ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1698/2024

Acțiunea judiciară Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, secția a II-a, contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2020, reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/26.04.2016, a Raportului de inspecție fiscală nr. xnr. 87/26.04.2016 cu anexele sale, ambele emise de intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, și a Deciziei nr. 10113/31.03.2020 emise de DGRFP Iași, în sensul eliminării impunerii impozitului pe profit și a accesoriilor acestuia și impunerii la plată suplimentară doar a TVA dedusă prin tranzacțiile cu furnizori inactivi și cei care nu erau plătitori de TVA.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Bacău, secția a II-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 105/2022 din 27.10.2022, a respins acțiunea reclamantei, ca nefondată.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta, care a solicitat casarea acesteia și, în rejudecare, admiterea acțiunii și anularea actelor administrativ-fiscale atacate doar pentru suma de 1.844.439 RON (din suma totală de 3.087.956 RON) reprezentând: - 1.268.510 RON, din care impozit pe profit 804.789 RON, dobânzi aferente impozitului pe profit - 351.032 RON și penalități aferente impozitului pe profit - 112.689 RON; - 574.929 RON TVA suplimentar impusă la plată din suma totală de 1.169.044 RON; dobânzile și penalitățile să fie recalculate de organul fiscal doar pentru suma rămasă și recunoscută de 594.115 RON. 3.1. În primul motiv de recurs, întemeiat în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că soluția primei instanțe nu este motivată cu respectarea cerințelor impuse de dispozițiile art. 425 C. proc. civ., cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu cele ale art. 6 din CEDO, deoarece instanța și-a însușit în totalitate apărările formulate de intimate, fără să aibă în vedere probatoriul existent la dosar. Argumentația prezentată în sentință are un caracter general care nu răspunde la motivele de nelegalitate invocate în cererea de chemare în judecată. 3.2. În cel de-al doilea motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, în sensul că documentele înregistrate în contabilitate sunt documente justificative, întrucât ele conțin toate datele obligatorii prevăzute de legislația în domeniu. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. 3.2.1. În ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 804.789 RON, organul de inspecție fiscală nu contestă realitatea operațiunii comerciale, ci doar faptul că societățile cu care a derulat relații comerciale nu îndeplinesc anumite condiții, respectiv fie nu sunt plătitoare de TVA, fie o alta este radiată. Însă, conform prevederilor art. 21 din Legea nr. 571/2001, operațiunile au fost derulate în scopul producerii de profit, mărfurile au fost înregistrate, plătite și au intrat în circuitul comercial. Ca atare, nu se poate nega operațiunile comerciale și nici nu se poate atrage răspunderea solidară cu societățile care au emis aceste documente. Recurenta apreciază că prima instanță a interpretat și a aplicat greșit prevederile art. 11 alin. (1 4 ) din Legea 571/2001, întrucât nu a ținut seama de faptul că acestea sunt incidente doar în materia deductibilității TVA-ului. În opinia recurentei, nu poate răspunde fiscal pentru acele societăți cu un comportament atipic, întrucât de natura acestui comportament sunt răspunzători doar administratorii lor. Aceasta nu avea de unde să știe că societățile cu care a derulat tranzacții nu funcționează la sediu declarat, deoarece exista posibilitatea să își desfășoare activitatea economică la un punct de lucru declarat și de unde se ridicau produsele. 3.2.2. În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.169.044 RON, recurenta arată că noua bază impozabilă a fost constituită din cauza acelorași motive avute în vedere și la calcularea impozitului pe profit. Cu toate acestea, argumentele pentru care instanța de fond a menținut aceste obligații fiscale sunt eronate și în contradicție cu probele administrate - expertiza tehnică judiciară.

