ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6105/2020

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată la data de 29 iunie 2018 pe rolul Tribunalului Neamț, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2018 din, reclamanta S.C. A. S.R.L. Păstrăveni, jud. Neamț, prin administratorul B., a contestat decizia de impunere x din 8 noiembrie 2017 și decizia nr. 10284 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, solicitând anularea actelor contestate în privința sumei impozitului pe profit în sumă de 118.428 RON, a taxei pe valoare adăugată în sumă de 593.698 RON și a accesoriilor aferente; în motivare, reclamanta a reluat argumentele invocate prin contestația administrativă. Prin sentința civilă nr. 913/C din data de 23.10.2018, Tribunalul Neamț, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis excepția necompetenței materiale a Tribunalului Neamț și a declinat competența de soluționare a cauzei formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț, în favoarea Curții de Apel Bacău, secția de contencios administrativ și fiscal, reținând dispozițiile art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și faptul că valoarea obligațiilor fiscale contestate este în sumă de 1.181.791 RON. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, secția contencios administrativ și fiscal.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința nr. 26 din data de 28 februarie 2019, Curtea de Apel Bacău, secția contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin mandatar Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț, astfel cum a fost restrânsă, a anulat, în parte, decizia nr. 10284 din 30 martie 2018 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași în privința soluției de suspendare a soluționării contestației formulată de reclamantă, respectiv art. 1 din decizie și în consecință, a obligat pârâta să soluționeze în fond contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x din 8 noiembrie 2017 în privința sumei totale de 699.636 RON, precum și împotriva deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 1 din 29 decembrie 2017 în privința sumei totale de 466.921 RON, a luat act de renunțarea reclamantei la judecata cererii de anulare a art. 2 al deciziei nr. 10284 din 30 martie 2018 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, de respingere ca nemotivată a contestației formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x din 8 noiembrie 2017 în privința sumei totale de 12.490 RON, precum și împotriva deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 1 din 29 decembrie 2017 în privința sumei totale de 2.830 RON.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței nr. 26 din data de 28 februarie 2019, Curtea de Apel Bacău, secția contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin mandatar Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț. Prin motivele de recurs formulate se arată că soluția instanței de fond este nelegală deoarece din analiza dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 rezultă că organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă, și nu atunci când organul fiscal dovedește inplicarea în fraudă a unui contribuabil. Or în cauza, organul fiscal a sesizat organele penale despre existența indiciilor săvârșirii de către S.C. A. S.R.L., prin reprezentantul său legal, a infracțiunii de evaziune fiscală, aceasta fundamentată pe baza probelor administrate potrivit normelor legale fiscale, urmând ca organele penale la rândul lor, cu mijloacele specifice competentelor acestora sa stabilească dacă operațiunile evidențiate în facturile emise de 15 furnizori sunt reale sau fictive. În raport de situația de fapt constatată la inspecția fiscală, consemnată în mod detaliat în raportul de inspecție fiscală nr. x/08.11.2017 ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/08.11.2017, precum și a situației de fapt consemnată în procesul-verbal nr. x/5191/08.11.2017 ce a stat la baza formulării sesizării penale nr. 5192/08.11.2017, rezultă ca instanța de fond în mod nelegal și nejustificat a reținut, ca urmare a aplicării și interpretării greșite a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completrile ulterioare, faptul că soluția dată în dosarul penal nu ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției cu privire la contestația administrativă împotriva deciziei de impunere nr. x/08.11.2017. Art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările uterioare, în baza căruia a fost adoptată soluția de la art. 1 al deciziei nr. 10284/30.03.2018 prevede: "Suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă (1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă; (...) (4) Hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor de soluționare