ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3776/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, secția a II-a, civilă, de contencios administrativ și fiscal, astfel cum a fost modificată și precizată, reclamanta SC A. SRL a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea:

- Deciziei de soluționare a contestației nr. 5400 din 30 iunie 2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași;

- Deciziei de impunere nr. x din 28 mai 2014 și Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 28 mai 2014 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecție Fiscală;

- Deciziei de calcul accesorii nr. 5188 din 10 iulie 2014;

- Deciziei de calcul accesorii nr. 228 din 14 ianuarie 2015;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Curtea de Apel Bacău, secția a II-a, civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința civilă nr. 71 din 28 iunie 2016, a admis, în parte, acțiunea reclamantei, astfel cum a fost modificată și precizată, în sensul că:

- a anulat, în parte, Decizia nr. 5400 din 30 iunie 2015, cu privire la modul de soluționare a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 28 mai 2014 și a Deciziei nr. 5188 din 10 iulie 2014 doar în ceea ce privește accesoriile aferente impozitului pe profit și TVA-ului în cuantum de 13.333 RON;

- a anulat Decizia de impunere nr. x din 28 mai 2014 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 28 mai 2014 ambele emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecție Fiscală, pentru următoarele sume:

- 349.485 RON - impozit pe profit; 76.451 RON - dobânzi/majorări; 48.030 RON - penalități;

- 960.097 RON - TVA; 274.869 RON - dobânzi/majorări; 129.055 RON - penalități;

- a menținut actele anterior arătate cu privire la sumele de:

- 36.228 RON - impozit profit; 2.563 RON - dobânzi/majorări; 1.342 RON - penalități;

- 54.346 RON - TVA; 4.491 RON - dobânzi/majorări; 2.450 RON - penalități.

- a anulat, în parte, Decizia de calcul accesorii nr. 5188 din 10 iulie 2014 numai cu privire la accesoriile în cuantum de 3.961 RON aferente impozitului pe profit și 9.672 RON aferente TVA-ului;

- a respins capătul de cerere privind anularea Deciziei de calcul accesorii nr. 228 din 14 ianuarie 2015;

- a obligat pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 15.150 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, în nume propriu și în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași, care a solicitat casarea, în parte, a acesteia, în sensul respingerii acțiunii reclamantei în totalitate.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv art. 11, art. 21 alin. (4) lit. f), art. 145 alin. (1) lit. a) și (2) și art. 146 alin. (1), art. 155 alin. (19) lit. d) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate motivului de casare anterior enunțat și aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerența și omogenitatea expunerii, analiza și soluția instanței de control judiciar se va realiza și insera deopotrivă în cadrul acestei secțiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile de sume, respectiv de probleme juridice cuprinse în cererea de chemare judecată și în actele administrative fiscale atacate.

4.1. Intimata SC A. SRL a depus întâmpinare în care a invocat excepția nulității recursului, deoarece criticile prezentate în memoriul de recurs nu se încadrează în motivele de cazare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1-8 C. proc. civ. De asemenea, intimata susține că recurenta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău nu a făcut dovada calității de reprezentant al recurentei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași. În același timp, partea a solicitat respingerea recursului ca nefondat, pentru argumentele prezentate la dosar.

4.2. Recurenta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău a formulat răspuns la întâmpinarea intimatei .

5.1 Referitor la excepția nulității recursului

Înalta Curte va respinge excepția invocată de intimată, întrucât criticile prezentate în cadrul memoriului de recurs se circumscriu motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Intimata a invocat și faptul că Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău nu poate declara, semna și motiva recursul în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași.

Instanța de control judiciar va respinge motivul de nulitate anterior arătat, având în vedere argumentele ce vor fi redate în continuare.

Conform prevederilor art. 80 alin. (3) C. proc. civ., părțile pot să stea în judecată printr-un reprezentant ales, în condițiile legii, cu excepția cazului în care legea impune prezența lor personală în fața instanței.

