ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6340/2021

Ședința publică din data de 16 decembrie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 3.07.2018 pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Economiei și Finanțelor - ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov:

- anularea Deciziei nr. 3275/15.05.2018 emise de ANAF - DGRFP Brașov, prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de reclamant împotriva Deciziei nr. 1993/30.01.2018 de angajare a răspunderii solidare pentru suma de 14.115.989 RON și respingerea, ca neîntemeiată, a contestației introduse împotriva aceleiași decizii pentru suma de 443.866 RON;

- anularea măsurii suspendării soluționării contestației formulate de reclamant împotriva Deciziei nr. 1993/30.01.2018 de angajare a răspunderii solidare pentru suma de 14.115.989 RON;

- trimiterea cauzei la DGRFP Brașov și obligarea la soluționarea contestației și pentru aceste debite fiscale, în sumă de 14.115.989 RON;

- anularea parțială a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/30.01.2018, prin care s-a dispus angajarea răspunderii solidare a reclamantului, pentru suma de 443.866 RON;

- exonerarea reclamantului de plata sumei de 443.866, pretinse în temeiul Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/30.01.2018.

Prin sentința nr. 45 din 23 aprilie 2019 pronunțată de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost respinsă cererea de chemare în judecată.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs reclamantul, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și, după rejudecare, admiterea acțiunii.

În motivarea recursului a arătat că măsura suspendării soluționării contestației este neîntemeiată și nelegală, întrucât soluția ce va fi pronunțată în contestație nu are cum să fie influențată de modul de soluționare a dosarului penal, pentru că motivele pe care le-a invocat nu privesc netemeinicia și nelegalitatea stabilirii de obligații fiscale suplimentare în sarcina debitoarei S.C. B. S.R.L., ci privesc netemeinicia și nelegalitatea deciziei de angajare a răspunderii solidare a recurentului și anume: în perioada pentru care au fost stabilite obligațiile fiscale, reclamantul nu avea funcția de administrator al societății, nedeclararea ca insolvabilă a debitoarei S.C. B. S.R.L..

Cu privire la acest al doilea aspect a precizat că societății nu i-a fost comunicat procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/18.05.2017, astfel că acesta nu produce efecte față de societate, care nu este declarată insolvabilă în mod legal. Susținerea că acest proces-verbal a fost comunicat prin publicitate nu este probată în niciun fel. Prin urmare, sunt străine de natura și dosarul cauzei reținerile instanței potrivit cărora s-ar fi încercat comunicarea prin poștă a procesului-verbal, aspect ce nu rezultă din înscrisurile de la dosar.

Întrucât în perioada pentru care au fost stabilite obligațiile fiscale nu avea calitatea de administrator al S.C. B. S.R.L., lipsește fapta ilicită prevăzută de art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015. Criticile pe care le-a formulat au fost înlăturate fără niciun temei de către instanță, cele arătate în cuprinsul sentinței nefiind motive pertinente să înlăture aceste critici, astfel că hotărârea este nemotivată.

Recurentul a apreciat că motivele invocate de prima instanță sunt străine de natura și obiectul cauzei, întrucât obiectul acțiunii este, în principal, contestarea măsurii de suspendare a soluționării contestației și obligarea pârâtei la soluționarea contestației. Astfel, instanța nu trebuia să analizeze temeinicia sau netemeinicia motivelor invocate în contestație (care urma a fi analizată de pârâtă în ipoteza admiterii acțiunii), ci legalitatea și temeinicia deciziei de suspendare a soluționării contestației.

Organele fiscale nu au arătat în decizia contestată perioada în care au luat naștere obligațiile fiscale și nici data de la care recurentul are calitatea de administrator al societății debitoare, nefiind menționate motivele de fapt ale angajării răspunderii acestuia. În consecință, decizia este nelegală, fiind încălcate disp. art. 26 din Legea nr. 207/2015.