competente, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă." Dispozițiile art. 132 din aceeași normă legală, în baza căreia a fost formulată sesizarea penală, prevede că: (1) Organul de inspecție fiscală are obligația de a sesiza organele judiciare competente în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale și care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracțiuni, în condițiile prevăzute de legea penală. (2) În situațiile prevăzute la alin. (1) organul de inspecție fiscală are obligația de a întocmi proces-verbal semnat de organul de inspecție fiscală și de către contribuabilul/plătitorul supus inspecției, cu sau fără explicații ori obiecțiuni din partea contribuabilului/plătitorului. în cazul în care cel supus inspecției fiscale refuză să semneze procesul-verbal, organul de inspecție fiscală consemnează despre aceasta în procesul-verbal. În toate cazurile procesul-verbal trebuie comunicat contribuabilului/plătitorului. (3) Procesul-verbal întocmit potrivit alin. (2) reprezintă act de sesizare și stă la baza documentației de sesizare a organelor de urmărire penală." Instanța de fond în mod nefondat a reținut că sesizarea penală nr. 5192/08.11.2017 nu s-a făcut în temeiul art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, precum și faptul că nu s-a întocmit un proces-verbal supus rigorilor acestui text de lege, în condițiile în care la finalul sesizării în cauza nr. x/08.11.2017 se menționează în mod expres faptul că aceasta este întemeiată pe prevederile "art. 288 și urm. din C. proc. pen. și art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare", fiind indicate și înscrisurile anexate, printre care procesul-verbal nr. x/5191/08.11.2017 împreună cu anexele la acesta. Atât sesizarea penală cât și procesul-verbal nr. x/5191/08.11.2017 au fost depuse la instanța de fond. Instanța de fond nu a analizat efectiv dacă soluția din dosarul penal ar putea avea o înrâurire hotărâtoare asupra modului de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere nr. x/08.11.2017, asa cum este cerința art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și coompletarile ulterioare, stabilind în mod nelegal faptul că sesizarea penală formulată în temeiul art. 132 din Legea nr. 207/2015 nu constituie motiv de suspendare a soluționării contestației. Organul fiscal, urmare a mijloacelor de probă administrate potrivit Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, a apreciat că anumite constatări efectuate cu ocazia inspecției fiscale ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracțiuni, în condițiile prevăzute de legea penală, de aceea, potrivit obligației stabilite prin art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală a formulat sesizarea penală, tocmai ca organele penale competente să stabiliească, în raport de indiciile constatate la control, posibila implicare într-o fraudă fiscală a S.C. A. S.R.L., respectiv dacă a cunoscut sau trebuia să cunoască că respectivele operațiuni și/sau cele anterioare din lanțul de livrări din amonte sunt afectate de fraudă, această faptă fiind incriminată ca infracțiune la art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2015 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare, care prevede: "(1) Constituie infracțiuni de evaziune fiscală și se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani și interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale: (...); b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; c) evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive;" Având în vedere prevederile art. 113 alin. (2) lit. a), c) și d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, organele de inspecție fiscală au procedat la studierea informațiilor despre comportamentul fiscal al furnizorilor, furnizate de bazele de date informatizate existente la nivelul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, a informațiilor comunicate de alte structuri teritoriale ale Agenției Naționale de Administrare Fiscală, a datelor puse la dispoziție de alte instituții ale statului, precum și a datelor înscrise în documentele justificative prezentate de societate (Anexa 18) și au constatat următoarele: - la data încheierii inspecției fiscale, din cei 15 furnizori, 13 dintre aceștia nu mai desfășurau activitate, fiind declarați inactivi ori radiați; - din analiza acționariatului și a sediului social/domiciliului fiscal declarat de furnizori, a rezultat că unele dintre aceste societăți s-au constituit într-un grup cu scopul de a cauza prejudicii bugetului de stat, astfel: - un număr de 6 șase firme au declarat același sediu social și/sau domiciliu fiscal; - 11 din cei 13 furnizori nu au avut personal angajat de la înființare și până la intrarea în inactivitate sau radiere; nu au depus niciodată raportările