ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2717/2024

Ședința publică din data de 21 mai 2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, inițial, sub dosar nr. x/2019, la data de 26.03.2019, astfel cum a fost completată în data de 06.05.2019 și modificată în data de 09.08.2019, ulterior, sub dosar nr. x/2019, la data de 17.12.2020, prin decizia nr. 5183 din 15 octombrie 2020 pronunțată în regulator de competență de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.A. Valencia Sucursala București a chemat în judecată pe pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău și Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București ("DGRFP București"), solicitând instanței, ca prin hotărârea pe care o va pronunța, să dispună:

(i) anularea deciziei nr. 10732/24.09.2018 privind soluționarea contestațiilor emisă de DGRFP Iași;

(ii) anularea în parte a deciziei nr. 560/28.12.2017 privind obligațiile fiscale principale aferente diferitelor baze de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice ("Decizia de Impunere"), precum și a raportului de inspecție fiscală aferent Deciziei de Impunere, având nr. F - BC 427/28.12.2017 ("Raportul de Inspecție"), ambele emise de AJFP Bacău, în ceea ce privește:

- o parte din impozitul pe profit suplimentar de 978.455 RON stabilit de organele fiscale, respectiv numai a unui impozit de 964.439 RON;

- TVA suplimentar de 45.841 RON;

- impozitul pe venituri din salarii de 1.198.455 RON;

(iii) anularea deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. x emisă la data de 14 februarie 2018 de către DGRFP București în dosarul fiscal nr. x/2014 ("Decizie privind Accesoriile");

(iv) restituirea către reclamantă a sumelor executate în baza deciziilor contestate:

- restituirea sumei de 2.208.735 RON, executate în baza deciziei de impunere;

- restituirea sumei de 1.230.031 RON, executate în baza deciziei de accesorii;

(v) obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Prin sentința civilă nr. 110 din 31 mai 2022, Curtea de Apel București:

(i)a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.A. Valencia Sucursala București, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău și Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București;

(ii)a anulat în parte decizia de impunere nr. x/28.12.2017 și raportul de inspecție fiscală nr. x/28.12.2017, în privința următoarelor sume:

- 639.585 RON (276.001 RON + 363.584 RON) - impozit pe profit aferent anilor 2010-2011, ca urmare a prescriptiei;

- 41.018,72 RON - impozit pe profit aferent anilor 2012-2015, derivat din comisioanele aferente scrisorilor de garantie bancară;

- TVA de 40.509 RON, derivat din tranzacțiile cu B. S.R.L.;

(iii)a menținut în rest decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală;

(iv)a anulat în parte decizia privind obligațiile fiscale accesorii nr. x/14.02.2018, în ceea ce privește accesoriile generate de sumele anulate mai sus;

(v)a menținut în rest decizia privind accesoriile;

(vi)a anulat în parte decizia nr. 10732/24.09.2018 de soluționare a contestației administrative, în aceeași măsură în care au fost anulate deciziile de mai sus:

(vii)a obligat pârâtele, în solidar, la restituirea către reclamantă a sumelor achitate de aceasta în baza părții anulate din deciziile de mai sus;

(viii)a admis cererea consultantului fiscal C. de stabilire a onorariului definitiv la suma de 7.631 RON;

(ix)a obligat reclamanta la achitarea diferenței de onorariu de 5.631 RON.

(x)a obligat pârâtele în solidar la plata către reclamantă a unei părți din cheltuielile de judecată, respectiv a sumei de 14.432,82 RON.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond au formulat recursuri atât reclamanta, cât și pârâții.

3.1. Pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și-au întemeiat recursul pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca nefondată.

Motivele recursului sunt expuse pe larg în cererea de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei .

3.2. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București -Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București și-a întemeiat recursul pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingere cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Motivele recursului sunt expuse pe larg în cererea de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei .

3.3. Reclamanta A. S.A. Valencia Sucursala București și-a întemeiat recursul pe art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței sub aspectele indicate în cererea de recurs și trimiterea cauzei spre rejudecare.

Motivele recursului sunt expuse pe larg în cererea de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei .

4.1. Recurenta-reclamantă A. S.A. Valencia Sucursala București a depus întâmpinare față de recursurile pârâtelor D.G.R.F.P. Iași și A.J.F.P. Bacău, respectiv D.G.R.F.P. București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București, solicitând respingerea acestora, ca nefondate, pentru apărările dezvoltate la dosar.

4.2. Recurentele-pârâte D.G.R.F.P. Iași, A.J.F.P. Bacău și D.G.R.F.P. București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București nu au depus întâmpinare față de recursul reclamantei.

II. Soluția instanței de recurs

II.1. În ceea ce privește excepția tardivității recursului reclamantei

Deliberând asupra excepției menționate, Înalta Curte o apreciază drept neîntemeiată și o va respinge ca atare, în condițiile în care sentința atacată a fost comunicată reclamantei la data de 30 ianuarie 2023, iar cererea de recurs a fost depusă la poștă la data de 15 februarie 2023, conform înscrisurilor de la dosar recurs, deci în interiorul termenului prevăzut de art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004

II.2. În ceea ce privește fondul recursurilor

Examinând pe fond sentința atacată, Înalta Curte apreciază că, pentru motivele ce vor fi arătate în continuare, recursul reclamantei este fondat, fiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 din C. proc. civ. În schimb, recursurile formulate de autoritățile fiscale pârâte nu sunt fondate.

