ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1619/2018

Cererea de chemare în judecată Prin cererea formulată reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea următoarelor acte emise de pârâte: - Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 156/26.05.2015, emisă de prima pârâtă; - Decizia nr. 15352/08.06.2015, emisă de AJFP Bacău, de soluționare a contestației administrative împotriva Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 13049/30.03.2015; - Decizia de impunere nr. x/30.03.2015, Raportul de inspecție fiscală nr. x/30.03.2015 și procesul-verbal de control nr. x/27.03.2015, emise de AJFP Bacău; - Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 13049/30.03.2015, emisă de AJFP Bacău; - Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. 13047/30.03.2015 și procesul-verbal de sechestru asiguratoriu nr. x/30.03.2015. Totodată, reclamanta a solicitat suspendarea executării următoarelor acte: Decizia de impunere nr. x/30.03.2015, Raportul de inspecție fiscală nr. x/30.03.2015, Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 13049/30.03.2015, Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. 13047/30.03.2015 și procesul-verbal de sechestru asiguratoriu nr. x/30.03.2015, în condițiile art. 14 din legea nr. 554/2004.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 160 din 10.12.2015, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondate, capetele de cerere privind anularea Deciziei nr. 156/26.05.2015, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și a Deciziei nr. 15352/08.06.2015, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, din cadrul acțiunii formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, a admis excepția inadmisibilității și, în consecință, a respins, ca inadmisibile, capetele de cerere privind anularea Deciziei de impunere nr. x/30.03.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.03.2015.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței civile nr. 160 din 10.12.2015 pronunțată de Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a declarat recurs. Recursul este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În motivarea recursului se arată că prin Deciziile nr. 156/26.05.2015 (emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală) și nr. 15352/08.06.2015 (emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice lași), organele fiscale emitente au suspendat soluționarea plângerii prealabile până la soluționarea acțiunii penale demarate ca urmare a denunțului formulat de către organele de control fiscal. Recurenta precizează că a formulat plângere administrativă împotriva raportului de inspecție fiscală nr. x/30.03.2015, deciziei de impunere nr. x/30.03.2015, dispoziției privind măsurile dispuse de organele de inspecție fiscală nr. 13049/30.03.2015, procesului-verbal nr. x/27.03.2015, Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 13047/30.03.2015 și Procesului-verbal de sechestru asiguratoriu pentru bunuri mobile nr. x/30.03.2015. În motivarea solicitării de anulare a Deciziilor nr. 156/26.05.2015 și nr. 15352/08.06.2015, se arată că suspendarea soluționării plângerii administrative prealabile este o măsură excesivă din partea organelor fiscului, ce se încadrează în exces de putere, astfel cum este acesta definit de art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004. Recurenta arată că prin plângerea prealabilă administrativă a mai susținut că însuși controlul fiscal în urma căruia au fost emise actele administrative fiscale contestate este nelegal, având în vedere faptul că cea mai mare parte a perioadei controlate a mai fost supusă anterior controlului fiscal, fiind verificate aceleași taxe și impozite cu cele menționate în raportul de inspecție fiscală întocmit acum de către organele de control fiscal, ocazie cu care au fost încheiate de către Activitatea de Inspecție Fiscală Bacău procesele-verbale nr. x/21.03.2013 și 18719/26.08.2014. Recurenta mai susține că organelor de control le este interzis să distingă între tipurile de control și să efectueze un nou control fiscal asupra acelorași operațiuni comerciale, verificându-se respectarea acelorași dispoziții fiscale. Concluziile organelor de control nu sunt fundamentate pe baza de probe și constatări proprii ale organelor de control, acestea accesând baza de date a A.N.A.F. la nivelul declarațiilor fiscale întocmite de către agenții economici cu care societatea a desfășurat, în amonte de ea, tranzacțiile analizate. Organele de control au ales să ignore dispozițiile legale prevăzute de art. 19 și 21 din Codul fiscal, care reglementează tocmai deductibilitatea fiscală a cheltuielilor efectuate de către contribuabili, cu toate că acestea au fost invocate în cuprinsul actului de control. Se mai susține că organele fiscale au ignorat dispozițiile clare și lipsite de echivoc ale art. 7 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, nemanifestând un rol activ și, în contradicție totală cu prevederile art. 94, alin. (1)-(3) din același act normativ, coroborate cu dispozițiile pct. 102.1 din Normele Metodologice de aplicare a Codului de Procedură Fiscală, nu au avut în vedere toate documentele justificative și evidențele financiar contabile și fiscale care constituie mijloace de probă și sunt relevante pentru stabilirea drepturilor și obligațiilor fiscale. În opinia recurentei, în mod neîntemeiat, a fost admisă excepția inadmisibilității cu privire la capetele de cerere privind anularea Deciziei de impunere nr. x și a raportului de inspecție fiscală nr. x/30.03.2015. Instanța de fond fiind în drept, să soluționeze pe fond contestația administrativă și să se pronunțe cu privire la legalitatea și temeinicia actelor administrative contestate prin plângerea prealabilă, nr. x/2015.

Apărările formulate în cauză Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefundat, considerând hotărârea pronunțata de instanța de fond ca fiind temeinica și legala.

Procedura derulată în recurs În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, iar prin încheierea de ședință din data de 12 februarie 2018, recursul a fost admis în principiu.

