ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4906/2023

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. a solicitat anularea Deciziei nr. 1206/24.12.2021 emisă de către D.G.R.F.P. Brașov și anularea în integralitate a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/29.03.2021. Prin Decizia nr. 1206/24.12.2021 emisă de către D.G.R.F.P. Brașov s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației formulate de petentul A. împotriva Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/29.03.2021. Împotriva Deciziei nr. 1206/24.12.2021 emise de către D.G.R.F.P. Brașov, reclamantul A. a formulat acțiune în contencios administrativ în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș - Serviciul Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii, înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu-Mureș la data de 7 martie 2022, solicitând instanței: (i) admiterea acțiunii; (ii) anularea Deciziei nr. 1206/24.12.2021 emisă de către DGRFP Brașov, ca fiind netemeinică și nelegală; (iii) anularea în integralitate a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/29.03.2021, prin care s-a dispus angajarea răspunderii solidare a reclamantului, în calitate de administrator, pentru debitele fiscale datorate de către societatea B.; (iv) plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 39 din 11 mai 2022 Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de către reclamantul A. în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș - Serviciul Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii și a anulat Decizia nr. 1206/24.12.2021 emisă de către pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/29.03.2021 emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș - Serviciul Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii. A obligat pârâtele la plata în favoarea reclamantului a sumei de 50 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile indicate anterior a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov. Calea de atac a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar recurenta a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea în parte a acțiunii intimatului - reclamant, ca neîntemeiată și exonerarea de la plata cheltuielilor de judecată. Criticile recurentei vizează aspectul potrivit căruia din totalul obligațiilor fiscale pentru care a fost angajată răspunderea solidară a reclamantului doar obligațiile fiscale în sumă de 13.167,036 RON pot face obiectul anulării prevăzute de art. I din Legea nr. 72/2022, pentru diferența de 1.178,845 RON impunându-se menținerea actelor administrativ fiscale contestate. Arată recurenta că la momentul angajarii răspunderii solidare a reclamantului, Decizia de impunere nr. x/21.12.2017 era în ființă, producându-si consecintele juridice vizate la comunicarea acesteia, nefiind revocată de organul fiscal sau anulată de instanța de judecată competentă. In consecință, din punct de vedere juridic și fiscal, aceasta creanță (obligațiile fiscale nedeclarate și stabilite ca atare de către organele de control), trebuie să se regăsescă în evidențele contabile ale societatii care a fost administrată de către reclamant, în condițiile în care acesta nu se dovedește o situație contrară. Față de temeiurile de drept anterior indicate reclamantul avea obligația de a respecta operațiunile impuse de legislația fiscală, operațiuni pe care trebuia sa le efectueze in temeiul legislatiei fiscale si a calitatii acestuia de administrator de drept. Ca și administrator, reclamantul trebuia sa asigure plata obligatiilor fiscale. Ori prin inactiunea sa, prin neluarea unor masuri de redresare a societatii, in momentul in care aceasta a intrat in incapacitate de plata si implicit prin neplata creditorilor (in speta statul), reclamantul a dat dovadă de rea-credinta. Pe de altă parte, reclamantul aduce doar critici generale actelor fiscale atacate, care nu tind să dovedeasca o alta situatie de fapt. Apreciază recurenta că din dispozitiile imperative ale art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, reiese in mod clar, raportat la constatarile organelor de control, ca in calitatea acestuia de administrator de drept, este răspunzator de nedeclararea și/sau neachitarea la scadenta a obligatiilor fiscale. De asemenea, relativ la "buna-credinta care se prezumă", apreciază că aceasta nu poate fi invocată in favoarea reclamantului, intrucat în dreptul fiscal relevanță în aprecierea starii de fapt fiscale o au mijloacele de probă prevazute de lege, documentele contabile, documentele administrativ fiscale care au stat la baza constatărilor organelor fiscale. Cu privire la vinovatia reclamantului în cauzarea starii de insolvabilitate a debitoarei, organul fiscal retine ca atitudinea subiectiva a acestuia rezulta din modul in care s-a raportat la obligatiile stabilite de legislatia fiscala, obligatii pe care domnul A. ar fi trebuit sa le respecte cu atat mai mult cu cat chiar reclamantul in calitate de administrator le-a declarat. Asadar, inactiunea constituie faptă ilicită ori de cate