Potrivit dispozițiilor art. 81 din același act normativ, orice acte procedurale de dispoziție nu se pot face de reprezentant decât în baza unui mandat special.

În speța de față, cerința impusă de norma anterior redată este îndeplinită: la dosar recurs se află adresa nr. x prin care Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași a mandatat Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău "să întreprindă toate actele procedurale care se impun, până la soluționarea definitivă sau irevocabilă, după caz, exercitând toate căile de atac pentru apărarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași, chemat în nume propriu și/sau în calitate de reprezentant al Agenției Naționale de Administrare Fiscală".

5.2. Considerații generale

Controlul de legalitate declanșat de intimata-reclamantă, în condițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. , vizează:

- Raportul de inspecție fiscală nr. x din 28 mai 2014 și Decizia de impunere nr. x din 28 mai 2014 prin care Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecție Fiscală a stabilit faptul că intimata-reclamantă a dedus nelegal suma de 1.014.443 RON, dar și că sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profit cheltuielile în sumă totală de 2.691.956 RON;

- Deciziei nr. 5188 din 10 iulie 2014 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău prin care au fost stabilite accesorii pentru plata cu întârziere a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor venituri ale bugetului general consolidat în sumă de 13.428 RON;

- Deciziei nr. 228 din 14 ianuarie 2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău prin care au fost stabilite accesorii pentru plata cu întârziere a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor venituri ale bugetului general consolidat în sumă de 69.014 RON;

- Deciziei nr. 5400/ din 30 iunie 2015 prin care Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași a respins contestația administrativă formulată împotriva actelor de impunere anterior nominalizate.

Prima instanță a admis, în parte, acțiunea reclamantei, a anulat, în parte, actele administrative contestate, după cum s-a prezentat la pct. 2 din prezenta decizie.

Înalta Curte nu împărtășește soluția judecătorului fondului, deoarece a fost dată cu interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor normative incidente în cauză.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte reține, la rândul său, aplicabilitatea în speța de față a dispozițiilor art. 11 alin. (1), art. 134 alin. (1) și (2), art. 145 alin. (1) și (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. b) C. fisc. , însă nu va proceda la redarea conținutului acestora, întrucât au fost citate în sentința atacată.

Instanța de control judiciar va avea în vedere la fundamentarea soluției prevederile incidente din Directiva 2006/112/CE, dar și dezlegările date de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-80 și C-141/11, în cauza C-324/11, precum și în cauza C-277/14, nominalizate în sentința recurată de judecătorul fondului cauzei.

Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma cadrului normativ aplicabil și răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriului de recurs, subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., dar și la apărările intimatei din cadrul întâmpinării depuse la dosar, instanța de control judiciar constată următoarele:

5.3. Diferența de TVA stabilită suplimentar în sumă totală de 1.014.443 RON și accesoriile aferente acesteia în sumă totală de 410.865 RON

5.3.1. În ceea ce privește TVA nedeductibilă în sumă de 228.000 RON, aferentă unui imobil achiziționat de intimată de la SC B. SRL Bacău

Organele de inspecție fiscală au constatat că tranzacția nu a fost declarată în decontul de TVA și în declarația cod 394 aferentă lunii aprilie 2012 și nici pentru o perioadă ulterioară.

Prima instanță a infirmat soluția administrativă, având în vedere următoarele considerente:

- reclamanta, în calitate de cumpărătoare, și-a îndeplinit obligațiile declarative prevăzute de lege;

- imobilul a fost achiziționat cu sume provenind din împrumuturi bancare și este utilizat efectiv de către reclamantă, în scopul realizării operațiunilor taxabile, iar spațiul excedentar este închiriat;

- chiar dacă vânzătoarea imobilului, aflată în relații de afiliere cu societatea cumpărătoare, nu și-a îndeplinit obligațiile legale privind operațiunea de vânzare, nu poate fi vorba despre existența unui circuit fictiv, în scopul eludării legislației fiscale.