2.2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Reclamanta A. S.A. Valencia Sucursala București a învestit instanța de contencios fiscal cu o acțiune prin care a chemat în judecată pe pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău și Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București ("DGRFP București"), solicitând instanței, ca prin hotărârea pe care o va pronunța, să dispună:

(i) anularea deciziei nr. 10732/24.09.2018 privind soluționarea contestațiilor emisă de DGRFP Iași;

(ii) anularea în parte a deciziei nr. 560/28.12.2017 privind obligațiile fiscale principale aferente diferitelor baze de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice ("Decizia de Impunere"), precum și a raportului de inspecție fiscală aferent Deciziei de Impunere, având nr. F - BC 427/28.12.2017 ("Raportul de Inspecție"), ambele emise de AJFP Bacău, în ceea ce privește:

- o parte din impozitul pe profit suplimentar de 978.455 RON stabilit de organele fiscale, respectiv numai a unui impozit de 964.439 RON;

- TVA suplimentar de 45.841 RON;

- impozitul pe venituri din salarii de 1.198.455 RON;

(iii) anularea deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. x emisă la data de 14 februarie 2018 de către DGRFP București în dosarul fiscal nr. x/2014 ("Decizie privind Accesoriile");

(iv) restituirea către reclamantă a sumelor executate în baza deciziilor contestate:

- restituirea sumei de 2.208.735 RON, executate în baza deciziei de impunere;

- restituirea sumei de 1.230.031 RON, executate în baza deciziei de accesorii;

(v) obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Prin sentința atacată, Curtea de Apel București:

(i)a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.A. Valencia Sucursala București;

(ii)a anulat în parte decizia de impunere nr. x/28.12.2017 și raportul de inspecție fiscală nr. x/28.12.2017, în privința următoarelor sume:

- 639.585 RON (276.001 RON + 363.584 RON) - impozit pe profit aferent anilor 2010-2011, ca urmare a prescriptiei;

- 41.018,72 RON - impozit pe profit aferent anilor 2012-2015, derivat din comisioanele aferente scrisorilor de garantie bancară;

- TVA de 40.509 RON, derivat din tranzacțiile cu B. S.R.L.;

(iii)a menținut în rest decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală;

(iv)a anulat în parte decizia privind obligațiile fiscale accesorii nr. x/14.02.2018, în ceea ce privește accesoriile generate de sumele anulate mai sus;

(v)a menținut în rest decizia privind accesoriile;

(vi)a anulat în parte decizia nr. 10732/24.09.2018 de soluționare a contestației administrative, în aceeași măsură în care au fost anulate deciziile de mai sus:

(vii)a obligat pârâtele, în solidar, la restituirea către reclamantă a sumelor achitate de aceasta în baza părții anulate din deciziile de mai sus;

(viii)a admis cererea consultantului fiscal C. de stabilire a onorariului definitiv la suma de 7.631 RON;

(ix)a obligat reclamanta la achitarea diferenței de onorariu de 5.631 RON.

(x)a obligat pârâtele în solidar la plata către reclamantă a unei părți din cheltuielile de judecată, respectiv a sumei de 14.432,82 RON.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut următoarele:

A. S.A. este o societate spaniolă care aparține unui grup, a cărui societate - mamă este D.. și care a înființat în România o sucursală, respectiv A. S.A. Valenicia Sucursala Giurgiu, devenită ulterior A. S.A. Valencia Sucursala București.

Reclamanta A. S.A. Valencia Sucursala București a fost supusă unei inspecții fiscale în perioada 11 februarie 2017-19 decembrie 2017, în urma căreia Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău a întocmit Raportul de Inspecție nr. x/28.12.2017 .

În baza raportului de inspecție fiscală, a fost emisă Decizia de Impunere nr. x/28.12.2017 prin care aceeași pârâta a reținut în sarcina reclamantei următoarele creanțe fiscale suplimentare:

- un impozit pe profit suplimentar de 978.455 RON, aferent anilor 2010-2015, defalcat astfel (pagina 22 a acestuia, respectiv I, 64 dosar instanța):

- 276.001 RON, pentru anul 2010

- 363.584 RON pentru anul 2011

- 35.534 RON pentru anul 2012

- 275.603 RON pentru anul 2013

- 18.292 RON pentru anul 2014

- 9.441 RON pentru anul 2015

- TVA suplimentar de 45.841 RON, compus din:

- 5332 RON, TVA declarată eronat in decontările privind TVA, de-oarece societatea nu deține documente justificative pentru aceasta.

- 40.509 RON, TVA derivată din facturile emise de B. S.R.L. (care in mai 2012 nu era inregistrata in scopuri TVA, iar in oc-tombrie- noiembrie 2012 avea codul TVA anulat)

- impozit pe veniturile din salarii sau asimilate salariilor de 1.198.455 RON

Ulterior, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribualbili Mijlocii a emis decizia n.17051876/14.02.2018 prin care a stabilit în sarcina reclamantei accesorii aferente deciziei de impunere de mai sus, constând în dobânzi în cuantum de 905.848 RON, respectiv penalități de întârziere în cuantum de 325.238 RON .

Reclamanta a formulat contestații administrative, atât împotriva deciziei de impunere, cât și împotriva deciziei privind accesoriile, ambele fiind respinse prin decizia nr. 10732/24.09.2018 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași .

Analizând criticile de nelegalitate invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, curtea de apel a constatat că acestea sunt întemeiate doar în parte, în limitele și pentru argumentele ce urmează.

II.1.1. În ceea ce privește prescripția dreptului de a stabili impozitul pe profit aferent anilor 2010-2011

Potrivit art. 91, alin. (1) si 2 din O.G. nr. 92/2003:

"(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel."

Potrivit deciziei nr. 21/2020 pronuntate de Inalta Curte de Casatie si Justitie, in cadrul unui recurs in interesul legii:

"În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil dîn care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil."

