că au fost avute în vedere de instanța de fond; instanța a reținut concluziile expertizelor efectuate și le-a avut în vedere coroborat cu celelalte probe administrate în cauză. Susținerea recurentei privind faptul că instanța de fond a înlăturat apărările în totalitate, în sensul că a extins concluziile din "analiza unui caz" (de exemplu, relația cu partenerul S.C. D.) la toate celelalte raporturi comerciale cu furnizorii S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. f S.A., S.C. K. S.R.L., S.C. L. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. N. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. D. S.A. si S.C. O. S.R.L., fără ca, în mod individual, să fie analizată situația specială a fiecărui raport comercial în parte, sunt nefondate, în condițiile în care, astfel cum s-a reținut, instanța de fond a analizat cererea de chemare în judecată în limitele învestirii, prin cererea de chemare în judecată nefiind analizată situația specială a fiecărui raport comercial.

În analiza susținerilor recurentei, trebuie avut în vedere că, în conformitate cu prevederile art. 6 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptățit să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege, să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului, în analiza efectuată identificând și având în vedere toate circumstanțele edificatoare ale fiecărui caz. Sarcina probei în dovedirea actelor și faptelor care au stat la baza declarațiilor sale revine, însă, contribuabilului, conform art. 65 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilului, conform art. 64 din același act normativ, constituie probe la stabilirea bazei de impunere, iar în cazul în care există și alte acte doveditoare, acestea sunt în considerare la stabilirea bazei de impunere

În ceea ce privește suma de 100.000 RON reprezentând venituri stornate în luna august 2011 și TVA în sumă de 24.000 RON, susținerile sunt nefondate. S.C. P. S.R.L. Vaslui e emis factura seria x nr. x/18.05.2011 în sumă totală de 124.000 RON, cu o bază impozabilă de 100.000 RON și TVA în sumă de 24.000 RON, reprezentând "deviz PRS 040 revizie instalație 01-12.12.2010". Această factură a fost stornată cu factura seria x nr. x/16.08.2011, cu mențiunea "stornare factura nr. x/18.05.2011". Instanța de fond a reținut faptul că societatea a executat lucrări constând în revizie instalație, expertul fiscal a arătat în cuprinsul raportului de expertiză că serviciul de revizie instalație a fost prestat de către reclamantă și însușit de către beneficiar.

Raportat la aceste împrejurări, în mod corect au fost aplicate dispozițiile art. 138 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care prevăd situațiile în care are loc stornarea unei facturi. Conform acestora, baza de impozitare se reduce dacă a fost emisă o factură și, ulterior, operațiunea este anulată total sau parțial, înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor. Pentru situația în care stornarea facturii a avut loc după prestarea serviciului, sunt incidente prevederile art. 138 lit. d) din același act normativ, în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului, ajustarea fiind permisă începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, hotărâre rămasă definitivă și irevocabilă.

În condițiile în care s-a constatat că stornarea facturii a avut loc după prestarea serviciului și că nu se verifică condiția impusă de art. 138 lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în mod corect organul fiscal a stabilit un impozit pe profit suplimentar de 16.000 RON și TVA suplimentar de 24.000 RON, aferentă facturii stornate în mod nelegal. În mod corect a fost înlăturată, astfel, constatarea expertului parte, care a susținut în cuprinsul raportului întocmit că stornarea facturii a avut loc ca urmare a înțelegerii părților, având în vedere că dispozițiile legale nu permit stornarea unei facturi ca urmare a înțelegerii dintre părți decât în condițiile art. 138 lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (în cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, calitatea ori prețurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, precum și în cazul anulării totale ori parțiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză ca urmare a unui acord scris între părți, sau ca urmare a unei hotărâri judecătorești definitive și irevocabile, sau în urma unui arbitraj).

În ceea ce privește declarația administratorului societății din cuprinsul Notei explicative, relevanța acesteia nu a fost reținută în sensul invocat, a fost avută în vedere exclusiv ca situație de fapt, nu a constituit motivul pentru care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare. De asemenea, contrar susținerilor reclamantei, nici eventualul comportamentul necorespunzător al societății S.C. P. S.R.L. Vaslui, care nu ar fi înregistrat în contabilitate factura de stornare, nu a determinat stabilirea de obligații suplimentare, ci nerespectarea condițiilor legale privind stornarea facturii, din conținutul căreia nu rezultă că reprezenta avans, ci "deviz PRS 040 revizie instalație 01-12.12.2010".