Soluția instanței de recurs Examinând cauza și sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente pricinii, Înalta Curte va respinge recursul declarat ca nefondat, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare. Instanța de control judiciar constată că în speță nu sunt întrunite cerințele impuse de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Noul C. proc. civ., în vederea casării hotărârii: prima instanță a reținut corect situația de fapt, în raport de materialul probator administrat în cauză și a realizat o încadrare juridică adecvată. Înalta Curte are în vedere faptul că organele administrative nu se pot pronunța pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluționarea laturii penale având în vedere faptul că organele de inspecție fiscală au considerat că operațiunile efectuate au implicații fiscale pentru care se ridică problema realității operațiunilor economice declarate, cu consecința diminuării impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat. În raport de aceste circumstanțe, s-a considerat că există o strânsă interdependență între stabilirea caracterului infracțional al faptelor sesizate organelor de cercetare penală, pe de o parte și soluția ce urmează a fi dată în contestația administrativă, pe de altă parte. Înalta Curte constată că interpretarea dată de Curtea de Apel Bacău dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală este corectă și legală și că, în acest context, soluția ce face obiectul controlului judiciar este temeinică și legală. Potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală - Suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă: "(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă;[…]". Cazul de suspendare administrativă, reglementat de art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, are în vedere situația de excepție în care organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală în urma depistării indiciilor vizând săvârșirea unei infracțiuni, iar, în virtutea principiului "penalul ține în loc civilul", procedura administrativă privind soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrative este suspendată până la încetarea motivului ce a determinat suspendarea, având în vedere că hotărârea instanței penale, prin care se soluționează latura civilă, este opozabilă organelor fiscale competente să soluționeze contestația, în acest sens pronunțându-se Curtea Constituțională prin Decizia nr. 1237 din 18.11.2008, dar și prin Decizia nr. 56/2013, publicată în Monitorul Oficial nr. 204 din 10.04.2013. În acest sens, în legătură cu instituirea cazului de suspendare a procedurii de soluționare a contestației administrative reglementat de art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, chiar Curtea Constituțională a reținut că aceasta se referă la "o situație de excepție, aceea în care organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală în urma depistării indiciilor asupra săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi pronunțată în procedura administrativă și este firesc ca, în virtutea principiului "penalul ține în loc civilul", procedura administrativă privind soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată" - iar textul a fost declarat constituțional. Constituționalitatea sa a fost analizată de instanța de contencios constituțional chiar din perspectiva art. 21 din Constituție și, dat fiind caracterul obligatoriu al deciziilor Curții Constituționale, instanța de contencios administrativ nu ar putea considera că prin dispozițiile art. 214 Codul de procedură fiscală se încalcă art. 21 din Constituție. Aceste dispoziții speciale aplicabile prevăd îndeplinirea cumulativă a două condiții pentru a se dispune suspendarea, condiții îndeplinite în opinia Curții de apel în raport de situația de fapt. Prima condiție o reprezintă existența unei sesizări a organelor de urmărire penală cu privire la existența indicilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu fondul soluției administrative. A doua condiție o reprezintă aceea ca faptele de natură penală pentru care au fost sesizate organele de urmărire penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a se pronunța în calea administrativă. În speță, așa cum s-a arătat anterior, organele de inspecție fiscală care au efectuat activitatea de control au înaintat o sesizare penală Parchetului de pe lângă Tribunalul Bacău, prin care se solicita efectuarea cercetărilor ce se impun și constatarea existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute și pedepsite prin Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. Condiția esențială impusă de art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, se referă la justificarea măsurii de suspendare de interdependență dintre posibilul caracter penal al faptelor investigate și stabilirea corectă a obligațiilor bugetare în sarcina contribuabilului contestator. În cauză, condițiile cumulative prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 erau îndeplinite atât în ceea ce privește existența unei sesizări penale, în legătură cu săvârșirea unor fapte de natură penală, cât și în ceea ce privește condiția ca faptele de natură penală pentru care au fost sesizate organele de urmărire penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a se pronunța în calea administrativă a soluționării contestației. Între stabilirea obligațiilor bugetare prin actele administrative contestate și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite de reprezentanții societății există o strânsă interdependență, de care depinde soluționarea contestației în calea administrativă de atac. Astfel cum în mod corect a reținut instanța de fond, această interdependență constă în faptul că organele de inspecție fiscală, urmare a verificărilor efectuate cu privire la achiziționarea de bunuri de către recurentă, au constatat că în speță se ridică problema realității tranzacțiilor, existând elemente de suspiciune cu privire la operațiunile economice efectuate, în sensul că este posibil ca tranzacțiile efectuate să fie fictive, fără proveniența reală a mărfurilor și astfel a fost disimulată realitatea, prin crearea aparenței existenței unor operațiuni care, în fapt, nu s-au efectuat, aceste constatări regăsindu-se în sesizarea penală transmisă Parchetului de pe lângă Tribunalul Bacău. Înalta Curte constată că soluția primei instanțe este corectă și în ceea ce privește admiterea excepției inadmisibilității capetelor de cerere privind anularea Deciziei de impunere nr. x/30.03.2015 și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/30.03.2015. Prevederile art. 205-218 din O.G. nr. 92/2003 stabilesc o procedura administrativa obligatorie, derogatorie de la prevederile Legii contenciosului administrativ, în ceea ce privește contestarea actelor administrative fiscale, în sensul ca acestea nu pot fi atacate direct la instanța de contencios administrativ. Conform prevederilor din Codul de procedură fiscală, obiectul acțiunii în contencios administrativ se limitează la atacarea deciziei de soluționare a contestației. Instanța de judecata nu se poate substitui autorității publice în soluționarea contestației administrative, întrucât în materia contenciosului administrativ instanța poate doar să verifice modalitatea în care autoritatea publică a soluționat contestația administrativă. Practica judiciară la nivelul ICCJ este conturată în sensul că instanța se investește cu dezlegarea fondului raportului juridic fiscal, numai dacă autoritatea competentă a soluționat contestația pe fondul său. (decizia nr. 1658/27.03.2012, decizia nr. 3183/2011, decizia nr. 1163/2011, decizia nr. 1538/2010, decizia nr. 3695/2009). Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.