Recurenta a apreciat că soluția instanței este nelegală, întrucât prin tranzacția analizată s-a produs o fraudă în domeniul TVA, în raport de aspectele ce vor fi redate în continuare:

- vânzătoarea imobilului a fraudat bugetul general consolidat al statului, deoarece nu a colectat, nu a declarat și nici nu a achitat taxa pe valoarea adăugată facturată către intimata cumpărătoare;

- la momentul realizării tranzacției, părțile din contractul de vânzare-cumpărare erau administrate de aceeași persoană; aceasta din urmă, imediat după realizarea vânzării, a cesionat firma și, totodată, dreptul de administrare al acesteia către C. SRL (50% din acțiuni) și D. SRL (50% din acțiuni) și s-a retras din societate, fiind desemnat administrator al celor două societăți dl. E., care a schimbat denumirea în SC F. SRL, precum și sediul social al firmei din județul Bacău în județul Alba.

Înalta Curte apreciază că este fondată critica recurentei.

În jurisprudența avută în vedere de judecătorul fondului cauzei la pronunțarea sentinței atacate, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat în sensul că dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată nu poate fi refuzat decât atunci când autoritatea fiscală dovedește, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul facturii sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.

Or, în speța de față, se regăsesc astfel de factori obiectivi. Mai precis, în raport de principiul neutralității taxei pe valoarea adăugată, precum și de obligațiile care incumbă persoanelor impozabile în sfera TVA, vânzătoarea SC F. SRL avea obligația să colecteze, să declare și să achite taxa pe valoarea adăugată facturată către societatea intimată. În cauză, nu s-a probat faptul că SC F. SRL și-a îndeplinit aceste obligații legale. Mai mult decât atât, este de observat faptul că, la momentul realizării convenției de vânzare-cumpărare, dl. G. era administrator atât la societatea intimată cât și la SC B. SRL Acesta a dedus taxa pe valoarea adăugată aferentă tranzacției și, ulterior, a cesionat societatea comercială ce ar fi avut obligația colectării TVA-ului; totodată, a procedat și la schimbarea denumirii societății vânzătoare din SC B. SRL în SC F. SRL Toate aceste elemente demonstrează faptul că societatea intimată (prin administratorul său) știa sau ar fi trebuit să știe că prin achiziția bunului imobil participă la o tranzacție conexată cu o fraudă în domeniul taxei pe valoarea adăugată. Față de această situație, aspectele avute în vedere de prima instanță nu prezintă nicio relevanță juridică. Prin urmare, în mod corect organul fiscal nu a acordat dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 228.000 RON, aferentă imobilului achiziționat de intimată de la SC B. SRL Bacău. și a calculat accesorii la suma în discuție.

5.3.2. În ceea ce privește TVA nedeductibilă aferentă achizițiilor pentru care instanța de fond a anulat decizia de impunere contestată în cauză

Prin Raportul de inspecție fiscală nr. x din 28 mai 2014 s-a reținut faptul că intimata, în perioada 1 ianuarie 2010 - 30 noiembrie 2013, a achiziționat materii prime, materiale, obiecte de inventar de la următorii furnizori:

- SC H. SRL Bacău - mărfuri în valoare totală de 367.937 RON, la care se adaugă TVA în cuantum de 88.304 RON;

- SC I. SRL Ilfov (fosta SC H. SRL Bacău) - mărfuri în valoare totală de 412.000 RON, la care se adaugă TVA în cuantum de 98.880 RON;

- SC J. SA - mărfuri în valoare totală de 23.246 RON, la care se adaugă TVA în cuantum de 5.578 RON;

- SC K. SRL - mărfuri în valoare totală de 571.597 RON, la care se adaugă TVA în cuantum de 137.177 RON.

- SC L. SRL - mărfuri în valoare totală de 256.142 RON, la care se adaugă TVA în cuantum de 61.474 RON;

- SC M. SRL - mărfuri în valoare totală de 1.152.052 RON, la care se adaugă TVA în cuantum de 276.240 RON;

- SC N. SRL - mărfuri în valoare totală de 268.517 RON, la care se adaugă TVA în cuantum de 64.444 RON.