ori norma legala obligă pe o anumita persoană sa actioneze într-un anumit mod, cerință legala care nu a fost respectată de catre reclamant. In fond, aceasta inactiune reprezintă un comportament, o "actiune" împotriva legii, de natură a angaja raspunderea autorului sau. Astfel, constatarile organului fiscal sunt exact din perioada în care reclamantul detinea calitatea de administrator, iar potrivit art. 25 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, "Raspunderea persoanelor prevazute de prezentul articol priveste obligatiile fiscale principale si accesorii ale perioadei pentru care au avut calitatea ce a stat la baza atragerii raspunderii solidare". In consecinta, conform prevederilor legale, raspunzatoare este persoana care a avut calitatea de asociat/administrator in perioada din care provin obligatiile fiscale, iar asa cum rezulta din datele obtinute de la O.R.C.T. Mures, reclamantul a deținut calitatea de administrator al S.C. B. S.R.L. în perioada 29.01.2007 - 24.10.2018 și deține calitatea de asociat din data de 29.01.2007 pana în prezent, fapt pentru care devine răspunzator pentru obligatiile fiscale de plată aferente perioadei respective. In raport cu obligatiile pe care le au reprezentantii legali ai societatii debitoare, prevăzute de art. 20 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora: "Reprezentantii legali ai persoanelor fizice si juridice, precum si reprezentantii desemnati ai asocierilor fara personalitate juridica sunt obligati sa indeplineasca obligatiile ce revin potrivit legislatiei fiscale persoanelor sau entitatilor reprezentate. Acesti reprezentanti îndeplinesc obligatiile de plata ale persoanelor sau entitatilor reprezentate din acele mijloace pe care le administreaza." si avand in vedere si prevederile art. 73 alin (1) lit. e) din Legea nr. 31/1990 potrivit cărora "administratorii sunt solidar raspunzatori fata de societate pentru stricta indeplinire a indatoririlor pe care legea, actul constitutiv le impun", se poate constata ca au fost intrunite conditiile legale pentru emiterea deciziei contestate, care sunt indeplinite si in prezent pentru suma de 1.178.845 RON. Nu au fost respectate de către reclamant dispozitiile art. 10 alin. (2), art. 12 alin. (2) si art. 58 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora: "contribuabilul/platitorul este obligat sa coopereze cu organul fiscal in vederea determinarii starii de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de catre acesta, in intregime, conform realitatii, si prin indicarea mijloacelor doveditoare care ii sunt cunoscute, cu respectarea prevederilor in materie penala si procesual penala (...) "contribuabilul/Platitorul trebuie sa isi indeplineasca obligatiile si sa isi exercite drepturile potrivit scopului in vederea caruia au fost recunoscute de lege si sa declare corect datele si informatiile privitoare la obligatiile fiscale datorate",(...) "contribuabilul/platitorul sau alta persoana imputernicita de aceasta are obligatia de a furniza organului fiscal informatiile necesare pentru determinarea starii de fapt fiscale". Avand in vedere pasivitatea administratorului, prin raportare la îndatoririle stabilite prin lege în sarcina administratorului unei societati, s-a constatat ca acesta nu a manifestat diligenta unei persoane de buna - credinta, inactiunea lui in sfera și acceptiunea Codul de procedură fiscală fiind calificata, intr-o maniera lipsita de echivoc, rea - credinta. Sunt indeplinite toate conditiile legale prevazute de art. 25 si art. 26 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru mentinerea angajarii raspunderii solidare a reclamantului pentru suma de 1.178.845 RON fiind dovedite atat existenta obligatiilor de plata restante ale debitorului declarat insolvabil, cat si reaua credinta a acestuia, atitudinea omisiva fiind determinantă pentru neachitarea la scadenta a obligatiilor fiscale. În ceea ce privesc cuantumul cheltuielilor de judecata, recurenta solicită respingerea acestora având în vedere că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 453 C. proc. civ. Conform acestor prevederi, partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile ocazionate de proces, însă prin aceasta, trebuie ca partea care a pierdut procesul să se afle în culpă procesuală, sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli. O altă condiție care trebuie îndeplinită pentru a se acorda cheltuielile de judecată, este ca partea care solicită să fi câștigat în mod irevocabil procesul, ori în situația de față nu ne încadrăm în această categorie. Mai mult, arată recurenta că nici aspecte privind reaua credință, nici comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reținute în sarcina sa pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecată.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă în dosarul cauzei, intimatul-reclamant A. a invocat excepția nulității recursului, apreciind că nu poate fi realizată o încadrare a criticilor formulate în cazurile de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Considerentele și soluția instanței de recurs Examinând recursul prin prisma motivelor invocate și a prevederilor legale incidente, Înalta Curte reține că este nefondat, pentru următoarele considerente: Cu titlu preliminar, Înalta Curte urmează să respingă excepția nulității recursului invocată de intimatul-reclamant A., constatând că recurenta-pârâtă a formulat argumente de ordin critic care se circumscriu motivului de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. (8) C. proc. civ., invocându-se în concret pronunțarea hotărârii recurate cu încălcarea dispozițiilor art. 25 din Legea nr. 207/2015. Examinând sentința recurată prin prisma motivului de casare invocat de recurenta pârâtă prin cererea de recurs, prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare. În ceea ce privește contextul factual, se reține că prin Decizia nr. 45738/29.03.2021emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș s-a stabilit răspunderea solidară a reclamantului în temeiul dispozițiilor art. 25 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscal. Totodată, s-a menționat că, pentru obligațiile fiscale ale debitorului pentru care s-a solicitat deschiderea procedurii insolvenței răspund solidar cu acesta persoanele care au determinat cu rea-credință acumularea și sustragerea de la plata respectivelor obligații, menționându-se elementele care au fost considerate ca fiind cauze și împrejurări ce au condus la apariția stării de insolvență a S.C. B. Din cuprinsul deciziei de mai sus rezultă că sumele de bani acordate angajaților cu titlu de diurnă externă în perioada iulie 2015 - septembrie 2017 pentru munca prestată exclusiv pe teritoriul Germaniei reprezintă în fapt avantaje de natură salarială, iar S.C. B. S.R.L avea obligația plății impozitului aferent salariilor și contribuțiilor sociale din România. În acest sens, în decizia de soluționare a contestației nr. 1206/24.12.2021 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov pârâtele au precizat că obligațiile fiscale ale B. S.R.L au fost stabilite prin Decizia de impunere nr. x/21.12.2017, obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum de 9.310.587 RON, pentru care au fost calculate dobânzi și penalități de întârziere în cuntum de 3.656.643 RON. În raport de respectivele obligații fiscale restante și de operațiunile care au stat la baza nașterii lor, pârâtele au făcut aplicarea dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Înalta Curte constată că sunt nefondate criticile vizând îndeplinirea condițiilor necesare pentru dispunerea măsurii atragerii răspunderii solidare. Cu titlu preliminar, se impune precizarea că din cuprinsul Deciziei nr. 45738/29.03.2021 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, contestată prin prezentul demers judiciar, rezultă că atragerea răspunderii solidare a recurentului-reclamant s-a făcut în temeiul dispozițiilor art. 25 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care prevăd că pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale. Angajarea răspunderii solidare în materie fiscală este o forma a atragerii răspunderii civile, sens în care elementele relevante în aprecierea incidenței unui astfel de tip de răspundere sunt următoarele: fapta, prejudiciul și întinderea acestuia, identificarea legăturii de cauzalitate dintre faptă și prejudiciu și vinovăția, elemente ce se impun a fi întrunite în mod cumulativ. Din această perspectivă, trebuie subliniat caracterul imperativ, special, al normelor care reglementează tipul de răspundere ce a fost angajată prin Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/29.03.2021, confirmată prin Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 1206/24.12.2021, în aplicarea prevederilor art. 25 Codul de procedură fiscală fiind incident principiul exceptio est strictissimae interpretationis, motiv pentru care nu este permisă extinderea aplicării prevederilor prin metoda analogiei. Din analiza ambelor ipoteze de angajare a răspunderii solidare evocate prin actul administrativ fiscal emis față de intimatul - reclamant, rezultă că elementul determinant în reținerea acestora este reaua - credință în săvârșirea fie a faptei de determinare a nedeclarării și/sau neachitării la scadență a obligațiilor fiscale, fie a faptei de acumulare și sustragere de la plata obligațiilor fiscale restante ale debitorului principal. Astfel, reaua - credință reprezintă o condiție sine qua non constantă în vederea antrenării răspunderii solidare, însă una care trebuie dovedită, iar nu considerată îndeplinită, cu sau fără temei. Astfel, este nelegală abordarea organelor fiscale de a considera reaua - credință ca o prezumție pe care o pot deduce prin dovedirea unui fapt vecin și conex complet lipsit de vreo semnificație univocă. Dispozițiile legale impun organelor fiscale o analiză temeinică a elementului relei - credințe, în interpretarea noțiunii de "rea-credință" a persoanei a cărei răspundere se atrage impunându-se a fi reținut faptul că aceasta este un element subiectiv sub forma intenției, iar omisiunea plăților datoriilor fiscale