In lumina acestei interpretări, va rezulta ca termenul de prescripție de 5 ani, pentru stabilirea impozitului pe profit aferent anului 2010, a inceput sa curgă la data de 01.01.2011 si s-a implinit la data de 31.12.2015, anterior începerii inspecției fiscale, motiv pentru care se va retine ca dreptul organului fiscal de a stabili acest impozit era prescris.

În ceea ce privește termenul de prescripție de 5 ani, pentru stabilirea impozitului pe profit aferent anului 2011, acesta a inceput sa curgă la data de 01.01.2012 si s-a implinit la data de 31.12.2016, anterior incepererii inspecției fiscale (11.01.2017), motiv pentru care se va retine ca și în privința acestui impozit dreptul organului fiscal de a-l stabili era prescris.

În ceea ce privește suspendarea termenului de prescripție (pentru impozitul pe profit aferent anului 2011) pe perioada cuprinsă intre momentul comunicării primului aviz de inspecție fiscală (avizul nr. x/05.12.2016, comunicat la data de 09.12.2016) si momentul inceperii efective a inspecției fiscale (11.01.2017, acest moment fiind amânat ca urmare a cererii reclamantei, aprobate de organul fiscal), se constată:

Potrivit art. 92, alin. (2), lit. b) din O.G. nr. 92/2003:

"Termenele de prescripție prevăzute la art. 91 se suspendă:

b) pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale;"

Dupa cum se observa, textul legal face referire la "data începerii inspecției fiscale", adică data la care inspecția incepe efectiv (in speta, 11.01.2017) si nu la data avută in vedere initial pentru începerea inspecției, dar amanata la cererea contribuabilului.

În ceea ce privește amânarea momentul de inceput al inspecției fiscale (de la data de 21.12.2016 cum se prevăzuse in avizul initial, pana la data de 11.01.2017) trebuie precizat ca acest lucru a fost consecinta voinței ambelor parti implicate, reclamanta solicitând, iar organul fiscal aprobând aceasta solicitare prin decizia nr. x/13.12.2016, astfel incat eventuala rea-credinta sugerată de parata Administratia Judeteana a Finantelor Publice Bacau nu poate fi pusa in seama exclusiva a reclamantei.

In consecinta, parata nu mai putea stabili impozitul pe profit aferent anilor 2010 si 2011.

Dupa cum rezultă din cuprinsul raportului de inspecție fiscală (pagina 22 a acestuia, respectiv I, 64 dosar instanța), impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru anii 2010-2011 este in cuantum de 639.585 RON (276.001 + 363.584 RON), acesta urmând a fi anulat.

II.1.2. În ceea ce privește încălcarea dreptului la apărare al reclamantei

Dupa cum rezultă din motivele enumerate la paginile 16-17 din acțiune, încălcarea dreptului la apărare a vizat doar împrejurarea că, în urma analizării punctului de vedere exprimat de reclamantă (la proiectul de RIF), organul fiscal a majorat baza de impunere pentru impozitul pe profit, cu suma de 1.896.218 RON (reprezentand cheltuieli cu impozitul pe veniturile din salariile persoanelor fizice nerezidente, realizate in România, dar nereținute de societate), fără a detalia modul în care a stabilit această sumă si fără a indica argumentele pentru care a procedat astfel (finalul pag. 21 din RIF, respectiv I, 63 dosar instanță).

Suma de 1.896.218 RON constă in cheltuieli nedeductibile aferente anilor 2010 (886.268 RON) si 2011 (1.009.950 RON) și a avut ca efect reținerea în sarcina reclamantei a unui impozit pe profit suplimentar aferent acestor 2 ani.

Cum însă s-a constatat deja ca dreptul organelor fiscale de a stabili impozitul pe profit aferent anilor 2010-2011 era prescris, actele contestate urmând a fi anulate cel putin in aceasta privinta, rezultă ca vătămarea ce s-ar fi putut produce reclamantei prin încălcarea dreptului la apărare, pe acest aspect, a fost deja inlaturata.

II.1.3. În ceea ce privește motivarea actelor administrativ-fiscale

Potrivit art. 46, alin. (2), lit. e) și f) din Legea nr. 207/2015 (Codul de procedură fiscală), "Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde următoarele elemente: e) motivele de fapt; f) temeiul de drept".

Codul nu prevede o anumită întindere a motivării în fapt și în drept sau o anumită structurare a argumentelor organului fiscal, esențial fiind, în toate cazurile, ca atât contribuabilulul, cât și instanța de judecată (în ipoteza contestării ulterioare a actului administrativ-fiscal) să înțeleagă rațiunile care au determinat remiterea lui și, pe cale de consecință, să poată efectua un control de legalitate și temeinicie, în urma căruia să concluzioneze cu privire la menținerea sau înlăturarea lui din circuitul civil.

Urmează deci, a se reține, că motivarea se apreciază de la caz la caz, în contextul concret al speței, ea neimplicând cu necesitate o argumentare extensivă sau o analiză a fiecărui document financiar-contabil cercetat în cadrul inspecției fiscale și a fiecărei susțineri a contribuabilului, fiind însă necesar ca din formulările utilizate de organul fiscal să se poată desprinde concluzia ca acesta a evaluat atât mijlocele probatorii, cât și argumentele persoanei în cauză, chiar dacă a ajuns la concluzii diferite, esențială fiind decelarea elementului obiectiv al soluției dispuse și eliminarea eventualității unei soluții discreționare.

Or, atât analiza raportului de inspecție fiscală, cât și mențiunile inserate în cuprinsul deciziilor de impunere, respectiv argumentele avute în vedere la emiterea deciziei de soluționare a contestației, indică faptul ca organul fiscal a cercetat efectiv documentele financiar-contabile depuse, precum si apărările contribuabilului, indicând atât motivele de fapt, cât și motivele de drept pentru care a apreciat că se impune reținerea unei baze suplimentare de impunere în privința TVA și a impozitului pe profit, cu consecința corelativă a impunerilor.