Organul fiscal a menționat faptul că societățile furnizoare au achiziționat aceste bunuri de la furnizori care erau inactivi, radiați la data tranzacțiilor sau care nu și-au îndeplinit obligațiile declarative.

Prima instanță a arătat că aceste împrejurări creează aparența existenței, în amonte, a unui circuit economic pentru eludarea legislației fiscale, constituit din participanții la acest circuit, respectiv din societățile în amonte furnizorilor reclamantei. De asemenea, administratorul societății reclamante este și administratorul societăților SC B. SRL, SC N. SRL, SC M. SRL, furnizori ai reclamantei. Însă, atâta timp cât nu s-a dovedit că aceste societăți știau că participă la un circuit fiscal fraudulos sau ar fi trebuit să știe acest lucru, împrejurarea că furnizorii acestora nu și-au îndeplinit obligațiile declarative sau au efectuat operațiuni comerciale deși erau inactive sau radiate, nu prezintă importanță pe subiectul analizat. Aceste împrejurări, chiar și în condițiile de afiliere cu reclamanta, nu puteau fi reținute ca o prezumție care să dovedească participarea reclamantei la circuitul fraudulos constituit în amonte. Totodată, instanța de fond a precizat și faptul că, din raportul de expertiză efectuat în cauză, rezultă împrejurarea că toate livrările pentru care s-a exercitat dreptul de deducere au fost utilizate de reclamantă în realizarea obiectului său de activitate, mărfurile achiziționate fiind generatoare de venituri pentru parte. Chiar dacă furnizorii reclamantei au constituit un circuit fraudulos de eludare a dispozițiilor legale referitoare la TVA, o astfel de situație, în lipsa unor elemente obiective aduse de organul fiscal, nu poate fi opusă reclamantei.

Recurenta a apreciat că soluția instanței este nelegală, întrucât pentru achizițiile în discuție nu se face dovada originii lor, a circuitului legal al bunurilor și, implicit, a exigibilității taxei în amonte la furnizori. În opinia sa, instanța de fond nu a ținut seama de prevederile art. 145 alin. (1) lit. a) și (2) din C. fisc. , precum și de cele ale art. 46 din Ordinul MFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene care instituie principiul prevalenței economicului asupra juridicului.

În cadrul întâmpinării depuse la dosar, intimata a subliniat că instanța de fond a constatat în mod temeinic faptul că nu există elemente obiective care pot conduce la concluzia participării sale la fraudă. Mai mult decât atât, împrejurarea că unele dintre societățile în discuție sunt afiliate nu poate fi asimilată elementelor obiective, având în vedere faptul că și aceste societăți au cumpărat la rândul lor mărfurile de la alți furnizori care și-au îndeplinit obligațiile de declarare. În plus de aceasta, intimata a precizat că, pe lanțul în amonte, la furnizorii furnizorilor săi s-au produs neregularitățile invocate de către organul fiscal și nu avea posibilitatea de a verifica dacă au fost nereguli și mai mult nici legea nu impune efectuarea unor astfel de verificări.

Înalta Curte apreciază că este fondată critica recurentei.

În raport de dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. (forma în vigoare în perioada de referință), pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă bunurilor care au fost sau urmează a fi livrate, trebuie îndeplinite cumulativ două condiții:

- achizițiile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile;

- deținerea unei facturi care să cuprindă elementele prevăzute la art. 155 alin. (5) C. fisc.

