ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 967/2018

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C A. S.R.L a solicitat, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/29.05.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.05.2015, până la pronunțarea instanței de fond asupra acțiunii în anularea actelor administrative menționate.

Hotărârea primei instanțe Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 118 din 4 septembrie 2015, a admis cererea formulată de reclamantă, suspendând executarea Deciziei de impunere nr. x/29.05.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.05.2015, până la pronunțarea instanței de fond asupra acțiunii în anularea actelor administrative menționate.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. În motivarea căii de atac recurenta a reluat pe larg împrejurările de fapt expuse și în fața primei instanțe, susținând că prima instanță nu a motivat în fapt și în drept considerentul pentru care a apreciat că este îndeplinită condiția cazului bine justificat, aceasta a făcut trimitere generic la această situație, respectiv că inspectorii fiscali au încălcat normele de procedură, că au fost consemnate situații de fapt eronate și faptul că s-au aplicat greșit dispozițiile legale incidente. În opinia recurentei, în mod greșit prima instanță a apreciat că sunt îndeplinite cele două condiții cumulative prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat și prevenirea unei pagube iminente. Astfel, susținerile reclamantei referitoare la așa-zisa încălcare a normelor de procedură de către inspecția fiscală nu au suport în fapt și în drept, nefiind de natură a crea o evidentă aparență de nelegalitate a actelor atacate, raportat la aspectele de formă ale acestora, de altfel au fost doar simple afirmații fără a se face vreo dovadă a încălcării prevederilor legale cuprinse în Titltul VII-art. 94-109 4 din Codul de procedură fiscală. Legat de aparența de nelegalitate, pe fond, a actelor administrative fiscale contestate, a arătat, de asemenea, că prima instanță nu a prezentat motivele care să conducă la concluzia că organele fiscale ar fi consemnat situații de fapt eronate și că s-au aplicat greșit dispozițiile legale incidente, care să creeze o aparență de nelegalitate, pentru a se putea reține îndeplinirea cazului bine justificat. Referitor la paguba iminentă, recurenta a considerat că în mod nejustificat prima instanță a reținut că prin punerea în executare a deciziei de impunere s-ar crea o astfel de pagubă, raportat la cuantumul debitului, la numărul angajaților, la împrejurarea că este parte în mai multe contracte de achiziție publică și la faptul că are în desfășurare contracte de credite, ceea ce ar conduce la imposibilitatea desfășurării activității, având în vedere cifra de afaceri și bunurile deținute în patrimoniu, astfel încât societatea nu ar intra în incapacitate de plată. În concluzie, recurenta a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, pe fond, respingerea cererii de suspendare a executării actelor administrative atacate.

Apărarea intimatei-reclamante Prin întâmpinare, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, și menținerea sentinței atacate, fiind legală și temeinică, susținând că în cauză în mod corect s-a reținut îndeplinirea condițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004. În esență, a susținut că aspectele de procedură privind desfășurarea inspecției fiscale nu reprezintă motivul primordial al contestației, ci faptul că diferențele de obligații fiscale stabilite suplimentar se datorează interpretării eronate a situației de fapt fiscale, respectiv derularea de operațiuni economice cu diverse societăți comerciale ce apăreau cu risc fiscal în bazele de date ale ANAF, dar care erau active din punct de vedere fiscal și înregistrate în scopuri de TVA la data derulării tranzacțiilor economice.

Procedura de examinare a recursului în completul de filtru Raportul întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru și comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 25 mai 2017, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Totodată, completul de filtru a apreciat incidența în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., pronunțând în acest sens încheierea de admitere în principiu din data de 28 septembrie 2017.