În raport cu motivele contestației nu se impunea suspendarea soluționării contestației până la soluționarea dosarelor penale.

A invocat disp. art. 277 alin. (1) lit. a) din legea sus menționată precizând că nu sunt îndeplinite cele două condiții reglementate de aceste prevederi, respectiv: organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și constatarea organelor penale să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce se va da în procedura administrativă.

Organele fiscale doar redau a doua condiție și citează pasaje din Decizia Curții Constituționale nr. 95/2011, fără a preciza motivele concrete pentru care consideră că soluția ce se va da în dosarele penale va avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Prima instanță, în mod greșit, s-a substituit organelor de soluționare a contestației și a invocat o serie de aspecte ce rezultă din actele de urmărire penală depuse la dosar, întrucât ceea ce se impunea a fi verificat de instanță era temeinicia și legalitatea deciziei de suspendare, raportat la motivele din contestație, nu a unor motive ulterioare.

Or, suspendarea soluționării contestației fiind o măsură de excepție, care îngrădește temporar accesul contribuabilului la justiție, organele fiscale aveau obligația de a analiza în concret și a arăta motivele pentru care au considerat că soluțiile ce se vor da în dosarele penale vor avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției din contestație. Acestea însă nu au motivat îndeplinirea celei de-a doua condiții și, în plus, nu rezultă nici îndeplinirea primei condiții de suspendare.

Astfel, intimata s-a bazat doar pe existența unor sesizări penale, neavând la dispoziție înscrisuri din care să rezulte descrierea faptei pentru care se efectuează cercetări în respectivul dosar penal și care sunt indiciile pentru care organele fiscale au apreciat că este posibilă săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare. Rezultă că soluția instanței, întemeiată pe reținerea incidenței art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 este nelegală, întrucât această normă nu este incidentă în cauză, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurentul a susținut că măsura suspendării îl prejudiciază având în vedere că în baza deciziei de angajare a răspunderii solidare a fost declanșată executarea silită pentru recuperarea sumei, fiind emise procese-verbale de sechestru al bunurilor recurentului.

A mai arătat că, deși motivarea intimatei are în vedere cazul de suspendare prevăzut de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, în finalul deciziei de suspendare se indică disp. lit. b) a aceluiași articol, intimata fiind inconsecventă în motivarea măsurii de suspendare. Prima instanță nu analizează critica privind acest aspect și nu indică motivele pentru care aceasta a fost înlăturată.

Dacă soluționarea contestației împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare ar fi depins de modul de soluționare a contestațiilor împotriva deciziilor de impunere, atunci măsura logică ar fi fost aceea de a nu se emite decizia de angajare a răspunderii solidare. În condițiile în care s-a apreciat că există suficiente dovezi pentru angajarea răspunderii solidare, se prezumă că există și probele pentru a fi soluționată contestația.

Referitor la respingerea contestației pentru suma de 443.866 RON, recurentul a susținut că intimata nu a motivat această respingere. Nu se cunoaște exact întinderea fiecărei obligații fiscale în parte, nefiind indicate defalcat sumele care intră în cuantumul acestei sume, nu se știe cărei perioade aferente au fost calculate aceste obligații fiscale și nici măcar data scadenței acestei obligații.

A invocat încălcarea disp. art. 274 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 și a susținut că instanța nu a prezentat niciun motiv pertinent pentru care a înlăturat această critică susținând că simpla precizare că suma de 443.866 RON reprezintă contribuții sociale, impozit pe salarii, declarate și neachitate este suficientă.

Intimata pârâtă DGRFP Brașov-AJFP Harghita a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței ca fiind temeinică și legală.

Recurentul reclamant a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat admiterea recursului pentru motivele indicate în cererea de recurs.

6.1. Pentru termenul de judecată din 16.09.2021, recurentul reclamant a invocat motive de recurs de ordine publică, respectiv motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., prin raportare la jurisprudența instanței supreme (decizia nr. 1997/2021) și a CEDO (hotărârea pronunțată în cauza Albina c. României), a disp. art. 4 C. proc. civ., art. 21 din Constituția României.

