ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3879/2019

Ședința publică din data de 12 septembrie 2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 31.05.2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, suspendarea Deciziei de impunere nr. x/29.05.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.05.2015, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004.

1.2. Soluția primei instanțe

Prin sentința civilă nr. 72 din 21 iunie 2018, Curtea de Apel Bacău a respins cererea de suspendare, ca nefondată.

Împotriva acestei sentințe, în condițiile art. 483 C. proc. civ., reclamanta a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate și, pe fond, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării actelor administrative atacate.

A susținut recurenta-reclamantă că hotărârea instanței de fond este nelegală, pentru că, prin acțiune, a arătat faptul că pârâta nu a motivat de ce a reținut că sunt contribuabili inactivi, în condițiile în care colaboratorii săi erau activi.

Textele de lege reținute de pârâtă au fost contrazise de Curtea de Justiție a Uniunii Europene care a statuat, în octombrie 2018, prin Decizia finală din Cauza C-101/16, că dreptul de deducere a TVA plătit de o firmă ce a prestat servicii achiziționate de la un contribuabil declarat inactiv și radiat din registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA nu poate fi refuzat.

Dispozițiile reținute de către pârâtă nu au fost declarate neconstituționale, însă CJUE a statuat că nu pot fi reținut dispozițiile legale pe care și-a întemeiat actul administrativ pârâta.

În cauză, partenerii contractuali erau activi la momentul derulării relațiilor contractuale, ulterior devenind inactivi, iar organele de control au recalculat toate datoriile, fără a ține cont de acest aspect.

Astfel, aceste argumente pot sta la baza dovedirii aparenței de nelegalitate și cazului bine justificat, prin asimilarea cu cele reținute de instanța de judecată referitor la declararea ca neconstituțională a unei dispoziții legale.

A doua problemă a fost relația contabilă/financiară cu S.C. B. și a contestat faptul că nu s-a motivat în niciun fel de ce s-a imputat suma reprezentând TVA aferentă facturii nr. x/30.11.2013 emise pentru S.C. B. cu specificația stornare factură nr. x/28.11.2013, fără să se țină cont de factura de stornare.

A treia problemă este referitoare la cheltuielile cu combustibilul, neacceptate la deducere. Organul de inspecție nu a prezentat un calcul clar și precis al consumurilor de combustibil considerate nedeductibile fiscal, nemotivându-și în niciun fel cele consemnate în actul administrativ.

Nu au fost solicitate societății informații privind modalitatea de aprovizionare cu combusitibil și de alimentare a utilajelor aflate în teren la locurile în care se prestează activitatea, punctele de lucru fiind total diferite de locul unde se afla sediul societății.

În acest context, a criticat faptul că toate argumentele reținute de pârâtă nu sunt motivate în niciun fel, ci doar luate scheletic informații din diferite documente fără să fie coroborate cu toate documentele.

Astfel, sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, privind cazul bine justificat.

Referitor la paguba iminentă, a arătat recurenta-reclamantă că este îndeplinită și această condiție, punerea în executare a actelor ducând la încetarea activității societății.

A precizat faptul că are 50 de angajați, iar activitatea societății s-a desfășurat doar cu fonduri de la stat sau fonduri europene, asigurându-se întotdeauna o transparență totală în privința modului de desfășurare a activității și a fondurilor acesteia.

Nu a avut niciodată întârzieri la plata cu privire la impozitele ce le-a datorat, nu a primit nicio somație din partea intimatei, întrucât a fost de bună-credință și întotdeauna și-a achitat datoriile.

Așadar, paguba iminentă este evidentă în condițiile în care s-ar desființa o societatea cu 50 de angajați, care are o activitate transparentă și prosperă. A contractat mai multe linii de credit în vederea achiziționării unor utilaje necesare efectuării construcțiilor pentru contractele aflate în derulare, încheiate în urma unor proceduri de achiziție publică.

În continuarea cererii de recurs, recurenta-reclamantă a prezentat motive de nelegalitate privind anularea actelor contestate, precizând că acestea sunt argumente și pentru cazul bine justificat.

Astfel, a apreciat, în esență, că impunerea obligațiilor fiscale suplimentare a fost contrară probelor care demonstrau realitatea operațiunilor, că a fost sancționată pentru fapta altuia și că autoritatea fiscală ar fi trebuit să dovedească frauda. De asemenea, pasivitatea ANAF a fost transferată artificial în sarcina sa iar inspectorii fiscali au încălcat normele de procedură fiscală.

Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, apreciind că nu sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Înalta Curte constată că nu se impune casarea hotărârii recurate prin prisma motivelor de nelegalitate prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., reținând în acest sens, în acord cu instanța de fond, că analiza sumară a motivelor de nelegalitate invocate cu privire la actele a căror suspendare s-a solicitat în cauză nu oferă indicii suficiente de răsturnare a prezumției de legalitate de care se bucură respectivul act, în cazul particular supus evaluării.