Procedura derulată în recurs 6.1. La data de 8 noiembrie 2017, petenții B. și C., în calitate de angajați ai societății intimate, au depus cerere de intervenție accesorie în interesul acesteia, conform art. 61 alin. (3) din C. proc. civ., solicitând admiterea cererii și respingerea recursului formulat în cauză, cu consecința menținerii hotărârii atacate, fiind legală și temeinică. Prin încheierea de ședință din data 25 ianuarie 2018, Înalta Curte a respins cererea de intervenție accesorie formulată de petenții B. și C. în sprijinul apărării intimatei-reclamante, apreciind că aceștia nu justifică un interes în prezenta cauză. 6.2. Prin cererea înregistrată la data de 25 ianuarie 2018, intimata-reclamantă a solicitat sesizarea Curții Constituționale cu excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 14, prima teză, din Legea nr. 554/2004, cu privire la înțelesul cazului bine justificat, întrucât încalcă art. 1 alin. (5) din Constituția României, referitoare la calitatea legii în componenta sa privind cerințele de claritate și previzibilitate a legii, și art. 21, art. 52, art. 53 și art. 73 din Constituție, prin raportare la Legea nr. 554/2004. Totodată, a susținut că dispoziția criticată încalcă principiul securității juridice, principiul accesibilității și previzibilității, principiul interpretării unitare a legii, a accesului la justiție. În opinia intimatei, Legea contenciosului administrativ limitează dreptul de acces la justiție, în mod indirect, prin instituirea unei condiții obligatorii pentru a se dispune suspendarea unui act doar la cazurile bine justificate, textul de lege criticat încălcând criteriile ce trebuie să fie respectate de către o lege. Totodată, a învederat că lipsa de coerență și de sistematizare a legislației poate conduce la încălcarea unui alt principiu fundamental pentru statul de drept, cel al separației puterilor în stat. În acest sens, a făcut trimitere la faptul că legiuitorul a avut o exprimare generică, menționând doar că în cazuri bine justificate se poate dispune suspendarea executării unui act administrativ. Normele criticate sunt lipsite de previzibilitate și încalcă indirect dreptul de acces la justiție. În concluzie, intimata-reclamantă a susținut neconstituționalitatea textului de lege prin interzicerea accesului la justiție, în mod indirect, fiind o exprimare vagă a acestuia cu privire la definirea cazului bine justificat. 6.3. În ceea ce privește cererea de sesizare a Curții Europene a Drepturilor Omului pentru pronunțarea unei hotărâri preliminare, aflată la dosar în mai multe exemplare, se constată că aceasta a fost depusă ulterior închiderii dezbaterilor, așa încât nu poate fi avută în vedere, în raport cu prevederile art. 394 alin. (3) din C. proc. civ. II.Considerentele Înaltei Curți în privința cererii de sesizare și asupra recursului 1. Cu privire la cererea intimatei de sesizare a Curții constituționale cu excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 14- teza I, din Legea nr. 554/2004, cu privire la înțelesul cazului bine justificat, prin raportare la prevederile art. 1 alin. (5), art. 21, art. 52,, art. 53 și art. 73 din Constituție, Înalta Curte constată că este inadmisibilă. În susținerile sale, intimata a argumentat că dispozițiile art. 14 alin. (1), prima teză, din Legea nr. 554/2004 sunt neconstituționale din moment ce limitează dreptul de acces la justiție, în mod indirect, prin instituirea unei condiții obligatorii pentru a se dispune suspendarea unui act doar la cazurile bine justificate. În raport cu prevederile art. 28 din Legea nr. 47/1992, republicată, Înalta Curte constată că cererea de sesizare a Curții Constituționale a României nu conține o veritabilă critică de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 14 alin. (1)- teza I, din Legea nr. 554/2004, prin aceasta se tinde, în realitate, la interpretarea legii și, totodată, la modificarea conținutului art. 14 din Legea nr. 554/2004, prin eliminarea condiției obligatorii privind existența unui caz bine justificat, pentru suspendarea unui act administrativ. Altfel spus, contestatoarea a cerut sesizarea Curții Constituționale a României pentru ca instanța constituțională să se substituie instanței de judecată, dar și puterii legiuitoare și să-și aroge competențe contrare dispozițiilor și principiilor constituționale. 2. Examinând legalitatea sentinței atacate prin prisma motivelor de casare invocate și a apărărilor formulate, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. 2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante Intimata-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere vizând suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/29.05.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.05.2015, până la pronunțarea instanței de fond asupra acțiunii în anularea actelor administrative menționate. Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond". Cu alte cuvinte, un act administrativ va putea fi suspendat din executarea sa numai în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții: existența unui caz bine justificat și necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat. Cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate. 2.2. Cu privire la motivul de casare întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., care reglementează ipoteza în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, Înalta Curte constată că este întemeiat. Astfel, se reține că prima instanță nu a făcut o analiză efectivă a condițiilor impuse de lege pentru suspendarea executării actului, respectiv a cazului bine justificat, ci s-a limitat în a reține că argumentele de fapt și de drept invocate de reclamantă, în măsura în care pot fi examinate în cadrul acestui demers al părții, se constituie în argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actelor administrative contestate. Soluția pronunțată de prima instanță și considerentele pe care s-a fundamentat apar, așadar, ca fiind lipsite de suport real sub aspectul cercetării efectuate. 