A invocat art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, așa cum a fost analizat prin considerentul nr. 35 din Decizia Curții Constituționale nr. 774/2019 și Decizia Curții Constituționale nr. 10/2018, precizând că suspendarea contestației administrative este condiționată de împrejurarea că datele existente în dosar pot fundamenta concluzia existenței unei fapte prevăzute de legea penală. Infracțiunea trebuie să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și să aibă aptitudinea de a impacta asupra soluției ce va fi dată în procedura administrativă. De asemenea, măsura suspendării trebuie să corespundă exigențelor impuse de dreptul la o bună administrare, condiție reținută prin considerentul nr. 44 din Decizia Curții Constituționale nr. 774/2019.

În cauză, analiza legalității soluției de suspendare a soluționării contestației este cuprinsă numai în paragrafele 5 și 6 de la pag. 8 din sentință, nefiind descrise acele date din care să rezulte o conduită umană susceptibilă de a fi presupusă ca fiind o faptă prevăzută de legea penală.

Referitor la obligația fiscală în sumă de 443.866 RON a precizat că instanța analizează exclusiv aspectul cunoașterii obligației fiscale de către reclamant, neexistând o motivare asupra pretențiilor vizând acestă sumă.

6.2. Recurentul reclamant a invocat excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 489 alin. (3) din C. proc. civ., asupra cererii de sesizare a Curții Constituționale cu această excepție Înalta Curte pronunțându-se prin încheierea separată din 16 decembrie 2021, în dosarul asociat x/2018

II. Soluția instanței de recurs

Analizând sentința recurată în raport cu motivele de casare invocate, cu apărările din întâmpinare și dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, față de următoarele considerente.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante

Prin decizia de angajare a răspunderii solidare în situația atragerii răspunderii solidare prevăzută la art. 25 alin. (1) lit. a), alin. (2) și (3) din Legea nr. 207/2015, nr. 1993/30.01.2018, emisă de DGRFP Brașov - AJFP Harghita - Serviciul Fiscal Orășenesc Gheorghieni, a fost angajată răspunderea solidară a reclamantului în limita sumei de 14.559.855 RON, din care debite în sumă de 10.302.363 RON și accesorii în sumă de 4.257.492 RON.

În scopul emiterii deciziei a fost analizată situația obligațiilor fiscale înregistrate de debitorul S.C. B. S.R.L. la data de 18.05.2017, societate administrată de reclamant, reținându-se că debitorul a fost declarat insolvabil fără bunuri sau venituri urmăribile, prin procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/18.05.2017. S-a mai reținut în decizie că administratorul societății nu a colaborat și nu s-a interesat de starea societății, nu a acționat cu bună credință față de plata obligațiilor fiscale, deși avea cunoștință de situația în care se află societatea sub aspectul obligațiilor fiscale restante, nu a luat măsuri pentru stingerea debitelor manifestând indiferență și pasivitate, astfel că sunt îndeplinite condițiile legale pentru angajarea răspunderii solidare în temeiul art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015.

Reclamantul a contestat această decizie, iar prin decizia nr. 3275/15.05.2018 emisă de DGRFP Brașov s-a dispus suspendarea soluționării contestației pentru suma de 14.115.989 RON și respingerea ca neîntemeiată pentru suma de 443.866 RON.

În cuprinsul deciziei s-a reținut că obligațiile fiscale restante cu care figura societatea debitoare la data de 18.05.2017 sunt în sumă de 14.559.855 RON, din care suma de 14.115.989 RON reprezintă debite stabilite prin deciziile de impunere nr. x/24.03.2016 și nr. x/12.05.2016 și accesorii aferente, iar suma de 443.866 RON reprezintă contribuții sociale și impozit pe salarii declarate și neachitate de societate.