Soluția instanței de recurs 4.1. Considerații generale Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/26.04.2016, care a avut la bază Raportul de inspecție fiscală nr. xnr. 87/26.04.2016, intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău a stabilit în sarcina de plată a recurentei următoarele sume: 804.789 RON, reprezentând impozit pe profit; 351.032 RON, reprezentând dobânzi aferente impozitului pe profit; 112.689 RON, reprezentând penalități de întârziere aferente impozitului pe profit; 1.169.044 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată; 484.676 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată; 165.726 RON, reprezentând penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată. Recurenta a contestat în întregime suma stabilită cu titlu de impozit pe profit și accesoriile aferente acestuia, precum și parțial taxa pe valoarea adăugată, respectiv cea în cuantum de 1.029.662 RON, alături de accesoriile aferente acesteia. Suma totală ce a format obiectul contestației administrativ-fiscale a fost de 2.948.564 RON. Prin Decizia nr. 4061/29.12.2016, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași a suspendat soluționarea contestației administrativ-fiscale formulată împotriva celor două acte anterior nominalizate, pentru suma totală de 2.873.695 RON, până la soluționarea cauzei penale, în temeiul prevederilor art. 273 și art. 279 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală. Prin Ordonanța de clasare din data de 14.11.2018 emisă în dosarul penal nr. x/2017 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Bacău, s-a dispus clasarea cauzei sub aspectul infracțiunilor de evaziune fiscală, faptă prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, întrucât fapta nu a fost săvârșită cu vinovăția prevăzută de lege. Prin Decizia nr. 10113/31.03.2020, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași a respins contestația-administrativ fiscală: - ca neîntemeiată, pentru suma totală de 2.873.550 RON; - ca nemotivată, pentru suma totală de 145 RON. Așa cum s-a prezentat la pct. 1 al prezentei decizii, recurenta S.C. A. S.R.L. a supus controlului instanței de contencios administrativ legalitatea deciziilor administrativ-fiscale anterior enunțate. După cum s-a arătat la pct. 2 al deciziei, prima instanță a respins acțiunea recurentei, ca nefondată. Înalta Curte apreciază că Curtea de Apel a analizat în mod detaliat și judicios dispozițiile normative incidente pe subiectul analizat, susținerile părților litigante, precum și întregul probatoriu administrat în cauză, respectiv înscrisuri și expertiză tehnică de specialitate, iar concluzia la care a ajuns este corectă. Răspunzând punctual la criticile prezentate în cadrul memoriilor de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele: 4.2. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. În concret, prima instanță a făcut referire la motivele pentru care organul fiscal a apreciat că sumele litigioase sunt cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil și a TVA-ului. Instanța de control judiciar constată faptul că recurenta nu a nominalizat actele care nu au fost analizate de către instanță, ci doar s-a rezumat să reia prezentarea aspectelor menționate și în cuprinsul acțiunii deduse judecății. În plus de aceasta, este de observat faptul că instanța de prima jurisdicție a analizat în mod exhaustiv situația aferentă fiecărei categorii de sume atât prin referire la cele evidențiate în raportul de expertiză cât și la argumentele invocate de fiecare parte litigantă pe chestiunile în discuție. În consecință, Înalta Curte apreciază că este nefondat acest motiv de casare. 4.3. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material") Cu titlu preliminar, Înalta Curte reține, la rândul său, aplicabilitatea în speța de față a dispozițiilor art. 11 alin. (1), art. 134 alin. (1) și (2), art. 145 alin. (1) și (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. b) Codul fiscal. Instanța de control judiciar va avea în vedere la fundamentarea soluției prevederile incidente din Directiva 2006/112/CE, dar și dezlegările date de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-80 și C-141/11, în cauza C-324/11, precum și în cauza C-277/14. 4.3.1. Critica referitoare la impozitul pe profit în sumă de 1.555 RON și TVA în sumă de 1.733 RON Prima instanță a confirmat soluția organului fiscal în ceea ce privește refuzul acordării dreptului de deducere în privința cheltuielilor în sumă de 7.221 RON și a TVA în cuantum de 1.733 RON, întrucât facturile în discuție au fost emise după data radierii și scoaterii din evidență a furnizorilor B. S.R.L. și C. S.R.L.. Recurenta contestă soluția și arată faptul că aceste achiziții au fost înregistrate în contabilitate pe bază de documente justificative, care conțin toate informațiile obligatorii prevăzute de lege. Cheltuielile au fost efectuate în scopul obținerii de profit și nu se poate antrena răspunderea sa în solidar cu societățile care au emis facturile analizate. Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei. După cum în mod corect a reținut și prima instanță, dreptul de deducere a cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit este reglementat de dispozițiile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) și (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (forma în vigoare în perioada de referință) coroborate cu cele ale pct. 44/2004 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare. Astfel, conform prevederilor 19 alin. (1) din Codul fiscal: "Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor, potrivit normelor de aplicare." În temeiul art. 21 alin. (1) și (4) din același normativ: "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. (…) (4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării in gestiune, după caz, potrivit normelor." La pct. 44 din Normele metodologice se prevede că:" Înregistrările în evidența contabilă se fac cronologic și sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile în vigoare." Din interpretarea dispozițiilor normative anterior citate rezultă faptul că simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume de bani nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile la calculul profitului impozabil. Cu alte cuvinte, respectivele sume trebuie să aibă la bază documente justificative întocmite conform legislației în vigoare, prin care să se facă dovada operațiunii sau intrării în gestiune. Noțiunea de document justificativ este reglementată normativ la art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, astfel: "(1) Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. (2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz." Potrivit Deciziei nr. 5/2007, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul în interesul legii declarat de Procurorul general și, în aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. f) și ale art. 145 alin. (8) lit. a) și b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal anterior*, precum și ale art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, a stabilit că: "Taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea TVA." În raport de dispozițiile normative anterior citate, pentru ca sumele înregistrate în conturile de cheltuieli să fie deductibile la calculul profitului impozabil trebuie să aibă la bază documente justificative, întocmite potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune. Contrar susținerii recurentei, facturile emise de societățile B. S.R.L. și C. S.R.L. nu puteau îndeplini calitatea de documente justificative în condițiile în care acestea au avut un comportament fiscal inadecvat, întrucât au fost declarate insolvente, iar în cele din urmă au fost radiate. Facturile emise de aceste societăți nu aveau înscrise în cuprinsul lor codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de înregistrare fiscală, deoarece la momentul emiterii lor aceste societăți erau radiate de la Oficiul Registrului Comerțului. Potrivit dispozițiilor art. 251 alin. (1) din Legea nr. 287/2009 privind C. civ., persoanele juridice supuse înregistrării încetează la data radierii din registrele în care au fost înscrise. Ca atare, operațiunea de radiere marchează încetarea deplină a capacității de folosință a societății comerciale. Cu alte cuvinte, de la data radierii unei societăți comerciale de la Oficiul Registrului Comerțului, aceasta pierde calitatea de subiect de drept, iar din punct de vedere fiscal nu mai constituie subiect al raportului juridic fiscal. Pe cale de consecință, recurenta nu avea dreptul de deductibilitate în ceea ce privește impozitul pe profit, după cum s-a raționat de către organul fiscal și de către instanța de fond. Din perspectiva TVA, sunt incidente dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal (forma în vigoare în perioada de referință), potrivit cărora: "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile." Condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere fiind cele reglementate la art. 146 alin. (1) lit. a) din vechiul Codul fiscal, după cum urmează: "pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile legale." Potrivit dispozițiilor art. 17 alin. (2) lit. A) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, furnizorul trebuie să aibă calitatea de persoană impozabilă, în sensul art. 4 alin. (1) și (2) din aceeași Directivă. (sn). În baza articolului anterior enunțat, persoană impozabilă înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară activități economice de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, indiferent de scopul sau de rezultatele activităților respective. Or, devreme ce furnizorii mai sus menționați erau declarați inactivi anterior emiterii facturilor fiscale, rezultă că aceștia nu desfășurau activități economice, pentru a putea fi încadrați în categoria furnizorilor. Prin urmare, în mod corect organul fiscal nu a acordat dreptul de deducere pentru TVA. Or, așa cum s-a precizat anterior, facturile analizate nu îndeplineau condițiile de documente justificative, împrejurare în raport cu care recurenta nu putea beneficia nici de deductibilitatea TVA. 4.3.2. Critica referitoare la impozitul pe profit în sumă de 11.258 RON și TVA în sumă de 16.887 RON Instanța de fond a validat concluzia organului fiscal în ceea ce privește refuzul acordării dreptului de deducere în privința cheltuielilor în sumă de 70.361 RON și a TVA-ului în sumă de 16.887 RON. În perioada iunie 2013- iunie 2014, societatea