2.3. Înalta Curte constată că este fondat și motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Noțiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t din Legea nr. 554/2004 ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. Îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie dedusă în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului. Sub acest aspect, prima instanță a avut în vedere susținerile reclamantei, potrivit cărora inspectorii fiscali au încălcat normele de procedură, au fost consemnate situații de fapt eronate și faptul că s-au aplicat greșit dispozițiile legale incidente. În speță, reclamanta a invocat ca împrejurări de fapt și de drept care să fie de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actelor administrative a căror suspendare se cere, critici detaliate cu privire la diferențele privind obligațiile fiscale stabilite suplimentar, făcând referire și la aspectele de procedură privind desfășurarea inspecției fiscale. În opinia părții, respectivele obligații se datorează interpretării eronate a situației de fapt fiscale, făcând trimitere la derularea de operațiuni economice cu diverse societăți comerciale, al căror risc fiscal apărea în bazele de date ale ANAF, însă erau active din punct de vedere fiscal și înregistrate în scopuri de TVA la data derulării tranzacțiilor economice, și la realitatea tranzacțiilor. Instanța de control judiciar reține că susținerile intimatei-reclamante constituie apărări de fond, aspecte care pot fi cercetate numai în litigiul privind anularea acestor acte administrative, după administrarea unui probatoriu complet și adecvat. Aparența de nelegalitate poate viza și aspecte de drept material, însă este esențial ca motivele identificate să fie evidente, să nu implice examinarea fondului cauzei. Motivele de nelegalitate circumscrise de reclamantă cazului bine justificat nu pot fi decelate printr-o verificare a aparenței dreptului, ci necesită o evaluare a aspectelor de fond, care ar depăși limitele procedurii sumare a suspendării de executare. În jurisprudența sa constantă, secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți a reținut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ. Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/și de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reținute de Înalta Curte ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ. Prin urmare, în cadrul unei cereri de suspendare instanța nu poate antama fondul dreptului dedus judecății, iar susținerile potrivit cărora argumentele invocate ar crea o îndoială asupra legalității actului nu pot fi primite, nefiind de natură să inducă un asemenea dubiu. Constatarea dubiului asupra legalității actelor administrative nu rezultă din cantitatea criticilor aduse acestora, ci de calitatea lor, respectiv de aparența neregularităților săvârșite în procedura de pregătire, întocmire și adoptare a acestor acte administrative, care trebuie să rezulte dintr-o analiză sumară a evidențelor relevate, și care nu implică o analiză a nelegalității intrinseci a acestor acte și a efectelor lor. Referitor la acțiunea privind anularea actelor administrative atacate în prezenta cauză, instanța de control judiciar observă, din evidențele programului Ecris, că, prin sentința nr. 104 din 10 octombrie 2016, pronunțată în dosarul nr. x/2015, Curtea de Apel Bacău a respins ca inadmisibil acest capăt de cerere, ținând cont de prevederile art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. Totodată, a dispus anularea Deciziei nr. 6030/22.12.2015 prin care se dispusese suspendarea soluționării contestației administrative împotriva respectivelor acte administrative, potrivit art. 214 din Codul de procedură fiscală, fiind obligată pârâta să soluționeze pe fond această contestație. În ceea ce privește cea de-a doua condiție, prevăzută de dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș din Legea nr. 554/2004, deși nu se mai impune a fi analizată, ambele condiții trebuind să fie îndeplinite cumulativ, se reține că noțiunea de pagubă iminentă are în vedere producerea unui prejudiciu. În cauză, într-adevăr punerea în executare a unui act administrativ fiscal va avea drept consecință diminuarea patrimoniului societății intimate, însă câtă vreme acest lucru are la bază un act administrativ care se bucură de prezumția de legalitate, diminuarea patrimoniului are caracter prezumat legal, care nu se circumscrie cerințelor textului de lege sus-menționat. Suspendarea actelor administrative reprezentând o situație de excepție, acestea se bucură de prezumția de legalitate și de veridicitate, care determină principiul executării lor din oficiu, iar a nu executa actele administrative, care sunt emise în baza legii, echivalează cu a nu executa legea, ceea ce, într-un stat de drept, este de neconceput. 2.4. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, potrivit dispozițiilor art. 29 din Legea nr. 47/1992, va respinge cererea de sesizare a Curții Constituționale cu soluționarea excepției de neconstituționalitate a prevederilor art. 14 alin. (1) - teza I din Legea nr. 554/2004, ca inadmisibilă. Totodată, reținând incidența motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 6 și 8 din C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentința atacată și, rejudecând, va respinge cererea de suspendare, ca neîntemeiată.