Pentru cele două decizii de impunere au fost formulate sesizări penale - nr. 958/29.03.2016 și nr. 1661/30.05.2016 - reunite la un alt dosar penal, nr. x/277/P/3.01.2013, în care reclamantul are calitatea de suspect, fiind cercetat pentru săvârșirea unor infracțiuni de evaziune fiscală.

Cele două decizii de impunere au fost contestate în procedura administrativă, dar soluționarea ambelor contestații a fost suspendată întrucât au fost sesizate organele de urmărire penală, cercetarea fiind încă în curs după cum urmează: pentru decizia de impunere nr. x/24.03.2016 a fost emisă decizia de suspendare nr. 202/18.08.2016, ca urmare a sesizării penale nr. 958/29.03.2016; pentru decizia de impunere nr. x/12.05.2016 a fost emisă decizia de suspendare nr. 2144/29.12.2016, ca urmare a sesizării penale nr. 1661/30.05.2016.

Emitentul deciziei a reținut că între stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare contestate și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Astfel, nu se poate învesti cu soluționarea pe fond a cauzei, fapt pentru care urmează să se suspende soluționarea acesteia până la concurența sumei de 14.115.989 RON.

În ceea ce privește suma de 443.866 RON, astfel cum rezultă din înscrisurile existente la dosarul cauzei comunicat de organul fiscal, reprezintă contribuții sociale, respectiv impozit pe salarii și sunt declarate și neachitate, sumă pentru care se va respinge ca neîntemeiată contestația.

Înalta Curte constată că în contestația pe care a formulat-o împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare, reclamantul a invocat următoarele motive:

- societății nu i-a fost comunicat procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/18.05.2017, care, din acest motiv, nu produce efecte față de societate, aceasta nefiind declarată insolvabilă în mod legal. Prin urmare, nu se putea dispune angajarea răspunderii sale solidare.

- reclamantul nu a avut calitatea de administrator al societății în perioada în care au fost acumulate obligațiile fiscale neachitate în sumă de 10.302.363 RON, la care s-au calculat accesorii în sumă de 4.257.492 RON. În aceste condiții, lipsește fapta ilicită prevăzută de art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015.

- angajarea răspunderii sale solidare este neîntemeiată, reclamantul neavând nicio culpă în acumularea și neachitarea în termenul prevăzut de lege a acestor obligații fiscale. Susținerile organelor fiscale cu privire la pretinsa culpă și reaua credință a reclamantului sunt lipsite de orice temei, acesta acționând cu responsabilitate și cu bună credință în exercitarea atribuțiilor ce îi reveneau potrivit legii și statutului societății debitoare.

- organele fiscale nu au arătat în decizie perioada în care au luat naștere aceste obligații fiscale și nici data de la care reclamantul are calitatea de administrator al societății debitoare, astfel că nu se arată motivele de fapt ale angajării răspunderii, fiind încălcate disp. art. 26 din Legea nr. 207/2015.

Înainte de a trece la analiza efectivă a motivelor de recurs invocate, instanța de control judiciar reține că, deși recurentul a susținut că invocă motive de casare de ordine publică, de fapt, prin notele scrise depuse pentru termenul de judecată din 16.09.2021, a procedat la dezvoltarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., pe care l-a invocat în mod expres prin cererea de recurs. Prin urmare, în cauză nu au fost invocate motive de casare de ordine publică, în soluționarea căii de atac urmând a fi analizate cele două motive de recurs invocate prin cererea de recurs, ținându-se seama de dezvoltarea unuia dintre acestea ulterior declarării căii de atac.

Primul motiv de casare invocat de recurent este cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., vizând situația în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Acest motiv de casare este nefondat, din moment ce sentința recurată respectă exigențele instituite de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în sensul că instanța de fond a arătat motivele de fapt și de drept pe care și-a întemeiat soluția pronunțată, în urma analizei argumentelor invocate de părți prin cererea de chemare în judecată și, respectiv, prin întâmpinare, fiind prezentat în mod clar raționamentul logico-juridic ce a stat la baza pronunțării sentinței recurate.