recurentă a achiziționat mărfuri de la D. S.R.L. în valoare de 70.361 RON, cu T.V.A. aferentă în sumă de 16.887 RON, mărfuri ce au fost achitate cu numerar. În urma controlului efectuat la societatea furnizoare, organul fiscal a încheiat Procesul-verbal nr. x/SV/28.11.2014 în care a consemnat faptul că aceasta figura cu livrări nedeclarate de bunuri, în condițiile în care acestea din urmă erau declarate de alte societăți, printre care și recurenta. În realitate, D. S.R.L. desfășura doar activitate de inscripționare pe materiale textile. În urma comparării documentelor fiscale deținute de cele două societăți angajate în tranzacțiile comerciale s-a constatat faptul că există diferențe în ceea ce privește modul de întocmire (conturile bancare, adresa societății furnizoare, etc). Prin urmare, în mod corect nu s-a acordat deductibilitatea acestor cheltuieli, în condițiile în care recurenta nu aprobat îndeplinirea condiției de fond referitoare la realitatea tranzacțiilor. 4.3.3. Critica referitoare la impozitul pe profit în sumă de 759.343 RON și TVA în sumă de 994.260 RON Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/26.04.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. xnr. 87/26.04.2016 ce a stat la baza emiterii ei, nu s-a acordat drept de deducere pentru cheltuielile în sumă de 4.745.880 RON și TVA în sumă de 994.260 RON, aferente achizițiilor de la diverși furnizori, întrucât s-a apreciat că facturile emise nu îndeplinesc calitatea de documente justificative și nici nu a fost probată realitatea și legalitatea achizițiilor. Prima instanță a confirmat soluția organului de control fiscal și a apreciat că nu sunt îndeplinite condițiile pentru deductibilitatea acestor cheltuieli la calculul profitului impozabil și a TVA. Recurenta susține că toate documentele contabile înregistrate în contabilitatea societății sale îndeplinesc calitatea de documente justificative, așa cum rezultă din raportul de expertiză fiscală administrat în cauză. Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei. Chiar dacă s-ar accepta punctul de vedere al recurentei că este îndeplinită condiția de formă pentru deductibilitatea TVA-ului și a calcului impozitului pe profit, nu este probată condiția de fond referitoare la realitatea tranzacțiilor cu acești furnizori, în contextul în care societățile în discuție nu au surse reconstruibile de aprovizionare, nu au declarat livrări către recurentă, nu au depus declarațiile fiscale, nu au întocmit bilanțuri, ceea ce conduce la concluzia că este vorba despre societăți cu un comportament de tip fantomă. Un argument suplimentar reținut în mod justificat de către curtea de apel este acela că respectivele "achiziții" au fost achitate cu numerar, ceea ce confirmă concluzia organului de control fiscal referitoare la nerealitatea tranzacțiilor. 4.3.4. Critica referitoare la impozitul pe profit în sumă de 11.188 RON și TVA în sumă de 16.782 RON Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/26.04.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. xnr. 87/26.04.2016 s-a reținut faptul că recurenta a înregistrat în contabilitate cheltuieli deductibile cu prestări de servicii (refacturare utilități) de la E. S.R.L. în sumă de 69.927 RON, cu TVA aferentă în sumă de 16.782 RON, însă reprezentanții acesteia nu au arătat documente din care să rezulte locul unde au fost consumate aceste utilități, persoanele care au beneficiat de acestea și dacă ele au fost achiziționate în vederea obținerii de venituri impozabile. Instanța de fond a menținut soluția organului de control fiscal și a apreciat că nu sunt îndeplinite condițiile pentru deductibilitatea acestor cheltuieli la calculul profitului impozabil și a TVA. Recurenta menționează că interpretarea instanței este greșită motivat de faptul că administratorii societății sunt cetățeni străini care nu au o locuință proprie și, în raport de prevederile art. 21 alin. (2) lit. e), beneficiază de deductibilitatea cheltuielilor cu cazarea. Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei. Într-adevăr, norma în discuție permite deductibilitatea acestor cheltuieli, însă recurenta nu a prezentat niciun document care să ateste prestarea acestor servicii de cazare, respectiv contract de prestări servicii, după cum s-a evidențiat și în raportul de expertiză fiscală depus la dosar. 4.3.4. Critica referitoare la cheltuielile aferente mărfurilor constatate ca fiind lipsă în gestiune în sumă de 27.511 RON În acțiunea introductivă de instanță, recurenta a arătat faptul că dacă există diferențe cu privire la stocurile de mărfuri atunci suma în discuție trebuie să reprezinte o cheltuială nedeductibilă fiscal. Ca atare, se observă ca recurenta nu a contestat impunerea acestei sume. Cu toate acestea, partea a combătut concluzia organului fiscal prin memoriul de recurs, ceea ce nu poate fi primit, întrucât în stadiul procesual al recursului nu pot fi invocate motive noi de nelegalitate ale actului administrativ fiscal dedus judecății care nu au fost supuse dezbaterilor în fața instanței de fond, neputând face astfel obiectul căii de atac formulate, față de dispozițiile art. 478 C. proc. civ., raportat la art. 494 din același act normativ.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.