De asemenea, reclamanta a putut să își prezinte argumentele contrare în fața instanței de judecată, să depună dovezile aferente și să indice semnificația lor factuală și juridică.

II.1.4. În ceea ce privește impozitul pe profit generat de cheltuielile constând în pretinse servicii prestate de E. catre A. S.A. Valencia

În privința cheltuielilor constând în pretinse servicii prestate de E. catre A. S.A. Valencia (în temeiul contractului de servicii nr. x/01.09.2009, reziliat potrivit Notificarii din 30.11.2011) și refacturate catre sucursalele din România (prin facturile nr. x/27.05.2010 -F. S.A. Tulcea, nr. 12/2705.2010-G. S.A. Giurgiu, nr. 16/13.09.2010- G. S.A. Giurgiu si nr. 17/13.09.2010-F. S.A. Tulcea) și apoi eșalonate pe anii 2010-2013, se constată urmatoarele:

- cheltuielile aferente anilor 2010-2011, de 240.931 + 529.396 + 475.433+513.120 RON (totalizând 1.750.880 RON, conform raport de expertiză - I rejudecare, 152) sunt nedeductibile, dat fiind ca nu există înscrisuri doveditoare ale prestării efective a serviciilor de catre E. si deci, nici ale legăturii lor cu licitațiile organizate de F. S.A. Tulcea si G. S.A. Giurgiu si castigate de reclamanta.

Dat fiind, însă, că dreptul organului fiscal de a stabili creanțe constând in impozit pe profit aferent anilor 2010-2011, s-a prescris, va rezulta ca nu se poate acorda nicio relevanta fiscală caracterului nedeductibil al cheltuielilor de mai sus, urmând ca impozitele pe profit stabilite suplimentar pentru acești ani sa fie anulate pe motivul prescripției.

- cheltuielile aferente anilor 2012-2013, de 315.664+199.292+485.472 RON (totalizând 1.000.428 RON) sunt nedeductibile pentru același motiv, al lipsei de înscrisuri doveditoare ale prestării efective a serviciilor de catre E. si deci, al lipsei legăturii lor cu licitațiile organizate de F. S.A. Tulcea si G. S.A. Giurgiu si castigate de reclamantă.

Desi susține ca E. ar fi intocmit documentatia aferentă participării reclamantei la diverse licitații organizate pe teritoriul Romaniei, aceasta nu a facut aceasta dovadă.

În mod evident, pentru a participa la licitații (din care unele chiar castigate), reclamanta a fost nevoită sa intocmeasca astfel de documentații, însă nu există dovezi ca ele ar fi fost întocmite de E., cu excepția simplei afirmații in acest sens a reclamantei.

Or, potrivit pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 (dat în aplicarea art. 21 Codul fiscal):

"48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Mai mult, există dubii cu privire la însăși existența acestei societati, din moment ce organul fiscal nu a reușit identificarea acesteia in baza de date internationala H., iar documentele prezentate de reclamantă nu conțin nicio referire la numărul de identificare fiscală a acestei societati.

De asemenea, desi presupusul contract incheiat cu aceasta societate a fost reziliat in data de 30.11.2011, totuși, reclamanta solicită deducerea unor cheltuieli pretins efectuate in anii 2012-2013, neînțelegându-se cum ar fi putut fi prestate servicii în aceasta perioadă.

Ca atare, impozitul pe profit suplimentar determinat de considerarea ca nedeductibila a sumei de mai sus, urmează a fi menținut, respectiv suma de 160.068 RON (16% x 1.000.428 RON).

În privința comisionului de reziliere a contractului dintre A. S.A. Valencia si E. (de 439.000 euro, din care s-au refacturat catre sucursalele din România 224.525 euro potrivit organului fiscal sau 300.000 potrivit expertului consilier al reclamantei - I rejudecare, 152), atât organul fiscal, cât și expertul consilier-parte al reclamantei sunt de acord ca el nu constituie o cheltuială deductibilă, din moment ce E. nu a prestat niciun contraserviciu pentru acest comision. Expertul judiciar desemnat de instanța nu tratează distinct acest comision, nefacand nicio considerație cu privire la el.

II.1.5 .În ceea ce privește impozitul pe profit generat de comisioanele bancare de 145.194 RON (anul 2010) si 139.991 RON (anul 2011)

Majorarea bazei de impozitare cu aceste comisioane bancare a determinat reținerea în sarcina reclamantei a unui impozit pe profit suplimentar aferent anilor 2010-2011.

Cum însă intregul impozitul pe profit suplimentar reținut de organele fiscale pentru anii 2010-2011 urmeaza a fi anulat, ca prescris, rezultă evident ca va fi anulată si partea de impozit pe profit ce a fost generata de comisioanele de mai sus, astfel incat cercetarea fondului criticilor reclamantei asupra acestui aspect este inutilă.

II.1.6. În ceea ce privește impozitul pe profit generat de comisioanele bancare aferente anilor 2012-2015

Comisioanele bancare aferente emiterii de Scrisori de garantie bancară de catre I. in favoarea A. S.A. Valencia

Din cuprinsul raportului de expertiză (I rejudecare, fila x) rezultă ca, pentru anii 2012-2105, sunt deductibile fiscal urmatoarele comisioane bancare:

- 99.381 RON pentru anul 2012

- 69.874 RON, pentru anul; 2013

- 42.730 RON pentru anul 2014

- 44.382 RON, pentru anul 2015.

Aceste comisioane totalizează 256.367 RON si au generat un impozit pe profit suplimentar nelegal de 41.018,72 RON ce urmează a fi anulat, dat fiind ca reclamanta a probat legatura între ele și licitațiile organizate in România la care a participat.