În privința susținerii recurentului potrivit căreia sentința ar cuprinde motive străine de natura cauzei, instanța de control judiciar reține că pentru a fi incident acest motiv de casare este necesar ca hotărârea să cuprindă numai motive străine. Existența unor asemenea motive nu implică în mod automat aplicabilitatea motivului de recurs în discuție, condiția legală fiind aceea ca hotărârea judecătorească să se bazeze exclusiv pe asemenea considerente, ipoteză ce nu se regăsește în cauza de față.

Nemulțumirea reclamantului față de soluția pronunțată de prima instanță nu poate fi subsumată motivului de casare privitor la motivarea hotărârii judecătorești atacate, câtă vreme aceasta răspunde exigențelor reglementate de textul de lege sus menționat.

Cel de-al doilea motiv de recurs invocat este cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., referitor la pronunțarea hotărârii cu interpretarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

În cadrul acestui motiv, recurentul a susținut că măsura suspendării soluționării contestației este neîntemeiată și nelegală, întrucât soluția ce va fi pronunțată în contestație nu are cum să fie influențată de modul de soluționare a dosarului penal, pentru că motivele pe care le-a invocat nu privesc netemeinicia și nelegalitatea stabilirii de obligații fiscale suplimentare în sarcina debitoarei S.C. B. S.R.L., ci privesc netemeinicia și nelegalitatea deciziei de angajare a răspunderii solidare a recurentului și anume: în perioada pentru care au fost stabilite obligațiile fiscale nu avea funcția de administrator al societății, nedeclararea ca insolvabilă a debitoarei S.C. B. S.R.L..

Sub acest aspect, Înalta Curte reține că, într-adevăr, argumentele menționate în contestația administrativă, enumerate mai sus, se referă la neîndeplinirea condițiilor stabilite de Codul de procedură fiscală pentru angajarea răspunderii solidare a administratorului debitorului și nu la faptul că societatea debitoare nu ar datora sumele de bani reținute cu titlu de obligații fiscale.

Organul de soluționare a contestației nu a procedat la analiza acestor argumente, ci s-a limitat la a constata că cele două decizii de impunere prin care s-au stabilit obligații de plată în sarcina societății au fost contestate, iar soluționarea contestațiilor a fost suspendată prin prisma faptului că organul de inspecție fiscală a formulat sesizări penale cu privire la existența săvârșirii unor infracțiuni.

Emitentul deciziei contestate ar fi trebuit să argumenteze de ce se impune suspendarea soluționării contestației pentru motivul pe care l-a reținut, în condițiile în care motivele invocate în contestația administrativă nu se referă la existența debitului stabilit prin cele două decizii de impunere, ci la neîndeplinirea condițiilor de angajare a răspunderii solidare.

O altă critică subsumată aceluiași motiv de casare vizează neîndeplinirea condițiilor reglementate de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 potrivit cărora "Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă".

Aceste prevederi legale instituie posibilitatea pentru organul de soluționare a contestației de a suspenda procedura de soluționare a acesteia în cazul în care au fost sesizate organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, se constată că infracțiunea are legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și eventuala constatare a săvârșirii infracțiunii ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce poate fi pronunțată în procedura administrativă.

Această posibilitate nu poate fi aplicată discreționar, ori de câte ori se formulează o sesizare penală de către organul de inspecție fiscală. Simpla sesizare a organelor de cercetare penală cu privire la unele aspecte care, în opinia organului de inspecție fiscală, ar reprezenta o infracțiune nu duce automat la suspendarea procedurii de soluționare a contestației, cu atât mai mult cu cât organul fiscal s-a pronunțat deja asupra raporturilor de drept fiscal verificate, emițând deciziile de impunere contestate.

