ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5493/2022

Ședința publică din data de 16 noiembrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 11 decembrie 2019 pe rolul Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal reclamanta S.C. A. S.R.L. în faliment, prin lichidator judiciar B.. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice anularea Deciziei nr. 10329/08.07.2019, prin care s-a respins contestația împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.03.2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.03.2014 și obligarea pârâtei la cheltuielile de judecată aferente prezentei cauze.

Pârâta inițial chemată în judecată a fost de acord cu lărgirea cadrului procesual solicitat de către reclamantă privind introducerea în calitate de pârâtă și a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași.

Prin sentința civilă nr. 20/2021 pronunțată la 24 februarie 2021, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 10329/8.07.2019, Decizia de impunere nr. x/27.03.2014 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.03.2014 și a obligat pârâtele să plătească reclamantei cheltuieli de judecată în sumă de 4.500 RON reprezentând onorariu avocat.

Împotriva sentinței civile nr. 20/2021 pronunțată la 24 februarie 2021, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț din cadrul Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin A.J.F.P. Neamț, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și pe fond respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Motivele de casare au fost expuse pe larg în cererea de exercitare a căii de atac, depuse la dosarul cauzei .

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare, prin care în principal a invocat excepția nulității recursului, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Deliberând asupra excepției nulității recursului, Înalta Curte o apreciază drept neîntemeiată și o va respinge ca atare, în condițiile în care criticile recurentei pot fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

Examinând sentința atacată, Înalta Curte apreciază că recursul nu este întemeiat, pentru motivele ce vor fi arătate în continuare.

2.1 Aspecte de fapt și de drept relevante

Reclamanta S.C. A. S.R.L. a învestit instanța de contencios fiscal cu o acțiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț, anularea Deciziei nr. 10329/08.07.2019, prin care s-a respins contestația împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.03.2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.03.2014

Prin sentința atacată, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamantă, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 10329/8.07.2019, Decizia de impunere nr. x/27.03.2014 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.03.2014 și a obligat pârâtele să plătească reclamantei cheltuieli de judecată în sumă de 4.500 RON reprezentând onorariu avocat.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut următoarele:

Prin Decizia de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. FNT 260/27.03.2014, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.03.2014 de către activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul AJFP Neamț, a fost stabilită în sarcina reclamantei obligația de plată la bugetul statului a sumei de 3.290.030 RON reprezentând 2.575.694 taxă pe valoare adăugată, 360.292 RON dobânzi/majorări aferente taxei pe valoare adăugată și 354.044 RON penalități de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată. Împotriva acestei Decizii, contribuabilul a formulat contestație soluționată de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Decizia nr. 5656/29.09.2015 de suspendare a soluționării contestației formulate, până la pronunțarea unei soluții definitive pe latură penală, în dosarul nr. x/2013.

Împotriva Deciziei nr. 5656/29.09.2015, societatea a formulat acțiune în contencios administrativ, soluționată de către Curtea de Apel Iași prin sentința nr. 149/2016, rămasă definitivă prin respingerea căii de atac. Instanța de judecată a admis acțiunea reclamantei și a dispus soluționarea pe fond a contestației pe cale administrativă.

Analizând pe fond contestația formulată, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a emis Decizia nr. 10329/08.07.2019 prin care a respins ca neîntemeiată contestația.

Prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.03.2014, organul fiscal a reținut din verificarea documentelor justificative care au stat la baza deducerii și colectării TVA aferentă intrărilor și ieșirilor de bunuri din patrimoniul societății, înscrise în jurnalul de cumpărări și vânzări aferente perioadei l .08.2012-31.12.2013, o diferență de 2.575694 RON reprezentând TVA colectată aferentă livrărilor de componente electronice către C. pentru care societatea, deși a prezentat documente aparent justificative pentru aplicarea scutirii de taxa, conform prevederilor OMFP nr. 2222/2006, nu poate beneficia de scutire, aceste documente fiind considerate a nu reflecta operațiuni reale în sensul că bunurile nu au ajuns pe teritoriul Italiei. Concluzia organului fiscal a avut la bază următoarele împrejurări: l. Cu prilejul inspecției fiscale desfășurată la societatea D. s-a constatat că în perioada 2011-2013 au avut loc tranzacții cu diverse mărfuri achiziționate din Italia și apoi revândute tot în Italia, situație față de care a fost sesizat DIICOT. În acest context echipa de inspecție fiscală desemnată pentru această societate a observat acest fenomen și la S.C. A. S.R.L. cu care aveau-furnizori și clienți comuni, aceeași transportatori implicați, același mod de operare a tranzacțiilor, lipsa fluxurilor financiare cu furnizorii și clienții) și a întocmit un formulat PIF pentru S.C. A. S.R.L..

Cu privire la transportul mărfurilor livrate în spațiu intracomunitar, din documentele prezentate la control a reieșit faptul că acesta a fost efectuat prin intermediul a două societăți S.C. E. și S.C. F. S.R.L., firme de curierat. În ceea ce privește prima firmă de curierat, organul de inspecție fiscală a arătat că aceasta a fost implicată în justificarea transportului efectuat în cazul D. și S.C. G. și că din verificările efectuate s-a concluzionat că niciun transport declarat de către D. și S.C. G. nu a fost efectiv realizat.

În ceea ce privește firma de curierat F. aceasta a conformat efectuarea transporturilor, indicând greutatea și volumul exact al coletelor expediate, cu mențiunea că nu au fost prezentate din partea expeditorului documente din care să reiasă natura bunurilor transportate și valoarea acestora.

Organul de inspecție fiscală a reținut, având în vedere comportamentul descris pentru S.C. E. în rapoartele de inspecție fiscală încheiate la S.C. D. S.R.L. și S.C. G. S.R.L., precum și diferențele semnificative între masele și volumele rezultate din calcul pentru componentele electronice menționate în facturile de livrare și ceea ce s-a expediat efectiv, că S.C. A. S.R.L. nu a livrat aceste componente electronice în Italia. De asemenea, pentru suma de 8.074189 RON evidențiate în contul furnizori, respectiv clienți nu au fost identificate instrumente de garantarea plăților, nici pentru cele datorate, nici pentru cele de încasat, la peste un an de la transport existând sume neachitate și sume neîncasate, deși conform relațiilor contractuale pentru achitarea și încasarea facturilor era prevăzut un termen de maxim 120 de zile.

Organul de inspecție fiscală a mai reținut că furnizorul italian de componente electronice nu a întreprins nicio măsură în vederea recuperării debitelor scadente.

Organul de inspecție fiscală a apreciat că în cauză contribuabilul nu poate beneficia de scutirea de TVA pentru livrarea intracomunitară întrucât nu este îndeplinită condiția fundamentală a transportului efectiv al bunurilor livrate pe teritoriul UE, având în vedere că S.C. A. S.R.L. este participant la un circuit economic ce creează aparența unor tranzacții reale, bazat pe documente emise de către acesta, dar și de către S.C. E.. Organul de inspecție fiscală a mai reținut că firmele care s-au ocupat de transportul mărfurilor livrate în spațiu comunitar nu au fost informate cu privire la valoarea bunurilor transportate, ci doar despre natura acestora. Mai mult decât atât, astfel cum reiese din răspunsul la adresa de control încrucișat cu firma de curierat F., valoarea mărfurilor nu a fost declarată și nici nu au fost încheiate contracte de asigurare pe timpul transportului, întărind ideea că valoarea bunurilor efectiv transportate nu se ridica la valoarea menționată în facturi.

Analizând probatoriul administrat în cauză, instanța de fond a apreciat că raționamentul și concluziile organului de inspecție fiscală cu privire la livrările intracomunitare ale societății reclamante nu pot fi validate.

Cadrul normativ intern aplicabil în materia livrărilor intracomunitare de bunuri este cuprins în dispozițiile Codul fiscal și în normele de punere în aplicare a acestor prevederi. Livrarea intracomunitară de bunuri este, conform art. 128 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"...o livrare de bunuri, în înțelesul alin. (1), care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora". Potrivit art. 132 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, este considerat a fi locul livrării de bunuri, locul unde se găsesc bunurile în momentul când începe expedierea sau transportul, în cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de cumpărător sau de un terț, sau atunci când bunurile sunt puse la dispoziția cumpărătorului, în cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate.

Dispozițiile anterior referite au fost explicitate prin Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004: 10.(1) În sensul art. 132 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, bunurile sunt considerate a fi transportate de furnizor, de cumpărător sau de un terț care acționează în numele și în contul unuia dintre aceștia, dacă transportul este în sarcina furnizorului sau a cumpărătorului. Terța persoană care realizează transportul în numele și în contul furnizorului sau al cumpărătorului este transportatorul sau orice altă persoană care intervine în numele și în contul furnizorului ori al cumpărătorului în realizarea serviciului de transport"

Scutirea de TVA pentru livrarea intracomunitară de bunuri poate fi acordată în conformitate cu art. 143 alin. (2) lit. a) si alin. (3) din Legea nr. 571/2003:"Livrarea intracomunitară de bunuri către o persoană este scutită de taxă pe valoarea adăugată dacă, această persoană îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru".

Totodată, conform art. 10 alin. (1) din Anexa 1 la Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2222/2006:"1) Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceleiași lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente: a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; și, după caz, c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare".

Justificarea scutirilor prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

din Codul fiscal se face de către persoana impozabilă care poate avea calitatea de furnizor/prestator sau, după caz, de beneficiar (art. 1 alin. (2) din Ordinul nr. 2222/2006), iar pentru acele operațiuni care prin natura lor nu permit operatorilor economici să fie în posesia documentelor de justificare a scutirii în momentul faptului generator, prezentarea documentelor pentru justificarea scutirii de taxă se va face în termen de maximum 90 de zile calendaristice de la data la care a intervenit faptul generator de taxă pentru operațiunea în cauză (art. 1 alin. (2) din Ordinul nr. 2222/2006).

În ceea ce privește cadrul normativ unional, conform art. 138 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată:" (1) Statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate către o destinație aflată în afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul Comunității, de către vânzător sau persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă care acționează ca atare într-un alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor."

Condițiile în care statele membre sunt obligate să acorde scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare au fost dezvoltate pe bază jurisprudențială de către CJUE. Astfel, din jurisprudența instanței unionale, curtea de apel a reținut că în cauza C-492/13 (Traum EOOD), CJUE a statuat că art. 138 alin. (1) și art. 139 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, administrația financiară dintr-un stat membru să refuze beneficiul dreptului la scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru o livrare intracomunitară pentru motivul că persoana care a achiziționat bunurile nu era identificată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în alt stat membru și că furnizorul nu a demonstrat nici autenticitatea semnăturii care figurează pe documentele prezentate în susținerea declarației sale de livrare pretins scutită, nici puterea de reprezentare a persoanei care a semnat aceste documente în numele persoanei care a achiziționat bunurile, în condițiile în care dovezile justificative ale dreptului de scutire prezentate de furnizor în susținerea declarației sale erau conforme cu lista documentelor care trebuie prezentate respectivei administrații, stabilită de dreptul național, și au fost acceptate inițial de aceasta ca dovezi justificative, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

În considerentele hotărârii din C-492/12, instanța a reținut că întrebările adresate de instanța de trimitere vizează mijloacele de probă care pot fi impuse furnizorului pentru a demonstra că sunt întrunite condițiile pentru scutirea de TVA cu ocazia unei livrări intracomunitare de bunuri (pct. 26), iar " În această privință, din jurisprudența Curții reiese că, în lipsa unei dispoziții concrete în Directiva TVA referitoare la probele pe care persoanele impozabile sunt obligate să le prezinte pentru a beneficia de scutirea de TVA, revine statelor membre sarcina de a stabili, în conformitate cu articolul 131 din această directivă, condițiile în care scutesc livrările intracomunitare pentru a asigura aplicarea corectă și simplă a scutirilor și pentru a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz. Cu toate acestea, în exercitarea competențelor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale ale dreptului care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, între care figurează în special principiile securității juridice și proporționalității". Curtea a precizat că obligațiile care revin unei persoane impozabile în materie de probă trebuie determinate în funcție de condițiile prevăzute expres în această privință de legislația națională și de practica obișnuită stabilită pentru tranzacții similare (pct. 30).

Totodată, în cauza C-409/04 (Teleos), CJUE a reținut că scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când furnizorul dovedește că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (pct. 42 teza finală). De asemenea, CJUE a reținut că: "Pe de altă parte, potrivit unei jurisprudențe a Curții aplicabile acțiunii principale pe cale de analogie, nu ar fi contrar dreptului comunitar să se pretindă ca furnizorul să ia orice măsură care i s-ar putea pretinde în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu îl determină să participe la o fraudă fiscală" (pct. 65). Cu privire la obligația furnizorului se arată că:

"Odată ce furnizorul și-a îndeplinit obligațiile referitoare la dovada unei livrări intracomunitare, atât timp cât obligația contractuală de a expedia sau de a transporta bunurile în afara statului membru de livrare nu a fost îndeplinită de către persoana care achiziționează bunurile, aceasta din urmă este cea care ar trebui să fie obligată la plata TVA-ului în acest stat membru" (pct. 67) și "...chiar dacă prezentarea de către cumpărător a unei declarații fiscale referitoare la achiziția intracomunitară poate constitui un indiciu al transferului efectiv al bunurilor în afara statului membru de livrare, o asemenea declarație nu are totuși o semnificație determinantă din punctul de vedere al probei unei livrări intracomunitare scutite" (pct. 71).

Din punct de vedere al stabilirii condițiilor privind acordarea scutirilor de TVA pentru livrările intracomunitare, relevante pentru cauza pendinte sunt statuările CJUE din cauza C-273/11, (Mecsek-Gabona Kft):

"Potrivit unei jurisprudențe constante, scutirea livrării intracomunitare a unui bun nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de acest bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când vânzătorul dovedește că bunul respectiv a fost expediat sau transportat în alt stat membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, același bun a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare" (pct. 31); "deși livrarea intracomunitară de bunuri este supusă condiției obiective de a fi avut loc un transfer fizic al acestora în afara statului membru de livrare, de la eliminarea controlului la frontierele dintre statele membre se dovedește dificil pentru autoritățile fiscale să verifice dacă mărfurile au părăsit sau nu au părăsit în mod fizic teritoriul statului membru respectiv. Din acest motiv, autoritățile fiscale procedează la o astfel de verificare în principal pe baza dovezilor furnizate de persoanele impozabile și a declarațiilor acestora din urmă" (pct. 35); revine statelor membre sarcina de a stabili condițiile în care scutesc livrările intracomunitare pentru a asigura aplicarea corectă și directă a scutirilor și pentru a preveni orice posibilă fraudă, evaziune sau abuz (pct. 36); obligațiile care revin unui persoane impozabile în materie de probă trebuie determinate în funcție de condițiile prevăzute expres în această privință de legislația națională și de practica obișnuită stabilită pentru tranzacții similare (pct. 38); principiul securității juridice impune ca persoanele impozabile să aibă cunoștință de obligațiile lor fiscale înainte de a încheia o operațiune (pct. 39); odată ce vânzătorul și-a îndeplinit obligațiile referitoare la dovada unei livrări intracomunitare, în timp ce cumpărătorul bunului în cauză nu și-a îndeplinit obligația contractuală de a-l expedia sau de a-l transporta în afara statului membru de livrare, acesta din urmă este cel care trebuie să fie obligat la plata TVA-ului în respectivul stat membru (pct. 43); Potrivit unei jurisprudențe consacrate, combaterea fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva 2006/112 care justifică uneori cerințe ridicate în ceea ce privește obligațiile vânzătorilor (pct. 47); nu este contrar dreptului Uniunii să se impună unui operator să acționeze cu bună-credință și să ia orice măsură care i s-ar putea pretinde în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu îl determină să participe la o fraudă fiscală (pct. 48).

În interpretarea și aplicare dispozițiilor de drept interne, dar și a principiilor referitoare la scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare de bunuri, astfel cum ele se desprind din jurisprudența CJUE, judecătorul fondului a apreciat, contrar celor susținute de organul de inspecție fiscală că reclamanta este îndreptățită să beneficieze de scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri către societatea C..

Astfel, sub un prim aspect, instanța fondului a considerat că organul de inspecție fiscală nu poate refuza reclamantei beneficiul acordării scutirii de TVA aferent livrărilor intracomunitare invocând un presupus comportament fiscal inadecvat al unui partener contractual, fără a aduce dovezi ale participării la această fraudă a contribuabilului verificat. Astfel, împrejurarea că uneia dintre firmele de curierat prin intermediul căreia reclamanta a transportat marfa pe teritoriul Italiei, respectiv firma S.C. E., i-a fost reproșat un comportament fiscal inadecvat prin rapoarte de inspecție fiscală ce vizează alte societăți decât reclamanta, în speță S.C. D. S.R.L. (RIF x/29.06.2015) și S.C. G. S.R.L. (RIF nr. x/4.12.20213) nu poate conduce la extinderea acestui comportament și în ceea ce o privește pe reclamantă și nici la concluzia participării sale la circuitul economic prin care s-a creat aparența unor tranzacții reale. Suspiciunea organului de inspecție fiscală cu privire la participarea reclamantei la acest circuit trebuie să fie una bazată cel puțin pe indicii rezonabile, ipoteză care nu se verifică în cauză. În plus, din probatoriul administrat, curtea de apel a mai reținut împrejurarea că, cel puțin în privința unuia dintre cele două rapoarte de inspecție fiscală la care face trimitere organul de inspecție fiscală, respectiv RIF nr. x/4.12.20213, instanța de judecată a dispus în mod definitiv anularea (Decizia nr. 317/200 pronunțată de către Curtea de Apel Bacău în dosarul nr. x/2018).

În ceea ce privește cel de-al doilea considerent al refuzului acordării scutirii de TVA, organul de inspecție fiscală nu a reproșat contribuabilului verificat neîndeplinirea condițiilor de formă referitoare la existența documentelor justificative cerute de lege, ci, în virtutea dreptului legal de apreciere asupra relevanței stărilor de fapt fiscale, a concluzionat că realitatea tranzacțiilor înscrise în facturi nu a fost demonstrată, având în vedere diferențele semnificative între masele și volumele rezultate din calcul pentru componentele electronice menționate în facturile de livrare și ceea ce s-a expediat efectiv.

În anexa 3 a RIF nr. x/27.03.2014, organul de inspecție fiscală a prezentat situația comparativă a volumului și al greutății mărfurilor expediate prin firma de curierat F. și al volumului și greutății mărfurilor din facturile de livrări intracomunitare, conform specificațiilor tehnice ale producătorilor. Deși organul de inspecție fiscală a reținut că produsele livrate conform facturilor FF nr. x/16.07.2013 și FF nr. x/8.05.2013 aveau greutatea reală de 243667 kg și un volum de 238674 cm

3

, în timp ce greutatea expediată ce figura conform măsurătorilor firmei de curierat F. a fost de 16050 kg, cu un volum de 118000 cm

3

, din anexa 3 nu rezultă care sunt în concret specificațiile la care s-a raportat inspecția fiscală. Aceasta s-a limitat la a consemna o valoare a unei greutăți reale a mărfurilor expediate fără anexa și documentele în baza cărora a calculat această greutate reală.

În condițiile în care firma de curierat F. a confirmat prin adresa nr. x/2014 transportul în Italia al mărfurilor expediate de către contribuabil aferente celor două facturi reținute în cuprinsul RIF, iar expeditorul a justificat livrarea intracomunitară conform prevederilor legislației interne (facturile anexate RIF), motivele invocate de către organul de inspecție fiscal referitoare la nedeclararea valorii mărfii, lipsa încheierii asigurării transportului, a identificării instrumentelor de garantare a plăților, depășirea termenilor contractuali privind încasarea contravalorii mărfii expediate exced condițiilor pe care un contribuabil este ținut să le îndeplinească și nu pot fundamenta refuzul acordării scutirii de TVA pentru aceste livrări intracomunitare.

Înalta Curte apreciază că sentința atacată este legală, în raport cu motivele de casare invocate.

Astfel, Înalta Curte constată că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. este invocat formal și nu poate fi primit, atâta timp cât susținerea recurentei potrivit căreia "motivarea instanței de fond cuprinde motive contradictorii legate de dezlegarea pricinii" nu este în niciun fel concretizată, nearătându-se în ce constau contradicțiile identificate de titulara căii de atac în considerentele sentinței recurate.

În privința motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Înalta Curte reține că, în cea mai mare parte, cererea de recurs conține o amplă prezentare a situației de fapt și a dispozițiilor legale aplicabile, în viziunea autorității fiscale, aceasta constituindu-se astfel într-o reiterare a punctului de vedere exprimat de autoritatea menționată în cuprinsul actelor administrativ-fiscale atacate și al întâmpinării, fără a se invoca argumente concrete de nelegalitate, apte de a infirma raționamentul ce a fondat soluția curții de apel.

Nu pot fi primite susținerile recurentei conform cărora în speță nu ar fi fost demonstrată realitatea tranzacțiilor înscrise în facturi. Înalta Curte are în vedere că dreptul de apreciere al stărilor de fapt fiscale, conferit organelor fiscale de art. 6, 7 alin. (2) și 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, nu este un drept suveran, acesta fiind supus cenzurii instanței de contencios fiscal. Or, în cuprinsul considerentelor sentinței atacate, judecătorul fondului a avut în vedere următoarele argumente esențiale:

- organul de inspecție fiscală nu poate refuza reclamantei beneficiul acordării scutirii de TVA aferent livrărilor intracomunitare invocând un presupus comportament fiscal inadecvat al unui partener contractual, fără a aduce dovezi ale participării la această fraudă a contribuabilului verificat. Astfel, împrejurarea că uneia dintre firmele de curierat prin intermediul căreia reclamanta a transportat marfa pe teritoriul Italiei, respectiv firma S.C. E., i-a fost reproșat un comportament fiscal inadecvat prin rapoarte de inspecție fiscală ce vizează alte societăți decât reclamanta, nu poate conduce la extinderea acestui comportament și în ceea ce o privește pe reclamantă și nici la concluzia participării sale la circuitul economic prin care s-a creat aparența unor tranzacții reale. Suspiciunea organului de inspecție fiscală cu privire la participarea reclamantei la acest circuit trebuie să fie una bazată cel puțin pe indicii rezonabile, ipoteză care nu se verifică în cauză.

- organul de inspecție fiscală nu a reproșat contribuabilului verificat neîndeplinirea condițiilor de formă referitoare la existența documentelor justificative cerute de lege, ci, în virtutea dreptului legal de apreciere asupra relevanței stărilor de fapt fiscale, a concluzionat că realitatea tranzacțiilor înscrise în facturi nu a fost demonstrată, având în vedere diferențele semnificative între masele și volumele rezultate din calcul pentru componentele electronice menționate în facturile de livrare și ceea ce s-a expediat efectiv. În anexa 3 a RIF nr. x/27.03.2014, organul de inspecție fiscală a prezentat situația comparativă a volumului și al greutății mărfurilor expediate prin firma de curierat F. și al volumului și greutății mărfurilor din facturile de livrări intracomunitare, conform specificațiilor tehnice ale producătorilor. Deși organul de inspecție fiscală a reținut că produsele livrate conform facturilor FF nr. x/16.07.2013 și FF nr. x/8.05.2013 aveau greutatea reală de 243667 kg și un volum de 238674 cm

3

, în timp ce greutatea expediată ce figura conform măsurătorilor firmei de curierat F. a fost de 16050 kg, cu un volum de 118000 cm

3

, din anexa 3 nu rezultă care sunt în concret specificațiile la care s-a raportat inspecția fiscală. Aceasta s-a limitat la a consemna o valoare a unei greutăți reale a mărfurilor expediate fără anexa și documentele în baza cărora a calculat această greutate reală. În condițiile în care firma de curierat F. a confirmat prin adresa nr. x/2014 transportul în Italia a mărfurilor expediate de către contribuabil aferente celor două facturi reținute în cuprinsul RIF, iar expeditorul a justificat livrarea intracomunitară conform prevederilor legislației interne, motivele invocate de către organul de inspecție fiscal referitoare la nedeclararea valorii mărfii, lipsa încheierii asigurării transportului, a identificării instrumentelor de garantare a plăților, depășirea termenilor contractuali privind încasarea contravalorii mărfii expediate exced condițiilor pe care un contribuabil este ținut să le îndeplinească și nu pot fundamenta refuzul acordării scutirii de TVA pentru aceste livrări intracomunitare.

Înalta Curte constată că motivele de recurs nu cuprind critici de nelegalitate explicite și punctuale ale acestor argumente, ci, în esență, prin acestea se solicită instanței de control judiciar reanalizarea materialului probator existent la dosarul cauzei. Dincolo de faptul că, după cum în mod corect a arătat intimata-reclamantă, calea de atac a recursului nu este o cale de atac ordinară, care să creeze cadrul legal pentru o reapreciere a probelor, Înalta Curte reține că recurenta nu a indicat în mod concret de ce este eronat raționamentul instanței de fond.

În prezentul cadru procesual, nu prezintă relevanță împrejurările invocate de recurentă privind neinformarea firmelor de transport despre valoarea bunurilor transportate și neîncheierea unor contracte de asigurare a acestora, în condițiile în care nu au fost invocate dispoziții legale care să impună asemenea obligații în sarcina expeditorului.

De asemenea, nu este de natură a răsturna argumentația instanței de fond nici prezentarea investigațiilor penale efectuate în dosarul nr. x/2013 al DIICOT - Biroul Teritorial Neamț atâta timp cât acesta nu a avut ca obiect al cercetării raporturile comerciale dintre reclamantă și societatea italiană C., iar recurenta nu a susținut că reclamanta ori administratorul acesteia ar fi avut calitate în vreun dosar penal al structurii de parchet menționate.

Totodată sunt lipsite de relevanță și susținerile recurentei referitoare la concluziile favorabile activității sale care se desprind din jurisprudența CJUE, atâta timp cât, conform celor arătate mai sus, în considerentele sentinței atacate este analizată această jurisprudență care stipulează, în esență, că scutirea de TVA a livrării intracomunitare devine aplicabilă dacă furnizorul dovedește că bunul a părăsit fizic teritoriul statului membru, obligațiile care revin unei persoane impozabile în materie de probă trebuind însă a fi determinate în funcție de condițiile prevăzute expres în această privință de legislația națională și de practica obișnuită stabilită pentru tranzacții similare. De asemenea, nu poate fi refuzată scutirea de TVA pentru o livrare intracomunitară, dacă dovezile justificative ale dreptului de scutire prezentate de furnizor în susținerea declarației sale erau conforme cu lista documentelor care trebuie prezentate respectivei administrații, stabilită de dreptul național și nu s-a dovedit că acesta ar fi acționat cu rea-credință ori că nu ar fi luat măsuri rezonabile pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu îl determină să participe la o fraudă fiscală.

În speță, autoritatea fiscală nu a contestat caracterul complet al documentației de scutire depuse de societatea reclamantă și nici nu a dovedit participarea activă sau pasivă a acesteia la o fraudă; suspiciunea că bunurile nu au părăsit teritoriul statului membru îndreptățește organul fiscal la efectuarea unor verificări suplimentare, iar nu la refuzul scutirii de TVA, în lipsa unor probe concludente. Ca urmare, contrar celor susținute de recurentă, nu poate fi reținută nici o răsturnare nelegală a sarcinii probei.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului.

Respinge recursul declarat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț din cadrul Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin A.J.F.P. Neamț împotriva sentinței civile nr. 20/2021 din 26 februarie 2021 pronunțate de Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 16 noiembrie 2022.