Astfel, se observa că în cuprinsul adreselor emise de I. se menționează faptul ca aceste comisioane sunt aferente unor scrisori de garanție bancară emise în favoarea unor autoritati contractante din România, respectiv S.C. G. S.A. Giurgiu, S.C. F. S.A. Tulcea, Consiliul Judetean Giurgiu, S.C. Compania de Utilitati Publice "Dunarea" Braila S.A. (I rejudecare, filele x si II rejudecare, filele x).

Împrejurarea că atestarea acestor cheltuieli s-a realizat prin emiterea unor adrese bancare și nu a unor extrase bancare nu este de natura sa duca la concluzia nerespectarii prevederilor pct. 15 din Ordinul MEF nr. 3512/2008, potrivit căruia:

"Pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii pentru care persoanele impozabile sunt scutite fără drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată și nu sunt obligate să întocmească facturi, în conformitate cu prevederile Codul fiscal și ale normelor metodologice de aplicare a acestuia, operațiunile economice se înregistrează în baza contractelor încheiate între părți și a documentelor financiar-contabile sau bancare care să ateste acele operațiuni, cum sunt: aviz de însoțire a mărfii, chitanță, dispoziție de plată/încasare, extras de cont bancar, nota de contabilitate etc., după caz."

Dupa cum se observa, enumerarea documentelor bancare prin care se poate face dovadă realitatii unei operațiuni financiare este exemplificativa, ea nefiind limitată la extrasele de cont bancare, putând deci lua inclusiv forma unei adrese emise de banca, dat fiind ca, în esență, diferența dintre un extras de cont si o adresă bancară este doar una de forma, în substanță ambele fiind înscrisuri emise de banca prin care aceasta confirmă faptul ca anumite sume de bani au intrat sau ieșit din contul unei persoane.

Împrejurarea ca trei adrese conțin aceleași valori ale garanției bancare si ale comisioanelor (I rejudecare, filele x) nu duce automat la concluzia ca ele s-ar suprapune, având in vedere ca cele 3 garantii, desi emise toate in favoarea S.C. F. S.A. Tulcea, pentru aceeași sumă (252.791,14 RON) si care au generat aceleași comisioane (de constituire-290,56 euro si de risc-232,46 euro) au numere diferite: 11007245, 11007246 si 11007247, putând fi deci vorbă de 3 garantii, pentru 3 proceduri distincte de licitație publica, organizate in același timp.

În orice caz, organul fiscal nu a solicitat reclamantei nicio lămurire pe acest aspect.

Împrejurarea ca aceste comisioane nu ar putea fi defalcate pe ani fiscali, nu poate fi nici ea primita, din moment ce unele adrese conțin ele insele o defalcare, pe diverse perioade, a comisioanelor (ex., I rejudecare, fila x) si, in orice caz, reclamanta le-a înregistrat in contabilitate pe diversi ani, la diverse date, dupa cum rezultă din raportul de expertiză- anexa "Cheltuieli bancare" (I rejudecare, filele x).

II.1.7. În ceea ce privește impozitul pe profit generat de cheltuielile ajustate ca urmare a tranzactiilor dintre A. si persoane afiliate

Analizand dosarul prețurilor de transfer, organul fiscal a diminuat cheltuielile aferente tranzacțiilor încheiate intre A. si persoane afiliate, cu suma de 656.825 RON (aferentă anului 2012), ceea ce a generat un impozit pe profit suplimentar de 105.092 RON (656.825 RON *16/100).

Mai precis, dupa cum rezultă din capitolul IV al raportului de inspectie fiscală ("Dosarul prețurilor de transfer" - I, 77-82), organul fiscal a reținut ca in anul 2012, A. si restul sucursalelor au realizat tranzacții cu două persoane afiliate, respectiv:

- A. S.A. Valencia Spania (obiect de activitate "Lucrari de construcții a proiectelor pentru fluide" si "Activitati de inginerie si consultanta tehnică legate de acestea")

- J. S.R.L. România (obiect de activitate "Activitati de contractare pe baze temporare a personalului").

Organul fiscal a reținut ca valoarea mediană a indicatorului "rata rentabilitatii costurilor totale- noul C. pen.-(Net Cost Plus)" este de 4,65%, iar intervalul de comparabilitate era 2,67 (quartila inferioară)- 10,63 % (quartila superioară), observandu-se ca indicatorul (rata rentabilitatii costurilor totale- noul C. pen.) sucursalelor din România (Giurgiu, Tulcea, Piatra Neamt, Brasov) se situeaza sub quartila inferioară.

Ca atare, s-a procedat la ajustarea cheltuielilor efectuate de aceste sucursale, cu suma totală de 656.825 RON.

Critica reclamantei legata de faptul ca paratele au utilizat indicatorul "rata rentabilitatii costurilor totale- noul C. pen.-Net Cost Plus", în loc de a documenta prețurile de transfer tranzacție cu tranzacție nu poate fi primită, având in vedere ca, dupa cum rezultă din cuprinsul raportului de inspecție fiscală (pagina 37 din RIF, I, dosar instanța), reclamanta însăși este cea care a menționat ca fiind semnificativ indicatorul financiar "rata rentabilitatii costurilor totale -Net cost plus", calculat ca raport între profitul operational/costurile operaționale.

De asemenea, se observă că, deși sustine ca fiecare tranzacție in parte s-ar fi incadrat in intervalul de comparabilitate, reclamanta nu prezintă nicio dată concretă, rezumandu-se la o afirmație generală, necircumstantiata, iar trimiterea la dosarul prețurilor de transfer nu este sustinuta probator, in condițiile în care aceasta a depus la dosar, atât în format fizic (III, 57-125), cât și in format electronic (I rejudecare, f.28, stick USB, ultimul fișier) doar forma initiala a dosarului prețurilor de transfer (depusă la organul fiscal in data de 11.07.2017), nu si precizările depuse ulterior, la solicitările din 31.07.2017 si 21.09.2017 ale organului fiscal.

Or, cererea de chemare in judecată se analizează din perspectiva criticilor expuse in cuprinsul acestora, nu prin trimitere la critici expuse in acte externe, controlul legalitatii nepresupunand o reanalizare din oficiu a intregului dosar administrativ.

Pe de alta parte, potrivit art. 11, alin. (2) din Legea nr. 571/2003:

"In cadrul unei tranzacții între persoane române și persoane nerezidente afiliate, precum și între persoane române afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacției. La stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor între persoane afiliate se folosește cea mai adecvată dintre următoarele metode:

(…)"

Se observa deci ca textul legal nu impune alegerea unei anumite metode de determinare a prețului de piata al unei tranzacții, lasand la aprecierea organului fiscal stabilirea celei mai adecvate metode, din cele enumerate de textul legal.

De asemenea, textul nu precizează daca trebuie analizată fiecare tranzacție in parte sau analiza se poate face in mod cumulat, prin luarea in considerare a tuturor tranzacțiilor realizate.

II.1.8. În ceea ce privește impozitul pe profit generat de servicii de mesagerie (intre compania mama din Spania si sucursalele din România), deplasările in România ale personalului însărcinat cu supravegherea lucrărilor, chiriile mașinilor utilizate de acest personal (pag. 15, 18, 19 RIF)

Dupa cum rezultă din cererea de chemare in judecată modificată, aceste componente nu au fost contestate, astfel incat impozitul pe profit, generat de considerarea ca nedeductibile a acestor cheltuieli, urmează a fi menținut.

II.1.9. În privința TVA

Prin decizia de impunere, s-a reținut în sarcina reclamantei un TVA suplimentar de 45.841 RON, compus din:

- 5332 RON, TVA declarată eronat in decontările privând TVA, deoarece societatea nu deține documente justificative pentru aceasta.

- 40.509 RON, TVA derivată din facturile emise de B. S.R.L. (care in mai 2012 nu era inregistrata in scopuri TVA, iar in octombrie- noiembrie 2012 avea codul TVA anulat)

Dupa cum rezultă din acțiune, desi solicită anularea intregii obligații TVA, reclamantă contestă totusi numai componenta de 40.509 RON a TVA, astfel incat analiza instanței se va rezuma la aceasta.

Conform celor statuate de CJUE in cauza C-101/16 (Paper Consult vs. România), obligarea persoanei impozabile să efectueze o verificare pe internet a valabilitatii codului de inregistrare fiscală a furnizorului său urmărește un obiectiv care este legitim și chiar impus de dreptul Uniunii, și anume acela de a asigura colectarea corectă a TVA-ului și de a evita fraudă, o asemenea verificare putând fi cerută în mod rezonabil unui operator economic (par. 55).

În continuare însă, Curtea a reținut că legislația interna depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit, astfel:

"56 Deși nedepunerea declarațiilor fiscale prevăzute de lege poate fi considerată indiciu de fraudă, aceasta nu dovedește în mod irefutabil existența unei fraude privind TVA-ul. În plus, reiese din elementele furnizate Curții că, sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanța de trimitere, chiar dacă contribuabilul și-ar fi regularizat situația și ar fi obținut radierea sa de pe lista contribuabililor înscriși ca inactivi, sancțiunea prevăzută la articolul 11 alin. (12)din Codul fiscal ar fi menținută, astfel încât persoana care cumpără bunul sau serviciul nu și-ar putea redobândi dreptul de deducere a TVA-ului. În schimb, articolul 11 alin. (11) din Codul fiscal prevede că contribuabilul "reactivat" est autorizat, după "reactivarea" sa, să recupereze TVA-ul a cărui deducere a fost refuzată în perioada de inactivitate.

57 În această privință, guvernul român a indicat că legea fusese modificată și că, de la 1 ianuarie 2017, în ipoteza reactivării unui contribuabil declarat inactiv, efectele fiscale ale inactivării sunt anulate atât pentru contribuabilul în cauză, cât și pentru partenerii săi comerciali care își recuperează dreptul de deducere a TVA-ului aferent tranzacțiilor încheiate în perioada de inactivitate.

58 Potrivit Paper Consult, K. ar fi plătit trezoreriei publice TVA-ul colectat în temeiul contractului încheiat cu Paper Consult. Ca răspuns la o întrebare adresată de Curte, guvernul român a confirmat că sumele corespunzătoare TVA-ului datorat de K. fuseseră efectiv plătite, dar că nu era posibil să se verifice dacă aceste sume erau aferente tranzacțiilor încheiate între cele două societăți, deoarece K. nu își depusese declarațiile de TVA.

59 Sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanța de trimitere, rezultă că articolul 11 alin. (12) din Codul fiscal, în versiunea aplicabilă faptelor din cauza principală, nu prevede o regularizare în beneficiul persoanei impozabile situate în aval, în pofida dovezii plății TVA-ului de către persoana impozabilă situată în amonte, nerecunoașterea dreptului de deducere fiind definitivă."

Față de cele de mai sus, CJUE a constatat că:

"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale."

Aplicând cele de mai sus, la speța de față, se constată ca potrivit art. 11, alin. (1)

3

si alin. (1)

4

Codul fiscal, forma in vigoare la data tranzacțiilor (mai- noiembrie 2012):

"(1^3) Contribuabilii cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor art. 153 alin. (9) lit. b) - e) nu beneficiază de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor efectuate în perioada respectivă, dar sunt supuși obligației de plată a TVA colectate, în conformitate cu prevederile titlului VI, aferentă operațiunilor impozabile desfășurate în perioada respectivă.