anuale); - marea majoritate a acestor furnizori au funcționat o perioadă scurtă de timp, de la 10 luni la 3 ani, un număr de 11 din 13 aveau cazier fiscal și/sau sesizări penale întocmite de către diferite organe de control ale Agenției Naționale de Administrare Fiscală pentru prejudicii semnificative aduse bugetului de stat; - din analiza facturilor emise de cei 13 furnizori, înregistrate în evidența contabilă a S.C. A. S.R.L. s-a constatat faptul că aceste documente nu au fost întocmite în baza unui aviz de însoțire a mărfii, în condițiile în care facturile nu oferă informații privind datele de identificare ale delegatului, a datei și orei la care s-a făcut expedierea bunurilor, precum și ale autovehiculului cu care s-a realizat transportul; - având în vedere informațiile obținute urmare accesării bazalor de date ale Sistemului Național de Evidențiere Auto puse la dispoziție de Serviciul Regim Permise Auto și Certificate de înmatriculare, caracterul formal al facturilor a fost evidențiat în unele situații de natura operațiunilor înscrise în acestea fiind vădit nereale: mărfurile înscrise de o parte din societăți în facturi depășesc capacitatea proprie de transport a mijloacelor de transport înscrise pe facturi, în unele cazuri numerele de înmatriculare ale mijloacelor de transport fiind fictive. Având în vedere constatările prezentate mai sus, prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 11 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu prevederile art. 6 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, organele de inspecție fiscală au apreciat că tranzacțiile înscrise în facturile emise de furnizorii menționați în anexele nr. 2-15 la Raportul de inspecție fiscală nr. x din 08.11.2017 nu reflectă operațiuni reale, facturile respective neîndeplinind calitatea de document justificativ. Ca urmare, pentru perioada verificată, 01.01.2011 - 31.12.2016, pentru impozitul pe profit și 01.12.2011 - 30.04.2017, pentru taxa pe valoarea adăugată, organele de inspecție fiscală au stabilit obligații fiscale suplimentare de plată aferente tranzacțiilor considerate fictive, efectuate cu furnizorii menționați în anexele nr. 2-15 la Raportul de inspecție fiscală nr. x din 08.11.2017, în sumă totală de 699.636 RON, astfel: - diferența de impozit pe profit în sumă totală de 116.695 RON prin aplicarea procentului de 16% asupra bazei de impozitare stabilită suplimentar în sumă de 729.343 RON reprezentând cheltuieli privind achiziții considerate de organele de inspecție fiscală ca fiind fictive care nu au fost luate în considerare la stabilirea bazei impozabile pentru calculul impozitului pe profit din valoarea totală de 2.889.645 RON (3.583.161 RON - 693.516 RON), ținând cont de termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale, respectiv; - diferența de taxă pe valoarea adăugată deductibilă în sumă de 582.941 RON aferentă facturilor reprezentând achiziții considerate de organele de inspecție fiscală ca fiind fictive din totalul de 693.516 RON, ținând cont de termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale. Pentru aspectele constatate urmare a inspecției fiscale efectuate la S.C. A. S.R.L., susceptibile a întruni elementele constitutive ale infracțiunilor prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț a înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Neamț, Sesizarea penală nr. 5192 din 08.11.2017, prin poștă, în data de 14.11.2017, așa cum rezultă din confirmarea de primire existentă în copie la dosarul cauzei, prin care s-a estimat că această societate a prejudiciat bugetul de stat cu suma totală de 699.636 RON. Prin urmare, organele de inspecție fiscală au considerat facturile emise de respectivele societăți, atât prin forma întocmirii lor cât și prin conținutul economic, ca nu au calitatea de documente justificative pentru a putea fi înscrise în contabilitate, existând suspiciunea că operațiunile nu sunt reale, că documentele justificative prezentate sunt susceptibile de a fi fictive, fiind întocmite cu scopul reducerii bazei de impozitare în ceea ce privește impozitul pe profit și TVA. Numai organele de urmărire penală, în cadrul competențelor de care dispun, pot stabili dacă operațiunile comerciale au fost derulate conform documentelor prezentate de societate, respectiv dacă documentele justificative evidențiate în contabilitatea contestatarei reflectă realitatea operațiunilor, astfel încat instanța de fond în mod nelegal și nejustificat a reținut faptul că punerea la îndoială, de către organul de inspecție fiscal a realității acestor operațiuni nu este suficientă pentru ca organul de soluționare competent să considerte că organele de urmărire penală au "prioritate" în a se pronunța în această privință. În ceea ce privește jurisprudența europeană, care este parte a ordinii de drept interne a fiecărui stat membru al Uniunii Europene, Curtea Europeană de Justiție a statuat în mod repetat că pentru a putea stabili existența dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate și dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operațiunilor taxabile. În consecință, se reține că autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv, (a se vedea Hotărârea Fini H. C-32/03; Kittel și Recolta Recycling C-439/04 și C- 440/04; Mahayben și David C-80/11 și C-142/11 și Bonik C-285/11). Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfășurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existența infracțiunilor, la identificarea făptașilor și la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. La pct. 62 din Hotărârea dată în C-131/13, C-163/13 conexat la C-164/13, s-a stabilit ca instanța națională are sarcina de a efectua o apreciere globală a tuturor împrejurărilor de fapt pentru a se stabili dacă o societate a acționat cu bună-credință și a luat toate măsurile care îi pot fi impuse în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea realizată nu conduce la o participare la o fraudă fiscală (pct. 53 din hotărâre) și că dacă instanța ar ajunge la concluzia că operațiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziționat bunurile și că nu luase măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita frauda respectivă, acesteia ar trebui să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea de TVA(pct. 54 Hotărârea C-273/11)." Potrivit doctrinei, mijloacele de probă în cadrul procedurii fiscale sunt declarațiile, înscrisurile, expertizele, cercetarea la fața locului, prezumțiile. în speță, operațiunile derulate de S.C. A. S.R.L în perioada verificată, supuse analizei organului fiscal, din perspectiva îndeplinirii condițiilor procedurale și de fond pentru recunoașterea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată și a deductibilității cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, au fost considerate fictive; facturile emise de furnizorii menționați în anexele nr. 2-15 la Raportul de inspecție fiscală nr. x din 08.11.2017 nu reflectă operațiuni reale, facturile respective neîndeplinind calitatea de document justificativ. În concluzie, pentru aceste motive, AJFP Neamț solicită admiterea recursului, casarea în parte a sentinței civile nr. 26/08.02.2019, respectiv în ce privește admiterea acțiunii și anularea deciziei de soluționare a contestiei nr. 10284/30.03.2018 emisă de Direcția generala regionala a Finatelor Publice lasi, iar în urma rejudecarii cauzei, acțiunea intimatei-reclamante să fie respinsă în totalitate.

Apărări formulate în cauză Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 06 iunie 2019, s-a fixat termen de judecată la data de 18 noiembrie 2020, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția instanței de recurs Examinând recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală prin prisma criticilor formulate, a motivelor de casare invocate și a probelor administrate în cauză, Înalta Curte reține caracterul său nefondat, pentru argumentele expuse în continuare. Intimata-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere prin care a solicitat obligarea pârâtelor să soluționeze în fond contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x din 8 noiembrie 2017 în privința sumei totale de 699.636 RON, precum și împotriva deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 1 din 29 decembrie 2017 în privința sumei totale de 466.921 RON, a luat act de renunțarea reclamantei la judecata cererii de anulare a art. 2 al deciziei nr. 10284 din 30 martie 2018 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, de respingere ca nemotivată a contestației formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x din 8 noiembrie 2017 în privința sumei totale de 12.490 RON, precum și împotriva deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 1 din 29 decembrie 2017 în privința sumei totale de 2.830 RON. Prima instanță a admis cererea dedusă judecății reținând că sesizarea penală nr. 5192/2017 nu identifică care sunt mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare în legătură cu care organul de inspecție fiscală a considerat că există indicii privind săvârșirea infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. Aceste dispoziții incriminează ca infracțiuni, omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate (lit. b) și evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive (lit. c). Infracțiunile în considerarea cărora se poate dispune suspendarea trebuie să privească doar înscrisurile folosite de reclamantă pentru nașterea bazei de impozitare. Învestită cu soluționarea cererii de recurs de față, Înalta Curte constată că motivul