Din actele dosarului rezultă că achizițiile efectuate de intimată de la furnizorul SC M. SRL, în perioada octombrie 2012 - iulie 2013, sunt în valoare totală de 1.353.692 RON, din care TVA deductibilă în sumă de 262.005 RON. În prima declarație aferentă lunii octombrie 2012, SC M. SRL declară doar livrări către intimată, fără să declare și achiziții. În perioada noiembrie - decembrie 2012, SC M. SRL declară achiziții efectuate în principal de la SC O. SRL, ai cărei furnizori nu declară livrări către aceasta. Achizițiile efectuate de intimată de la furnizorul SC N. SRL, în perioada octombrie 2011 - august 2013, sunt în valoare totală de 308.231 RON, din care TVA deductibilă în sumă de 59.658 RON. Organul de inspecție fiscală a constatat faptul că bunurile achiziționate de SC N. SRL ce au fost livrate către intimată au fost declarate ca fiind efectuate, în principal, de la SC M. SRL, care a declarat achiziții de la furnizori care nu declară livrări către aceasta. După cum a arătat și prima instanță, administratorul societății intimate este și administratorul SC N. SRL și SC M. SRL În atare situație, societatea intimată (prin administratorul său) știa sau ar fi trebuit să știe că prin achiziția bunului imobil participă la o tranzacție conexată cu o fraudă în domeniul taxei pe valoarea adăugată.

Bunurile achiziționate de SC I. SRL Ilfov (fosta SC H. SRL Bacău), SC K. SRL, SC J. SA, SC L. SRL, ce au fost livrate către societatea intimată, au fost declarate ca provenind de la societăți inactive, radiate sau care nu și-au îndeplinit obligațiile declarative.

Potrivit dispozițiilor art. 17 alin. (2) lit. A) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, furnizorul trebuie să aibă calitatea de persoană impozabilă, în sensul art. 4 alin. (1) și (2) din aceeași Directivă. (sn). Potrivit articolului anterior enunțat, persoană impozabilă înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară activități economice de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, indiferent de scopul sau de rezultatele activităților respective. Or, devreme ce furnizorii mai sus menționați erau declarați inactivi anterior emiterii facturilor fiscale, rezultă că aceștia nu desfășurau activități economice, pentru a putea fi încadrați în categoria furnizorilor. Prin urmare, în mod corect organul fiscal nu a acordat dreptul de deducere pentru TVA.

5.4. Referitor la impozitul pe profit

Organul de inspecție fiscală a stabilit diferența de impozit pe profit în sumă de 430.713 RON, întrucât a considerat că nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profit stabilit pentru perioada 1 ianuarie 2010 - 30 septembrie 2013, cheltuieli în sumă totală de 2.691.956 RON, reprezentând:

- 2.268.762 RON - cheltuieli înregistrate în baza documentelor contabile privind achiziția de materii prime, materiale, obiecte de inventar și mijloace fixe de la diverși furnizori, anterior nominalizați;

- 232.975 RON - cheltuieli privind amortizarea mijloacelor fixe achiziționate de la SC I. SRL Ilfov;

- 186.332 RON - cheltuieli privind amortizarea unui imobil achiziționat de la SC B. SRL;

- 32 RON - aferentă facturii nr. x din 13 aprilie 2012 emisă de SC P. SRL, societate radiată începând cu data de 31 ianuarie 2012;

- 1.060 RON - aferentă facturii nr. x din 8 iunie 2013 emisă de SC Q. SRL, societate declarată inactivă;

- 1.897 RON - cheltuieli privind amenzi și penalități.

Prima instanță a infirmat, parțial, soluția administrativă, deoarece a considerat că obligațiile fiscale, reprezentând: 349.485 RON - impozit pe profit, 76.451 RON - dobânzi/majorări și 48.030 RON - penalități au fost stabilite cu încălcarea dispozițiilor legale, având în vedere următoarele considerente:

- pentru justificarea cheltuielilor efectuate, reclamanta a făcut dovada înregistrărilor în contabilitate cu facturile emise de furnizorii săi și de vânzătorul imobilului, așa cum rezultă din expertiza efectuate în cauză;

- facturile emise de SC H. SRL Bacău, SC I. SRL Ilfov, SC J. SA, SC L. SRL, SC K. SRL, SC M. SRL, SC N. SRL și SC B. SRL au calitatea de documente justificative, acestea fiind emise pentru operațiuni economice efectuate de emitenți și conțin toate elementele pentru a face dovada cheltuielilor efectuate de reclamantă; din expertiza efectuată în cauză rezultă realitatea operațiunilor comerciale efectuate de reclamantă cu aceste societăți, precum și utilizarea bunurilor cumpărate de reclamantă în scopul realizării veniturilor impozabile.