Din înscrisurile depuse la dosar nu rezultă că sesizările penale întocmite de organul care a efectuat inspecția fiscală finalizată cu emiterea celor două decizii de impunere ar viza existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Se precizează în decizie că organul fiscal a stabilit că toate tranzacțiile derulate de către societate în perioada verificată fac parte dintr-un lanț de tranzacții fictive care au avut ca scop eludarea prevederilor legale prin neplata sumelor datorate bugetului consolidat al statului. Susținerea are un caracter general din care nu rezultă că sesizarea penală privește infracțiuni ce au legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Mai mult, nu se arată în concret în decizia de soluționare a contestației de ce constatarea infracțiunii cu privire la care au fost sesizate organele penale ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, respectiv în contestația împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare, prin prisma motivelor invocate în această contestație.

Referitor la respingerea ca neîntemeiată a contestației pentru suma de 443.866 RON, Înalta Curte constată că emitentul deciziei de soluționare a contestației s-a limitat la menționarea în decizie a unei singure afirmații, aceea că suma reprezintă contribuții sociale, respectiv impozit pe salarii și sunt declarate și neachitate, sumă pentru care se va respinge ca neîntemeiată contestația.

Organul de soluționare a contestației nu a analizat niciunul dintre argumentele invocate în contestația administrativă, anterior amintite, și nu a prezentat motivele de fapt și de drept care i-au format convingerea, astfel cum impun prevederile art. 274 alin. (1) și (3) din Legea nr. 207/2015 care stabilesc că "Decizia de soluționare a contestației se emite în formă scrisă și cuprinde: preambulul, considerentele și dispozitivul. (...)

3) Considerentele cuprind motivele de fapt și de drept care au format convingerea organului de soluționare competent în emiterea deciziei." În condițiile în care decizia de angajare a răspunderii solidare a avut în vedere și suma de 443.866 RON, iar pentru această sumă organul fiscal nu a considerat că se impune suspendarea soluționării contestației, este evident că trebuia să procedeze la examinarea susținerilor din contestația pe care recurentul a formulat-o împotriva deciziei prin care i s-a angajat răspunderea solidară. Prin urmare, se impunea ca organul de soluționare a contestației administrative să analizeze dacă societății debitoare i-a fost comunicat procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/18.05.2017, dacă reclamantul a avut calitatea de administrator al societății în perioada în care au fost acumulate obligațiile fiscale neachitate. De asemenea, era necesar să analizeze argumentul reclamantului conform căruia susținerile organelor fiscale cu privire la pretinsa culpă și reaua sa credință sunt lipsite de orice temei, acesta acționând cu responsabilitate și cu bună credință în exercitarea atribuțiilor ce îi reveneau potrivit legii și statutului societății debitoare.

Analiza acestor susțineri este relevantă din perspectiva disp. art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015, invocat ca temei juridic în decizia de angajare a răspunderii solidare, dispoziții care stabilesc că:

"(2) Pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale.

Totodată, reclamantul a invocat prin contestație și faptul că nu se arată motivele de fapt ale angajării răspunderii, fiind încălcate disp. art. 26 din Legea nr. 207/2015.

Nici acest argument invocat de reclamant nu a fost analizat, prin raportare la disp. art. 26 alin. (4) din același act normativ, invocat în mod expres de reclamant, care prevede că "4) Decizia prevăzută la alin. (1) cuprinde, pe lângă elementele prevăzute la art. 46, și următoarele:a) datele de identificare a persoanei răspunzătoare;b) datele de identificare a debitorului principal;c) cuantumul și natura sumelor datorate;d) termenul în care persoana răspunzătoare trebuie să plătească obligația debitorului principal;e) temeiul legal și motivele în fapt ale angajării răspunderii, inclusiv opinia organului fiscal motivată în drept și în fapt cu privire la punctul de vedere al persoanei.