(1^4) Beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau servicii de la contribuabilii cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor art. 153 alin. (9) lit. b) - e) și au fost înscriși în Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA conform art. 153 a fost anulată nu beneficiază de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor respective, cu excepția achizițiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită."

Dupa cum se observă, furnizorii cu codul de inregistare TVA anulat erau supuși totuși obligației de plata a TVA colectată, text care plasează speța in ipoteza avută in vedere de CJUE, respectiv cea in care, anularea codului TVA al furnizorului s-a facut doar ca urmare a unor indicii de fraudă, nu ca urmare a unei certitudini de fraudă din partea acestuia, organul fiscal trebuind sa cerceteze in continuare atât comportamentul fiscal al furnizorului, cât și, mai ales, comportamentul fiscal al achizitorului (reclamanta din speta de fata) pentru a putea concluziona implicarea acestora (mai ales a achizitorului) intr-un proces de fraudă.

Or, speța de față nu relevă faptul ca organul fiscal ar fi efectuat o astfel de cercetare, privarea reclamantei de dreptul de deducere a TVA fiind intemeiata exclusiv pe lipsa unui cod valabil de inregistrare in scop de TVA a furnizorului B. S.R.L..

II.1.10. În privința impozitul pe veniturile din salarii, aferent perioadei 01.01.2012-31.10.2016

Din cuprinsul raportului de inspecție fiscală, coroborat cu decizia de soluționare a contestației administrative, rezultă ca in perioada 01.01.2012-31.10.2016, reclamanta a achitat, cu titlu de salarii, unor salariați ai A., trimiși in România pentru desfășurarea de lucrări in folosul sucursalelor din România, suma totală de 1.669.762,86 euro (7.490.342 RON).

Organele fiscale au reținut ca acest venit este impozabil in România, stabilind ca se datora un impozit pe salarii de 1.198.455 RON (7.490.342 RON x 16%).

În continuare, organele fiscale au reținut ca obligația, de a calcula, retine si vira impozitul, aparținea sediului permanent din România, adică reclamantei, în temeiul art. 57, alin. (1) din Legea nr. 571/2003, potrivit căruia:

"Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se calculează și se reține la sursă de către plătitorii de venituri."

Cum plătitorul de venituri a fost reclamanta, rezultă ca ei îi revenea sarcina calculării si reținerii impozitului pe salarii.

Susținerea reclamantei în sensul că lucrătorii trimiși din Spania s-ar fi incadrat în ipoteza prevazuta de art. 60, alin. (1) din Legea nr. 571/2003, respectiv cea a " Contribuabililor care își desfășoară activitatea în România și care obțin venituri sub formă de salarii din străinătate" (si cărora le-ar fi fost, mai departe, aplicabile dispozițiile art. 60, alin. (2) si 4 din aceeași lege, in sensul ca obligația de plata a impozitului le revenea lucrătorilor, cu excepția cazului în care entitatea la care prestează muncă a optat sa retina si sa vireze ea însăși impozitul) nu poate fi retinuta, deoarece salariul acestora nu a fost obținut "din strainatate", ci a fost suportat de sediul permanent din România, în urma prestării unei activitati dependente (acesta fiind si motivul pentru care impunerea s-a realizat in România), adică de reclamantă (desi suportate initial de A., ele au fost refacturate catre sediul permanent din România), ceea ce face ca ei sa se incadreze in ipoteza comună tuturor salariaților angajați in România, respectiv cea a art. 57, alin. (1) din lege.

Față de cele de mai sus, acțiunea a fost admisă în parte.

II.1.11. În ceea ce privește solicitarea consultantului fiscal C. de stabilire a onorariului definitiv la suma de 7.631 RON, instanța a admis-o, dat fiind caracterul rezonabil al numărului de ore si al cuantumului tarifului avansate, prin raportare la volumul înscrisurilor din dosar si la numărul obiectivelor propuse.

Dată fiind achitarea de catre reclamantă a onorariului provizoriu de 2.000 RON, aceasta urmează a fi obligata la achitarea diferentei de onorariu de 5.631 RON.

II.1.12. In baza art. 453 noul C. proc. civ., instanța a obligat paratele la plata catre reclamantă a cheltuielilor de judecată

Din înscrisurile de la dosar rezultă că reclamanta a efectuat următoarele cheltuieli: - 450 RON, taxa de timbru

- 7.163 RON, reprezentând onorariul de expertiză (parte din el, respectiv suma de 5.163 RON nefiind inca virata expertului judiciar)

- Factură x/19.03.2021, in valoare de 72,76 RON

- Factura x/29.10.2020, in valoare de 28,07 RON

- Factură x/16.03.2020, in valoare de 511,70 RON

- Factură x/29.07.2019, in valoare de 219,31 RON

- Factură x/16.04.2019, in valoare de 420,80 RON

- Onorariu avocat potrivit facturii x/16.11.2018, în valoare de 44.400,33 RON redus la 20.000 RON, în temeiul art. 451, alin. (2) noul C. proc. civ., data fiind complexitatea redusă a argumentelor expuse în cadrul cererii de chemare în judecată, prin raportare la întregul obiect al acțiunii, majoritatea acestora constând într-o preluare a celor expuse anterior, în cadrul contestației administrative și în punctul de vedere la proiectul de raport de inspecție fiscală.

- Factura MPR/3198/18.01.2022 - nu este achitată, motiv pentru care ea nu constituie o cheltuială și, pe cale de consecință, urmează a fi respinsă.

Cheltuielile de mai sus totalizează 28.865,64 RON.

Dată fiind admiterea in parte a acțiunii, în baza art. 453, alin. (2) noul C. proc. civ., au fost obligate pârâtele, în solidar, la plata catre reclamantă numai a 1/2 din valoarea cheltuielilor de mai sus, respectiv a sumei de 14.432,82 RON.