de casare invocat de recurenta-pârâtă în susținerea recursului promovat este prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față motivele de nelegalitate invocate de pârâte nu sunt incidente, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară. Criticile recurentelor-pârâte subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. vizează soluția instanței de fond de obligare a organului fiscal la soluționarea pe fond a contestației administrative formulată de reclamantă. Potrivit art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, "(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.". Dispoziția legală relevată constituie o transpunere în cadrul procedurii administrativ fiscale a principiului de drept "penalul ține în loc civilul", fiind firesc, așa cum se susține și în jurisprudența constituțională (Deciziile nr. 1237/2008, nr. 56/2013 ale Curții Constituționale), ca soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluționarea contestației, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă. Din cele ce preced, rezultă că pentru intervenția acestei măsuri procesuale, pentru a fi dispusă măsura suspendării soluționării contestației de către organul de soluționare a contestației se impun a fi îndeplinite cumulativ, două condiții: - organele penale să fie sesizate, în condițiile art. 132 din Codul de procedură fiscală, de către organul care a efectuat activitatea de control, în situația în care în cursul inspecției fiscale s-au descoperit indicii privind săvârșirea unei infracțiuni; - constatarea infracțiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În speță, deși îndeplinită condiția sesizării organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, organul de soluționare a contestației nu a arătat, motivat, care este legătura de cauzalitate între posibilul caracter penal al faptelor sesizate și stabilirea obligațiilor fiscale ale contribuabilului. Astfel, în cauză, organele de inspecție fiscală au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Neamț sesizarea înregistrată sub nr. x/2015 din data de 12.08.2015, în scopul efectuării de cercetări sub aspectul săvârșirii infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. Referitor la cea de-a doua condiție legală ce trebuie îndeplinită, constant în jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiției s-a reținut că, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă. În acest sens, este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză. Sub acest aspect, în acord cu judecătorul fondului, se reține că, decizia contestată nu conține niciun argument care să fie de natură a justifica, în concret, înrâurirea hotărâtoare pe care soluția în procesul penal ar avea-o în procedura de soluționare a contestației administrativă, organul fiscal instrumentator rezumându-se în exclusivitate numai la un expozeu de considerente teoretice și principii de drept, însoțit de exemple de jurisprudență a Curții Constituționale sau a Înaltei Curți de Casație și Justiție în materie. Motivarea unei decizii administrative nu poate fi limitată la considerente teoretice ori la temeiul de drept al acesteia, ci trebuie să conțină și elementele de fapt care să permită, pe de o parte, destinatarilor să cunoască și să evalueze temeiurile deciziei, iar, pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate. În acest sens, nemotivarea înrâuririi hotărâtoare pe care soluția din penal o are asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă reprezintă o cauză de nulitate a acesteia, întrucât obligația motivării actului administrativ reprezintă o cerință de legalitate, constituind o garanție împotriva arbitrariului administrației publice și numai aceasta face posibilă exercitarea efectivă a dreptului la apărare. Prioritatea de soluționare a cercetărilor penale în raport de procedura administrativă de soluționare a contestației administrative nu poate constitui un motiv suficient pentru intervenția unei astfel de măsuri cu implicații atât de importante în viața economică a unui contribuabil. Aceasta, pentru că nu întotdeauna efectuarea cercetărilor și stabilirea răspunderii penale impietează sau afectează cercetările administrative, fiind necesară stabilirea în concret și fără dubiu a legăturii și influențelor pe care le-ar avea constatarea săvârșirii unei infracțiuni asupra antrenării răspunderii fiscale. Această legătură nu poate fi dedusă din conținutul deciziilor de impunere sau din conținutul sesizării penale ori a procesului-verbal întocmit conform art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cum se acreditează de intimata- pârâtă prin Decizia emisă, ci trebuie să fie evidențiată expres în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației pentru dovedirea îndeplinirii celei de a doua condiții pentru suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative. Astfel, contrar dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, care reclamă o decizie motivată a organului care soluționează contestația, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei contestate nr. 381/09.10.2015 la interdependența care ar exista între soluția fiscală și cea penală vizează constatările organelor de control cu privire la tranzacțiile derulate de societatea recurentă în perioada supusă controlului, a căror realitate urmează a fi tranșată de organele de cercetare penală. În acest context, instanța de control judiciar reține că sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Neamț a fost una generică, fiind înaintate rezultatele controlului fiscal, fără a se preciza și indica punctual indiciile săvârșirii unei infracțiuni. De altfel, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor fiscale, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative cu argumentul că ar fi necesar, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni. Important apare faptul că atât actele administrativ-fiscale ce au generat prezentul litigiu, cât și conținutul plângerii penale descriu detaliat care este situația de fapt în ceea ce privește documentele din care rezultă sumele stabilite ca obligații fiscale imputate intimatei-reclamante, împrejurare ce creionează convingerea instanței de recurs că organul fiscal nu se află într-o "imposibilitate" de a continua analiza sa, în temeiul competențelor și mijloacelor de probă ce îi sunt accesibile, această ipoteză fiind, în realitate, cea avută în vedere de legiuitor în edictarea textului analizat. Concret, organul fiscal a dat o interpretare dispozițiilor art. 277 Codul de procedură fiscală, sensul real fiind acela că numai în cazul în care determinarea corectă a situației fiscale ar presupune administrarea de mijloace de probă inaccesibile organului fiscal (însă accesibile organului penal) atunci se așteaptă soluția în cadrul procedurii penale. Or, plângerea penală depusă la dosar având mai mult rolul de a stabili dacă aspectele consemnate cu ocazia inspecției fiscale întrunesc elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005, concluzia acestuia este indiferentă cauzei de față (a se vedea, soluția dată de CEDO în cauza Lungu împotriva României - art. 28 C. proc. pen.). Nu lipsit de relevanță apare faptul că art. 277 Codul de procedură fiscală nu instituie o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației în cazul în care au fost sesizate organele de urmărire penală cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, ci doar o posibilitate, a cărei exercitare trebuie făcută în afara sferei abuzului, cu respectarea dreptului la un proces echitabil. De altfel, organul fiscal nu a justificat în cuprinsul actului atacat în ce mod concluziile organului penal ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției din procedura administrativă. Durata cercetărilor a depășit orice termen rezonabil, iar în toată această perioadă de timp intimata-reclamantă poate fi supusă măsurilor de executare silită, accesul la o instanța fiind îngrădit de mai mult de 3 ani de zile, iar faptul că intimata-reclamantă nu a fost convocată de către organele abilitate pentru a da lămuriri cu privire la aspectele semnalate de A.N.A.F. constituie elemente de natură a crea instanței convingerea că menținerea măsurii suspendării, nu se impune. În pofida perioadei mari de timp, trecute de la momentul sesizării organului de cercetare penală și până la data soluționării prezentului recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sensul procesual penal, dosarul fiind și în prezent în fața de urmărire penală. Sub acest aspect, relevantă este și adresa nr. x din data de 03.11.2020, emisă de Ispectoratul General al Poliției Române - Inspectoratul de Poliție al Județjului Neamț din care rezultă că, în dosarul de urmărire penală cu nr. 667/P/2017 aflat în supravegherea Parchetului de pe lângă Tribunalul Neamț se efectuează cercetări "in rem" sub aspectul săvârșirii infracțiunii de "evaziune fiscală" faptă prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2015". Pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal și interesul privat al contribuabilului de a-și vedea clarificată situația fiscală, Înalta Curte reține că circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură a confirma soluția pronunțată de instanța de fond, impunându-se, așadar, respingerea recursului și menținerea obligării organului competent să se pronunțe asupra fondului contestației administrative. Așa fiind, Înalta Curte apreciază că susținerile și criticile recurentei-reclamante sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs. Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,