Recurenta a apreciat că soluția instanței este nelegală, întrucât intimata a declarat surse de aprovizionare suspecte prin aceea că proveniența inițială a bunurilor achiziționate nu poate fi reconstituită. În raport de aceste aspecte, se conturează caracterul fals și fictiv al întocmirii și declarării facturilor înregistrate ca intrări, emise de partenerii intimatei, cu scopul de a participa la tranzacții fictive în lanț și la crearea de circuite economice disimulate prin întocmirea de documente fiscale de vânzări succesive.

Din punct de vedere fiscal, nu este suficientă prezentarea facturilor de achiziție de bunuri emise de diverși furnizori, completată cu datele obligatorii prevăzute de legiuitor (aspect de formă), ci trebuie demonstrată realitatea operațiunilor înscrise în aceste facturi (aspect de fond).

Or, în speța de față, facturile în discuție nu îndeplinesc condițiile prevăzute la art. 21 alin. (4) lit. f) și art. 155 alin. (19) lit. d) C. fisc. , cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu cele ale art. 6 alin. (1) și (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Înalta Curte apreciază că este fondată critica recurentei.

Dispozițiile normative relevante pe subiectul analizat sunt următoarele:

- Art. 19 alin. (1) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare: "Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor, potrivit normelor de aplicare."

- Art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) din același act normativ:

"(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. (...)

(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (...)

f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor."

- Art. 155 alin. (1) și (5) C. fisc. :

"(1) Persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, alta decât o livrare/prestare fără drept de deducere a taxei, conform art. 141 alin. (1) și (2), trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă. De asemenea, persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel târziu până în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care a încasat avansurile, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă.(...)

(5) Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații:

a) numărul de ordine, în baza uneia sau mai multor serii, care identifică factura în mod unic;

b) data emiterii facturii;

c) denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare prevăzut la art. 153, după caz, ale persoanei impozabile care emite factura;

d) denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare prevăzut la art. 153, ale reprezentantului fiscal, în cazul în care furnizorul/prestatorul nu este stabilit în România și și-a desemnat un reprezentant fiscal, dacă acesta din urmă este persoana obligată la plata taxei;

e) denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare prevăzut la art. 153, ale cumpărătorului de bunuri sau servicii, după caz;

f) numele și adresa cumpărătorului, precum și codul de înregistrare în scopuri de TVA, în cazul în care cumpărătorul este înregistrat, conform art. 153, precum și adresa exactă a locului în care au fost transferate bunurile, în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. d);

g) denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare prevăzut la art. 153, ale reprezentantului fiscal, în cazul în care cealaltă parte contractantă nu este stabilită în România și și-a desemnat un reprezentant fiscal în România, în cazul în care reprezentantul fiscal este persoană obligată la plata taxei;

h) codul de înregistrare în scopuri de TVA furnizat de client prestatorului, pentru serviciile prevăzute la art. 133 alin. (2) lit. c) - f), lit. h) pct. 2 și lit. i);

i) codul de înregistrare în scopuri de TVA cu care se identifică cumpărătorul în celălalt stat membru, în cazul operațiunii prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a);

j) codul de înregistrare în scopuri de TVA cu care furnizorul s-a identificat în alt stat membru și sub care a efectuat achiziția intracomunitară în România, precum și codul de înregistrare în scopuri de TVA, prevăzut la art. 153 sau *1531, al cumpărătorului, în cazul aplicării art. 126 alin. (4) lit. b);

k) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum și particularitățile prevăzute la art. *1251 alin. (3) în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi;