2.2.1.1. Recursul formulat de reclamantă

Înalta Curte constată că prin hotărârea atacată instanța de fond nu a răspuns unor argumente de nelegalitate, invocate în mod explicit de reclamantă prin cererea de chemare în judecată și, de asemenea, a omis să analizeze ori să motiveze aspecte esențiale ale cauzei, după cum se va detalia în cele ce urmează.

Înalta Curte are în vedere că judecătorul fondului nu a analizat argumentul de nelegalitate prin care reclamanta susține că motivarea deciziei de soluționare a contestației, în privința prețurilor de transfer, copiază detaliile incluse în raportul de inspecție fiscală, fără a răspunde criticilor concrete formulate de reclamantă prin contestația administrativă cu privire la necesitatea unei abordări tranzacție cu tranzacție pentru justificarea conformării cu principiul valorii de piață, potrivit principiului potrivit căruia contribuabilul este liber să aleagă o metodă de stabilire a prețurilor de transfer atâta timp cât aceasta conduce la un rezultat conform cu principiul valorii de piață . De asemenea, în condițiile în care reclamanta a depus la instanța de fond dosarul prețurilor de transfer și înscrisurile ce stau la baza acestuia, judecătorul fondului avea cel puțin posibilitatea identificării acestora și, în măsura în care considera necesar, a completării probatoriului cu acele înscrisuri care nu se regăseau la dosar. Aceasta în condițiile în care art. 22 alin. (2) din C. proc. civ. stipulează că, în exercitarea rolului său activ, judecătorul poate dispune administrarea probelor pe care le consideră necesare.

Totodată, în privința impozitului pe venitul din salarii, Înalta Curte constată că judecătorul fondului nu a analizat argumentul reclamantei potrivit căruia nu exista o obligație a reclamantei de a reține la sursă și plăti impozitul pe venit în raport cu excluderea expresă prevăzută de art. 115 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 și art. 223 alin. (2) din Legea nr. 227/2015. De asemenea, instanța de fond nu a indicat temeiul legal în virtutea căruia a considerat că obținerea venitului din străinătate și refacturarea contravalorii acestuia către reclamantă echivalează cu obținerea venitului din România.

Înalta Curte nu poate primi însă critica recurentei prin care se susține că instanța de fond ar fi omis "unele efecte" ale admiterii excepției prescripției dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale aferente anilor 2010 și 2011. Aceasta în condițiile în care această critică reprezintă, în fapt, un nou motiv de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale atacate, invocat direct în recurs. Or, din interpretarea coroborată a prevederilor art. 478, art. 494 din C. proc. civ. rezultă că în recurs nu se poate schimba cauza cererii de chemare în judecată.

În contextul celor expuse, Înalta Curte reține că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din Noul C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă, printre altele, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. Rolul principiului motivării hotărârilor judecătorești, consacrat prin acest text legal, este acela de a asigura o bună administrare a justiției și de a face posibil un control judiciar efectiv, motivarea sumară sau confuză echivalând cu nemotivarea.

De asemenea, jurisprudența constantă a Curții Europene a Drepturilor Omului subliniază rolul pe care motivarea unei hotărâri îl are pentru respectarea art. 6 paragraful 1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale, în sensul că dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă susținerile părților sunt analizate de instanță, aceasta având obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor probatorii (hotărârea din 28.04.2005 în cauza Albina contra României).

Față de aceste împrejurări, Înalta Curte apreciază că, deși prima instanță a admis în parte acțiunea, în fapt aceasta nu a soluționat în întregime fondul cauzei, întrucât nu a analizat argumente esențiale expuse de reclamantă . Or, în raport cu principii fundamentale ale procesului civil (dreptul la un proces echitabil, dreptul la apărare), soluționarea fondului presupune elucidarea tuturor aspectelor esențiale ale raportului juridic dedus judecății, astfel cum acestea au fost relevate prin cererile părților. În mod evident, principiul dublului grad de jurisdicție împiedică instanța de control judiciar să analizeze direct în recurs argumentele ce nu au făcut obiectul analizei instanței de fond.

2.2.1.2. Recursul formulat de pârâte

Înalta Curte apreciază că sentința atacată este legală în raport cu motivele de casare invocate de autoritățile fiscale pârâte.

Astfel, Înalta Curte constată că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. este invocat formal, atâta timp cât recurentele nu au indicat în mod concret care dintre apărările lor nu au fost analizate de instanța fondului.

Cât privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Înalta Curte apreciază că nu pot fi primite criticile referitoare la constatarea prescrierii dreptului de a stabili creanțe fiscale reprezentând impozitul pe profit aferent anilor 2010 și 2011, atâta timp cât acestea nu combat argumentul esențial al instanței de fond referitor la incidența în cauză a deciziei nr. 21/2020 pronuntate de Inalta Curte de Casatie si Justitie - completul de soluționare a recursului în interesul legii, prin care s-a statuat că "în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil." În cuprinsul motivelor de recurs, pârâtele nu fac nicio referire la această decizie care are caracter obligatoriu, fiind evident, astfel, că nu poate fi luată în considerare niciuna dintre celelalte susțineri ale acestora privitoare la constatarea prescrierii dreptului de a stabili creanțe fiscale.

Totodată, Înalta Curte apreciază drept neîntemeiate susținerile recurentelor pârâte privitoare la incidența în cauză a prevederilor art. 12 și 216 din legea nr. 207/2015 (noul Codul de procedură fiscală), atâta timp cât, nu a fost contestată aprecierea instanței de fond referitoare la incidența în cauză a prevederilor O.G. nr. 92/2003 (vechiul