Din moment ce decizia de soluționare a contestației nu îndeplinește condițiile prevăzute de art. 274 alin. (1) și (3) din Legea nr. 207/2015 și nu sunt îndeplinite nici condițiile legale pentru suspendarea soluționării contestației, vătămarea suferită de reclamant prin acest act administrativ nu poate fi înlăturată decât prin anularea acestuia, urmând ca organul fiscal să emită o nouă decizie prin care să soluționeze pe fond contestația formulată de reclamant împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/30.01.2018 emisă de AJFP Harghita - Serviciul Fiscal al Orașului Gheorghieni în ceea ce privește suma de 14.115.989 RON și să pronunțe o soluție motivată cu privire la contestarea aceleiași decizii pentru suma de 443.866 RON.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ., constatând incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și, rejudecând: va admite în parte acțiunea, va anula decizia nr. 3275/15.05.2018 emisă de DGRFP Brașov, va obliga pârâta să emită o nouă decizie prin care să soluționeze pe fond contestația formulată de reclamant împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/30.01.2018 emisă de AJFP Harghita - Serviciul Fiscal al Orașului Gheorghieni în ceea ce privește suma de 14.115.989 RON și să motiveze soluția pronunțată cu privire la contestarea aceleiași decizii pentru suma de 443.866 RON.

Va respinge capetele 5 și 6 ale acțiunii având în vedere disp. art. 281 alin. (5) și (7) Codul de procedură fiscală potrivit cărora "(5) În situația nesoluționării contestației în termen de 6 luni de la data depunerii contestației contestatorul se poate adresa instanței de contencios administrativ competentă pentru anularea actului. La calculul acestui termen nu sunt incluse perioadele în care procedura de soluționare a contestației este suspendată potrivit art. 277. (...)(7) În situația atacării la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a respins contestația de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanța constată că soluția adoptată de către organul fiscal este nelegală și/sau netemeinică, se va pronunța și asupra fondului raportului juridic fiscal."

Rezultă așadar că sunt două situații în care instanța de contencios administrativ poate analiza legalitatea și temeinicia actului administrativ fiscal contestat, deși organul de soluționare a contestației nu s-a pronunțat asupra fondului raportului juridic fiscal printr-o decizie de soluționare a contestației, respectiv: atunci când contestația nu a fost soluționată în termen de 6 luni de la data depunerii, precum și atunci când a fost emisă o decizie de respingere a contestației, dar nu s-a intrat în cercetarea fondului raportului juridic fiscal.

Cum niciuna dintre cele două situații nu se regăsește în prezenta cauză, organul de soluționare a contestației respingând ca neîntemeiată contestația pentru suma de 443.866 RON, deci pronunțându-se pe fondul raportului juridic fiscal, rezultă că instanța nu poate proceda la analiza legalității și temeiniciei deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/30.01.2018 în privința acestei sume, fiind necesar ca soluționarea contestației administrative pentru această sumă să se facă printr-o decizie motivată, care să respecte exigențele instituite de art. 274 din Legea nr. 207/2015.

Ulterior emiterii deciziei, în cazul în care reclamantul va fi nemulțumit de soluția dată contestației sale, se poate prevala de disp. art. 281 alin. (2) din aceeași lege care stabilesc că "Deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii".

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de A. împotriva sentinței nr. 45 din 23 aprilie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, rejudecând:

Admite în parte acțiunea.

Anulează decizia nr. 3275/15.05.2018 emisă de DGRFP Brașov.

Obligă pârâta să emită o nouă decizie prin care să soluționeze pe fond contestația formulată de reclamant împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/30.01.2018 emisă de AJFP Harghita - Serviciul Fiscal al Orașului Gheorghieni în ceea ce privește suma de 14.115.989 RON și să motiveze soluția pronunțată cu privire la contestarea aceleiași decizii pentru suma de 443.866 RON.

Respinge capetele 5 și 6 ale acțiunii.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 16 decembrie 2021.