Recurenta reiterează în cererea de recurs susținerile formulate prin concluziile scrise privind faptul că serviciul nu a fost prestat, însă, astfel cum instanța de fond a observat, nici prin contestația administrativă formulată, nici în cadrul acțiunii sau al obiecțiunilor la raportul de expertiză, reclamanta nu a susținut împrejurarea că serviciul pentru care a fost inițial emisă factura stornată nu a fost prestat, a invocat exclusiv faptul că părțile au convenit ca factura să fie stornată, că nu răspunde pentru neînregistrarea facturii fiscale de către S.C. P. S.R.L. Vaslui., care a ștampilat și semnat factura, răspunderea revenindu-i în exclusivitate, această apărare regăsindu-se pentru prima dată în cadrul notelor de concluzii scrise depuse la dosar după terminarea dezbaterilor. Recurenta nu contestă cele reținute corect de instanța de fond, aplicarea dispozițiilor art. 394 alin. (3) din C. proc. civ., împrejurare față de care nu a procedat la analizarea acestei împrejurări, care nu a făcut obiectul dezbaterii contradictorii a părților, reiterând exclusiv cele invocate prin concluziile scrise.

În ceea ce privește cheltuielile neacceptate la deducere în sumă de 2.148.211 RON, reprezentând contravaloare achiziții de bunuri și materiale și prestări de servicii, s-a constatat în mod corect că nu poate fi acordat dreptul la deducerea acestor cheltuieli, întrucât societatea nu a justificat faptul că aceste materiale, bunuri și prestări de servicii au fost utilizate în scopul realizării de operațiuni impozabile.

Organele de inspecție fiscală nu au acceptat la deducere suma de 2.148.211 RON, reprezentând contravaloare achiziții de bunuri și materiale (electrozi, sârmă, invertor, polizor, faianță, gresie, parchet, beton, căpriori, grinzi, dulapi, țeavă, robineți industriali, cherestea), precum și prestări de servicii din perioada 1.01.2010-30.09.2015, de la diverși furnizori (S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.A., S.C. K. S.R.L., S.C. L. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. N. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. D. S.A. și S.C. O. S.R.L.), date pe costuri la momentul efectuării achizițiilor sau ulterior, motivat de faptul că societatea nu a putut să justifice că aceste materiale, bunuri și prestări de servicii au fost utilizate în scopul realizării de operațiuni impozabile.

Având în vedere motivele pentru care organul fiscal a refuzat reclamantei dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, motivele de nelegalitate invocate în condiții procedurale, situația de fapt rezultată din probatoriul administrat, înscrisuri și expertize, instanța de fond a constatat legalitatea actelor administrative fiscale cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale, în ceea ce privește stabilirea impozitului și a taxei pe valoarea adăugată.

În mod nefondat susține recurenta că s-a ignorat jurisprudența europeană, fiindu-i refuzat dreptul la deducere fiscală pentru relațiile cu terții considerați ca având comportament fiscal neadecvat. Instanța de fond a menționat jurisprudența europeană în materie, Hotărârea pronunțată în cauza C-277/2014, PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jaroslaw Stefanek împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, Hotărârea pronunțată în cauza C-101/2016, S.C. W. S.R.L. împotriva Direcției Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrației Județene a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud, și a observat în mod corect că la baza emiterii actelor administrative fiscal nu a fost imputarea de către organul fiscal a comportamentului fiscal neadecvat al partenerilor contractuali în sarcina societății verificate, ci faptul că recurenta nu a justificat cu documente legale că materialele achiziționate/prestările de servicii în sumă de 2.148.211 RON înregistrate pe costuri au fost utilizate în scopul realizării de operațiuni impozabile, întrucât aceste costuri nu au fost recuperate prin devizele de lucrări ulterioare, constatările organului de inspecție fiscală vizând, în esență, realitatea operațiunilor, și nu comportamentul fiscal inadecvat al partenerilor contractuali.

Susținerile recurentei referitoare la manoperă, la materialele "consumabile", la cheltuielile cu materialele de construcții achiziționate pentru edificarea imobilului "pensiune", la faptul că nu se contestă realitatea lucrărilor efectuate, sunt nefondate

Potrivit dispozițiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data operațiunilor în cauză, "Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile". Pentru determinarea profitului impozabil, potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, "sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare", iar alin. (4) lit. f) și m) al aceluiași articol prevăd că "nu sunt deductibile: (…) f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor; (...) m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte".

Veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile. Pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, în vigoare la data operațiunilor în cauză, prevede că "pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate (...)".

Potrivit acestora, pentru a fi considerate deductibile la stabilirea profitului impozabil, condiția esențială este ca aceste cheltuieli să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar operațiunile economice care au generat cheltuiala să aibă un conținut economic real, neputând da naștere dreptului de deducere a cheltuielilor astfel efectuate în materia impozitului pe profit, operațiunile economice care au numai o existență scriptică, fără a avea un conținut economic real.

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, potrivit art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile".

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, persoana impozabilă trebuie să prezinte documente justificative, potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care prevede că "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5)".

Obligația de a deține aceste documente justificative revine persoanei impozabile, potrivit dispozițiilor art. 156 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și art. 56 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, conform căruia "(1) În vederea stabilirii stării de fapt fiscale, contribuabilul are obligația să pună la dispoziție organului fiscal registre, evidențe, documente de afaceri și orice alte înscrisuri".

Potrivit dispozițiilor de drept național și de drept comunitar, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționată de