ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4399/2022

Ședința publică din data de 5 octombrie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 8 decembrie 2016, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2016, astfel cum a fost completată, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeana a Finanțelor Publice Neamț ("DGRFP Iași") și Agenția Națională de Administrare Fiscală ("ANAF"), a solicitat:

(i) respingerea excepției tardivității contestației administrative formulate de reclamantă;

(ii) admiterea contestației și anularea Deciziei nr. 160/27.06.2016, emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a Deciziei de impunere nr. x din 20.08.2015, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț;

(iii) exonerarea societății reclamante de la plata obligațiilor fiscale calculate prin estimare:

- obligații privind impozit pe profit și accesorii: a) impozit pe profit - 2.302.180 RON; b) accesorii - 748.690 RON;

- obligații privind TVA: a) TVA - 4.013.775 RON; b) accesorii - 1.683.232 RON;

(iv) obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Prin sentința civilă nr. 2449 din 20 iunie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția de necompetență teritorială a acestei instanțe și a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Bacău.

1.3. Prin sentința civilă nr. 149 din 20 octombrie 2017, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis excepția necompetenței teritoriale, a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel București și, constatând ivit conflictul negativ de competența, a sesizat Înalta Curte de Casație și Justiție în vederea pronunțării regulatorului de competență.

1.4. Prin decizia civilă nr. 89 din 18 ianuarie 2018, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a stabilit competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

1.5. În urma pronunțării regulatorului de competență, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 27 august 2018, sub nr. x/2016*.

Prin sentința civilă nr. 222 din 22 ianuarie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeana a Finanțelor Publice Neamț și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

(ii) a anulat Decizia nr. 160/27.06.2016, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a obligat această pârâtă să soluționeze pe fond contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.08.2015;

(iii) a respins, în rest, cererea ca neîntemeiată;

(iv) a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 350 RON cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței civile nr. 222 din 22 ianuarie 2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs atât pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, cât și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț.

3.1. Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta ANAF a solicitat casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea acțiunii, ca neîntemeiate.

În motivarea recursului, pârâta susține că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 44 alin. (2) și art. 45 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Actul administrativ fiscal nu a putut fi comunicat prin niciuna din modalitățile prevăzute de art. 44 alin. (2) din acest act normativ, astfel că organele fiscale au procedat la comunicarea prin publicitate, conform alin. (5) al aceluiași articol. Conform Procesului-verbal privind îndeplinirea procedurii de comunicare prin publicitate nr. x/25.09.2015 și a Anunțului nr. x/07.09.2015, decizia de impunere a fost afișată concomitent la sediul AJFP Neamț și pe pagina de internet a ANAF la data de 07.09.2015, iar comunicarea se consideră îndeplinită la 15 zile de la data publicării, adică la 23.09.2015.

Arată recurenta-pârâtă că, anterior, organul fiscal a încercat comunicarea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală la sediul societății din județul Neamț, plicul fiind returnat de oficiul poștal cu mențiunea că administratorul societății refuză primirea. Intimata-reclamantă nu a adus la cunoștința pârâtei schimbarea sediului din județul Neamț în județul Argeș.

În raport de dispozițiile art. 27 și art. 68 din Codul de procedură fiscală, raportat la pct. 3.8 din OPANAF nr. 2906/2014, termenul de depunere a contestației este de 30 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, în speță termenul începând să curgă de la data de 23.09.2015 și împlinindu-se la data de 24.10.2015. Reclamanta a depus contestația la data de 12.05.2016, în afara termenului legal, fiind incidentă sancțiunea decăderii pentru neexercitarea căii de atac în termen, împrejurare care nu a fost valorificată de instanța de fond.

Recurenta-pârâtă critică și soluția de obligare la plata cheltuielilor de judecată, apreciind că nu erau îndeplinite condițiile prevăzute de art. 451 - 453 C. proc. civ., neexistând o culpă procesuală a ANAF și nefiind relevată o exercitare abuzivă a drepturilor procesuale. Pe de altă parte, cauza nu a avut o complexitate crescută, iar numărul de termene de judecată nu constituie un criteriu în stabilirea cuantumului și acordarea cheltuielilor de judecată. Totodată, în cauză trebuie făcută și aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în sensul diminuării onorariului avocațial în raport de complexitatea și munca depusă în cauză.

3.2. Pârâta DGRFP Iași a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea în tot a acțiunii.

Susține recurenta-pârâtă că instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 44-45 din Codul de procedură fiscală referitoare la comunicarea actelor administrative fiscale, reținând eronat că, pentru corecta îndeplinire a acestei proceduri, decizia de impunere trebuia comunicată la adresa societății din județul Argeș, menționată în extrasul eliberat de Oficiul Registrului Comerțului de pe lângă Tribunalul Argeș. Intimata-reclamantă nu a respectat dispozițiile legale privind mutarea sediului, conform art. 31 privind domiciliul fiscal, coroborat cu dispozițiile art. 77din Codul de procedură fiscală, referitoare la modificările datelor din declarația de înregistrare fiscală.

În acest sens, recurenta-pârâtă învederează că, anterior efectuării inspecției fiscale și emiterii deciziei de impunere, au fost efectuate verificări pentru contactarea reprezentanților societății. Astfel, AJFP Argeș a delegat un expert superior pentru a verifica dacă societatea își desfășoară activitatea la sediul social nou, din localitatea Pitești - județul Argeș, întrucât aceasta nu a definitivat transferul domiciliului fiscal, nedepunând formularul 050, deși a fost notificată în acest sens conform OMFP nr. 419/2007. Reprezentantul AJFP Argeș a constatat că la sediul din Pitești nu se desfășoară nicio activitate, administratorul nu a fost găsit și nu a putut fi contactat telefonic, iar proprietarul spațiului a declarat că a reziliat contractul de închiriere.

Totodată, arată recurenta, reprezentanții AJFP Neamț au făcut verificări și au constatat că fostul administrator B. nu este străin de activitatea societății după cesionarea părților sociale, continuând să depună declarații fiscale sub semnătură electronică pentru societate. În acest context, s-au întreprins acțiuni de declarare a inactivității societății și au fost sesizate organele de urmărire penală.

Rezultă astfel, în opinia recurentei-pârâte, că la data efectuării inspecției fiscale s-au realizat toate demersurile legale necesare de contactare a reprezentanților societății și de intrare în posesia documentelor contabile ale societății, existând indicii că fostul administrator continua să fie implicat în activitatea societății, deși cedase părțile sociale pe care le deținuse. Inspecția fiscală s-a derulat la vechiul sediu, câtă vreme societatea nu funcționa efectiv la noul sediu social, iar administratorul B. a avut cunoștință de activitatea de inspecție fiscală, sens în care a depus contestația administrativă în anul 2016.

În mod nelegal instanța de fond a reținut că au fost încălcate prevederile referitoare la comunicarea deciziei de impunere, actul fiscal fiind corect comunicat la vechea adresă de sediu, având în vedere situația descrisă anterior și inexistența unor dovezi clare în sensul mutării sediului. Mai mult, la vechiul sediu al reclamantei, administratorul B. continua să desfășoare aceeași activitate, dar în cadrul unei societăți nou înființate - C. S.R.L., care preluase activitatea și salariații A. S.R.L..

Mai susține recurenta-pârâtă că, deși potrivit evidențelor ORC Argeș sediul societății figura mutat în acest județ, organele de inspecție fiscală au constatat că, faptic, sediul nu mai exista, contractul de închiriere fiind reziliat, astfel că actul fiscal nu a fost transmis la un sediu inexistent, ci la vechiul sediu, unde fostul administrator continua activitatea și putea să ia cunoștință de verificările organelor fiscale.

Concluzionează recurenta-pârâtă că procedura de comunicare a actului administrativ fiscal a fost corect realizată prin comunicare la vechiul sediu al societății intimate-reclamante din județul Neamț, iar ulterior prin publicitate, conform normelor de procedură fiscale.

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

Prin încheierea din 13 aprilie 2022, Înalta Curte a desemnat din oficiu, în temeiul art. 167 alin. (3) raportat la art. 58 din C. proc. civ., un curator pentru reprezentarea la dezbateri a intereselor intimatei-reclamante A. S.R.L., constatând că procedura de citare nu poate fi legal îndeplinită cu această parte, în contextul decesului reprezentantului convențional al intimatei-reclamante, la sediul căruia fusese ales domiciliul procesual pentru comunicarea actelor de procedura și în condițiile în care citația comunicată la sediul social al A. S.R.L. a fost restituită cauzei cu mențiunea "destinatar mutat".

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

Problema litigioasă pe care instanța de recurs este învestită să o dezlege în calea de atac vizează, în esență, procedura de comunicare către reclamanta A. S.R.L. a Deciziei de impunere nr. x din 20.08.2015 emisă de pârâta DGRFP Iași - AJFP Neamț, procedură a cărei nelegalitate, odată reținută de instanța de fond, a determinat soluția de constatare a nulității Deciziei ANAF nr. 160/27.06.2016 prin care a fost respinsă, ca tardiv formulată, contestația administrativă îndreptată împotriva deciziei de impunere amintite.

Înalta Curte reține că termenul de formulare a contestației administrative curge de la comunicarea actului administrativ fiscal prin modalitățile prevăzute de art. 44 - 45 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (ale căror dispoziții nu vor mai fi redate în prezenta decizie, fiind citate în cuprinsul sentinței de fond), astfel cum au susținut și recurentele-pârâte în recursurile proprii. Totuși, părțile cauzei au formulat opinii contrare asupra datei de începere a curgerii termenului, în raport de modalitatea de comunicare a deciziei de impunere, recurentele-pârâte considerând că procedura de comunicare s-a realizat în mod corect prin poștă, la vechiul sediu social al reclamantei din județul Neamț, iar ulterior prin modalitatea subsidiară a publicității (câtă vreme plicul a fost restituit organului fiscal ca urmare a refuzului primirii lui de către administratorul societății), astfel că societatea a depus tardiv contestația administrativă; pe de altă parte, reclamanta a susținut că procedura de comunicare trebuia îndeplinită la noul sediu social înregistrat în evidențele registrului comerțului, situat în județul Argeș, astfel că depunerea contestației administrative a avut loc în termen.

În recurs, pârâtele au insistat asupra împrejurării nerealității mutării sediului social în județul Argeș și a neîndeplinirii de către societatea reclamantă a formalităților prevăzute de Codul de procedură fiscală pentru schimbarea sediului fiscal, pentru a justifica îndeplinirea procedurii de comunicare a deciziei de impunere la vechiul sediu social al reclamantei din județul Neamț și prin publicitate.

Având în vedere că motivele de nelegalitate expuse de pârâte sunt similare, Înalta Curte le va analiza prin printr-un singur rând de considerente.

S-a susținut de către recurente că intimata-reclamantă nu a respectat dispozițiile Codului de procedură fiscală și ale OMFP nr. 419/2007 referitoare la mutarea sediului social, neanunțând mutarea sediului și nedepunând la sediul organului fiscal "Formularul 050 - cerere de înregistrare a domiciliului fiscal".

Contrar acestor susțineri, din înscrisurile existente la dosar rezultă că intimata-reclamantă a procedat, conform art. 1 alin. (1), art. 5 și art. 22 din Legea nr. 26/1990 privind registrul comerțului, la înregistrarea în evidențele acestei autorități a schimbării sediului social, conform Hotărârii asociaților nr. 02/08.05.2014.

Iar, după admiterea cererii de înregistrare la registrului comerțului a schimbării sediului, conform Rezoluției Directorului Oficiului Registrului Comerțului de pe lângă Tribunalul Neamț nr. 3950 din data de 16.05.2014, intimata-reclamantă a depus formularul 050, înregistrat la AJFP Argeș sub nr. x/24.09.2014 . Conform relațiilor comunicate instanței de recurs prin adresele nr. x/26.01.2022 și nr. y/25.05.2022, AJFP Argeș a confirmat depunerea formularului 050 la data de 24.09.2015 și emiterea la data de 27.11.2017 a Deciziei de înregistrare/modificare a domiciliului fiscal nr. 263343/2017.

Potrivit Anexei 1 din OMFP nr. 419/2007, referitoare la procedura de schimbare a sediului social în cazul comercianților al căror domiciliu fiscal coincide cu sediul social:

"4. Pentru modificarea domiciliului fiscal la noul sediu social, comerciantul depune la organul fiscal în a cărui rază teritorială este situat noul sediu social formularul 050 "Cerere de înregistrare a domiciliului fiscal al contribuabilului", aprobat prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor, însoțit de documentele prevăzute la pct. 31.2 sau 31.3, după caz, din Normele metodologice de aplicare a Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1.050/2004. Copiile de pe documente se certifică pe fiecare pagină de organul fiscal competent, pentru conformitate cu originalul.

În acest context, se constată că intimata-reclamantă a îndeplinit toate formalitățile pe care legea le pune în sarcina sa, în vederea schimbării sediului social și domiciliului fiscal, efectuând înregistrările prevăzute pentru opozabilitate de Legea nr. 26/1990 și depunând formularul 050 în condițiile prevăzute de OMFP nr. 409/2017, anterior citate. Este de observat că nicio altă dispoziție nu obligă intimata-reclamantă la efectuarea unor operațiuni suplimentare depunerii formularului 050 și actelor necesare, după caz, procedurile administrative de mutare a sediului/domiciliului fiscal fiind în sarcina organului fiscal. Or, deși cererea de mutare a sediului a fost depusă la organul fiscal în anul 2014, decizia de înregistrate a modificării domiciliului fiscal a fost emisă în anul 2017, AJFP Argeș neprecizând în adresele înaintate instanței motivul pentru care operarea efectivă a modificărilor în evidențele sale s-a produs la trei ani distanță de depunerea cererii.

Recurentele-pârâte au mai susținut că mutarea sediului social nu a fost considerată a fi reală, întrucât, la verificările efectuate atât de inspectorii AJFP Argeș, cât și de cei ai AJFP Neamț, a rezultat că societatea nu desfășoară activitate la sediul din județul Argeș, iar fostul administrator este în continuare implicat în activitatea societății și, totodată, conduce activitatea unei societăți comerciale cu obiect similar, la locația din județul Neamț.

Înalta Curte apreciază că aceste constatări din teren ale inspectorilor fiscali nu pot constitui temei pentru nesocotirea prevederilor art. 44 - 45 Codul fiscal, respectiv pentru a nu proceda la comunicarea deciziei de impunere la adresa sediului care rezultă din evidențele oficiale. Imposibilitatea contactării reprezentanților societății, lipsa activității la noul sediu, nedepunerea documentelor contabile și toate celelalte situații invocate de recurentele-pârâte nu reprezintă cazuri reglementate de lege, în care să se poată deroga de la modalitatea principală de comunicare a actelor fiscale, prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire, la sediul social al contribuabilului persoană juridică. Într-adevăr, situațiile de fapt constatate pot atrage consecințe precum declararea inactivității societății comerciale (astfel cum pârâtele susțin că au și procedat), însă nu pot fi valorificate ca argument în comunicarea actului fiscal la vechiul sediu social și, ulterior, prin publicitate.

În consecință, la data comunicării deciziei de impunere, sediul social al reclamantei, anunțat autorităților fiscale ca nou domiciliu fiscal, era situat la adresa din mun. Pitești. str. x, camera nr. 1, județul Argeș, iar organul fiscal emitent avea obligația de efectua comunicarea la această adresă conform art. 44 alin. (2) din Codul fiscal și, doar în caz de imposibilitate de comunicare pe cale poștală, să apeleze la modalitatea subsidiară de comunicare a actului fiscal prin publicitate.

În acord cu instanța de fond, Înalta Curte apreciază că organul fiscal nu a respectat procedura de comunicare a actului fiscal - Decizia de impunere nr. x/20.08.2015 la sediul social al reclamantei care rezultă din acte, conform prevederilor art. 44-45 din Codul fiscal, coroborate cu art. 155 alin. (1) pct. 3 C. proc. civ., comunicarea fiind făcută la adresa vechiului sediu al societății din localitatea Săbăoani, județul Neamț, deși acest sediu fusese schimbat în anul anterior.

Acest viciu afectează legalitatea procedurii de comunicare a actului prin publicitate, care reprezintă o modalitate subsidiară, incidentă doar în cazul imposibilității comunicării actului fiscal prin poștă, prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire. Or, în speță nu s-a relevat o imposibilitate a comunicării deciziei de impunere prin poștă, astfel că organul fiscal nu se afla în situația de a face aplicarea prevederilor art. 44 alin. (5) Codul fiscal, respectiv de a proceda la afișarea pe pagina de internet și la sediul AJFP Neamț.

Pe cale de consecință, termenul de depunere a contestației administrative nu poate fi calculat cu începere de la data de 23.09.2015 (15 zile de la data publicării) și nici nu se poate considera că s-ar fi împlinit la data de 24.10.2015, câtă vreme modalitatea de comunicare a actului nu a respectat prevederile legale, astfel că, pentru reclamantă, termenul de formulare a contestației administrative nu a început să curgă.

Având în vedere și lipsa oricărei alte dovezi prezentate de recurentele-pârâte, cu privire la data luării la cunoștință de către intimata-reclamantă a deciziei de impunere, Înalta Curte concluzionează că reclamanta a depus contestația administrativă în termen, iar soluția de respingere ca tardivă, dispusă prin Decizia nr. 160/27.06.2016, este nelegală, astfel că sentința primei instanțe de anulare a acestei decizii va fi menținută, consecutiv respingerii recursurilor declarate de pârâte.

Instanța de recurs are în vedere și respectarea dreptului la apărare al reclamantei, respectiv asigurarea efectivității procedurii administrative, în sensul analizării pe fond a contestației formulate. Prezenta decizie se bazează pe considerente referitoare exclusiv la procedura de comunicare a deciziei de impunere, fără să analizeze alte aspecte, care privesc fondul contestației administrative.

În ceea ce privește criticile pârâtei ANAF, referitoare la obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, Înalta Curte le va respinge, ca nefondate, constatând că în cauză sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 453 C. proc. civ.. Recurenta-pârâtă se află în poziția părții care a pierdut procesul, întrucât cererea reclamantei de anulare a deciziei de soluționare a contestației administrative a fost admisă, astfel că pârâta emitentă a actului administrativ fiscal este datoare să suporte cheltuielile pe care reclamanta le-a antamat în cauză.

Cât privește argumentele referitoare la aplicabilitatea în cauză a dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., din perspectiva necesității diminuării onorariului avocațial, Înalta Curte constată că acestea sunt străine cauzei, în cauză prima instanță dispunând obligarea la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 350 RON, corespunzătoare cuantumului taxei judiciare de timbru, fără a se solicita și nici acorda cheltuieli reprezentate de onorariul avocațial.

Pentru aceste considerente, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț, ca nefondate.

În condițiile art. 2 alin. (1) pct. 3 din Protocolul privind stabilirea onorariilor cuvenite avocaților pentru furnizarea serviciilor de asistență juridică în materie penală, pentru prestarea, în cadrul sistemului de ajutor public judiciar, a serviciilor de asistență judiciară și/sau reprezentare ori de asistență extrajudiciară, precum și pentru asigurarea serviciilor de asistență judiciară privind accesul internațional la justiție în materie civilă și cooperarea judiciară internațională în materie penală, încheiat la 14.02.2019 între Ministerul Justiției, Ministerul Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție și Uniunea Națională a Barourilor din România, Înalta Curte va stabili onorariul definitiv cuvenit curatorului intimatei-reclamante A. S.R.L., avocat D., la suma de 940 RON.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț împotriva sentinței civile nr. 222 din 22 ianuarie 2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Stabilește onorariul definitiv cuvenit curatorului intimatei-reclamante A. S.R.L., avocat D., la suma de 940 RON.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 5 octombrie 2022.