4.1. Verificând considerentele sentinței recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigențele dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. și explică în mod convingător soluția pronunțată în dispozitiv, prin argumente de fapt și de drept care demonstrează că judecătorul fondului a analizat în mod adecvat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri și a explicat raționamentul pe baza căruia a reținut, în final, că cererea de suspendare nu îndeplinește condițiile impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliului Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea nr. 554/2004 prevede în art. 14 și 15 atribuția instanței de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt supuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autoritățile publice în contextul puterii lor discreționare.

Art. 14 din Legea nr. 554/2004 impune, în acest scop, îndeplinirea cumulativă a condiției existenței unui caz bine justificat și a iminenței unei pagube, conform definițiilor legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. ș) și t) din același act normativ.

Cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Din dispozițiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, adoptat pe baza și în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

4.2. Pe de altă parte, din dispozițiile art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004 rezultă că suspendarea executării unui act administrativ este o măsură excepțională ce poate surveni exclusiv când acest lucru este prevăzut expres în lege (suspendarea de drept - ope legis), ori când sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de lege (suspendarea la cererea persoanei vătămate prin actul administrativ).

Îndeplinirea celor două condiții este verificată, în funcție de circumstanțele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza în care actul contestat ar fi, în final, anulat de instanță.

Va putea fi suspendată executarea unui act administrativ unilateral numai în situația în care instanța va constata îndeplinirea cumulativă a celor două condiții: existența unui caz bine justificat și necesitatea prevenirii unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Noțiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

În jurisprudența sa (cu titlu de exemplu, deciziile nr. 737/2012, nr. 514/2013 și nr. 3019/2015), Înalta Curte a reținut că, pentru conturarea cazului temeinic justificat, care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/și de drept, care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reținute de Înalta Curte ca fiind, exempli gratia, emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ (reducerea importantă a cuantumului sumelor reținute ca obligații bugetare) etc.

4.3. În prezenta cauză nu se regăsește niciuna din aceste "împrejurări vădite", argumentele recurentei-reclamante neavând capacitatea de a produce o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ.

Înalta Curte reține că nu este suficient ca reclamanta să afirme existența unor motive de nelegalitate, ci trebuie să ofere unele elemente probatorii, evidente, care fără o cercetare aprofundată să permită formarea unui dubiu asupra legalității actului.

Aceste indicii de nelegalitate este necesar să fie evidente, pentru a putea fi identificate cu ușurință la nivelul aparențelor.

Susținerile reclamantei din acțiune, reiterate în recurs, expuse la pct. 2 al prezentei decizii - constatările organului fiscal nesusținute de probe, sancționarea sa pentru fapta altuia, încălcarea unor dispoziții legale, relația contabilă/financiară cu S.C. B. și aspecte privind o factură fiscală stornată, cheltuieli de combustibil apreciate eronat a fi nedeductibile, încălcarea normelor de procedură fiscală de către organul fiscal - reprezintă veritabile critici de nelegalitate care se analizează în cadrul acțiunii în anulare, ce nu pot fi subsumate condiției cazului bine justificat, întrucât acceptarea unui asemenea raționament ar echivala cu o prejudecare a fondului litigiului care privește examinarea legalității.

De asemenea, aceste aspecte se referă exclusiv la actele administrativ-fiscale contestate, fără ca recurenta să se refere și să combată în niciun fel cele reținute de prima instanță.

4.4. Criticile recurentei-reclamante excedează analizei instanței și nu sunt capabile să dovedească îndeplinirea condiției cazului bine justificat. Verificarea acestor aspecte presupune administrarea unui probatoriu complex, chiar cu expertiză tehnică judiciară.

Or, în cadrul procedurii sumare a suspendării executării actului administrativ nu poate fi prejudecat fondul cauzei, de aceea nici probatoriului administrat pentru stabilirea existenței unor indicii de răsturnare a prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ, nici analizei efectuate de instanță nu li se pot pretinde amploarea și profunzimea probelor și raționamentelor pe care se fundamentează o soluție pronunțată cu privire la acțiunea în anularea actului.

4.5. În ceea ce privește condiția pagubei iminente, constatarea faptului că nu este îndeplinită condiția referitoare la cazul bine justificat în sensul în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, face de prisos analiza condiției prevenirii unei pagube iminente, în sensul art. 2 alin. (1) lit. ș) din aceeași lege, atâta timp cât, așa cum s-a arătat anterior, pentru a fi dispusă măsura provizorie de suspendare a executării actului administrativ, este necesară îndeplinirea cumulativă a celor două condiții prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ.

Chiar dacă executarea actelor administrativ-fiscale contestate ar fi de natură a conduce la o perturbare previzibilă gravă a funcționării societății, acest lucru are la bază acte administrative ce se bucură de prezumția de legalitate, astfel că măsura respectivă are, la rândul său, caracter prezumat legal, care nu se circumscrie cerințelor art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004.

4.6. Soluția instanței de recurs

Toate considerentele expuse, converg către concluzia că soluția pronunțată de instanța de fond este legală, motiv pentru care recursul declarat în cauză va fi respins ca nefondat, potrivit art. 496 alin. (1) din C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de S.C. A. S.R.L. Târgu Neamț împotriva Sentinței din 72 din 21 iunie 2018 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 12 septembrie 2019.