l) data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, cu excepția cazului în care factura este emisă înainte de data livrării/prestării sau încasării avansului;

m) baza de impozitare a bunurilor și serviciilor, pentru fiecare cotă, scutire sau operațiune netaxabilă, prețul unitar, exclusiv taxa, precum și rabaturile, remizele, risturnele și alte reduceri de preț;

n) indicarea, în funcție de cotele taxei, a taxei colectate și a sumei totale a taxei colectate, exprimate în RON, sau a următoarelor mențiuni:

o) o referire la alte facturi sau documente emise anterior, atunci când se emit mai multe facturi sau documente pentru aceeași operațiune;

p) orice altă mențiune cerută de acest titlu."

Potrivit pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "înregistrările în evidența contabilă se fac cronologic și sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de documente justificative care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementarilor contabile în vigoare."

De asemenea, în raport de prevederile art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, "orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ."

Față de dispozițiile normative anterior citate, pentru ca sumele înregistrate în conturile de cheltuieli să fie deductibile la calculul profitului impozabil trebuie să aibă la bază documente justificative, întocmite potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune.

În cauza dedusă judecății, contrar celor menționate de prima instanță, se constată că proveniența inițială a bunurilor nu poate fi reconstituită, iar facturile de achiziții nu îndeplinesc condițiile pentru a fi considerate documente justificative care să facă dovada efectuării operațiunilor și, de asemenea, provenienței legale a bunurilor.

5.5. Referitor la Decizia nr. 5188 din 10 iulie 2014 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău

Prin această Decizie au fost stabilite accesorii pentru plata cu întârziere a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor venituri ale bugetului general consolidat în sumă de 13.428 RON.

Prima instanță a anulat Decizia în discuție numai cu privire la accesoriile în cuantum de 3.961 RON, aferente impozitului pe profit, și 9.672 RON, aferente TVA, deoarece a apreciat că acestea se cuvin doar în raport cu obligațiile principale din Decizia de impunere contestată ce au fost menținute ca fiind legale, conform principiului accesoriul urmează principalul.

Recurenta a arătat că soluția este greșită, pentru că instanța, anulând în totalitate accesoriile, a procedat ca și cum obligațiile fiscale principale stabilite prin Decizia de impunere ar fi fost anulate în totalitate. În plus de aceasta, la momentul emiterii Deciziei nr. 5188 din 10 iulie 2014, intimata nu obținuse suspendarea executării actului de impunere.

Instanța de control judiciar apreciază că se impune menținerea Deciziei nr. 5188/10 iulie 2014, în condițiile în care a stabilit legalitatea debitului principal nominalizat în Decizia de impunere contestată.

5.6. Referitor la cheltuielile de judecată

Instanța de fond a obligat pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 15.150 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, apreciind că acestea au contribuție comună la efectuarea de către reclamantă a acestor cheltuieli.

Recurenta a arătat că instanța a interpretat și aplicat greșit prevederile art. 453 alin. (1) și art. 451 alin. (1) C. proc. civ. În opinia sa, nu datorează onorariul plătit de intimată pentru expertul parte, întrucât acesta nu intră în costurile procesului, nefiind realizate în interesul cauzei. În plus de aceasta, instanța nu a făcut aplicarea dispozițiilor art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

Înalta Curte apreciază că este fondată critica recurentei.

În raport de soluția pronunțată în cauză cu privire la actele administrative fiscale deduse judecății, recurentele nu pot fi obligate la plata cheltuielilor de judecată către societatea intimată.

În consecință, instanța de control judiciar apreciază că este fondat motivul de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepția nulității recursului, va admite recursul, va casa sentința atacată și, rejudecând cauza, va respinge acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului, invocată de SC A. SRL.

Admite recursul declarat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, în nume propriu și în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași, împotriva Sentinței nr. 71/2016 din 28 iunie 2016 pronunțate de Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și, rejudecând cauza:

Respinge acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 10 iulie 2019.

GGC - LM