nu poate fi asimilată cu intenția de a nu plăti, reaua-credință fiind o stare de fapt ce nu se prezumă, ci trebuie probată. Reaua-credință este esențială pentru atragerea răspunderii solidare, fiind necesar a se dovedi că persoana vizată de măsură a determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale ori acumularea și sustragerea de la plata acestor obligații, iar, din punct de vedere temporal, reaua-credință trebuie să existe strict la momentul la care a avut loc fapta ilicită ce se impută. În susținerea tuturor acestor considerente, trebuie menționat că potrivit dreptului comun, reprezentat de art. 14 alin. (2) din C. civ., se prezumă existența bunei-credințe a subiectului de drept în exercitarea capacității sale de exercițiu, iar o astfel de prezumție se aplică și în ipoteza mecanismelor reglementate de art. 25 din Codul de procedură fiscală, neexistând o reglementare care să o înlăture. Astfel, în ceea ce privește nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale, Înalta Curte observă că simpla emitere a unui act administrativ fiscal față de debitorul principal, prin care sunt stabilite obligații fiscale suplimentare, nu generează, în planul angajării răspunderii solidare, o prezumție automată de rea - credință a administratorilor sau a persoanelor care puteau determina declararea și/sau neachitarea obligațiilor fiscale, nefiind înfrântă, automat, prezumția de bună credință ce operează în favoarea acestora. Aceasta este, în realitate, teza susținută de prima instanță prin hotărârea atacată, sensul celor evocate de instanța de fond fiind cel potrivit căruia deși actul administrativ fiscal de stabilire a creanțelor bugetare față de debitorul principal se bucură de prezumția de legalitate și veridicitate, aceasta este una relativă până la momentul finalizării tuturor procedurilor de verificare a legalității acestora (atât necontencioase, cât și contencioase). Astfel, din perspectiva nedeclarării, simpla diferență de tratament fiscal existentă între maniera de evaluare a unei operațiuni sau tranzacții de către contribuabil și cea aplicată de organul fiscal nu generează o rea - credință automată/prezumată a administratorului/altei persoane, întrucât demersul de nedeclarare poate să fie consecința unei interpretări de bună - credință a regimului fiscal al tranzacției (interpretarea eronată nefiind, automat, de rea - credință). De asemenea, câtă vreme o atare diferență dintre cele două nu este soluționată definitiv, nici neachitarea la scadență, or acumularea de obligații fiscale nu poate fi calificată, din perspectiva administratorului/altei persoane, în mod automat, ca fiind exercitată cu rea - credință. Cât privește fapta de sustragere de la plata acestor obligații, Înalta Curte apreciază că, pe de o parte, aceasta presupune folosirea unor mecanisme nelegale, frauduloase pentru a nu realiza plata obligațiilor fiscale stabilite în sarcina debitorului, iar, pe de altă parte, că, și în această ipoteză, reaua - credință trebuie dovedită, iar nu prezumată. Aplicând astfel de considerente teoretice cauzei pendinte, Înalta Curte observă că aspectul relei-credințe nu este analizat în decizia de angajare a răspunderii solidare în mod conform, organul fiscal prezumând existența acesteia, deși îi revenea obligația expresă de a o dovedi. Neîndeplinirea unei astfel de condiții reprezintă un motiv de anulare a actului administrativ, întrucât, așa cum rezultă din elementele menționate mai sus, autoritățile sunt ținute să verifice și să analizeze, din perspectiva conduitei persoanei vizate de măsura în discuție, complexul de împrejurări incident. Or, prin actul administrativ fiscal emis, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt nu a argumentat în sensul dovedirii relei - credințe, din niciuna dintre perspective impuse de art. 25 alin. (2) lit. d) în privința sustragerii nefiind prezentate nici măcar elemente faptice care să se încadreze în definiția unei astfel de noțiuni. Astfel, organele fiscale nu au prezentat nici argumente și nici nu au dovedit aspecte apte a răsturna prezumția de bună credință ce funcționează în beneficiul intimatului - reclamant, soluția primei instanțe fiind una legală. De altfel, instanța de control judiciar observă că prima instanță a procedat corect și în demersul de valorificare a procedurilor penale desfășurate față de intimatul - reclamant C., ce prezintă importanță cu precădere în planul nerăsturnării prezumției de bună - credință. Astfel, Înalta Curte arată că în mod corect s-a reținut că obligațiile fiscale stabilite în sarcina societății al cărei administrator a fost reclamantul au fost determinate în urma recalificării plăților efectuate de societate în beneficiul angajaților cu titlu de indemnizație de detașare, apreciindu-se că sumele plătite au natură salarială, fiind supuse impozitării în consecință. Cu alte cuvinte, organul fiscal a aplicat un alt tratament fiscal plăților efectuate de societate și înregistrate în actele contabile și declarate la organele fiscale. Or, în contextul analizei condiției relei credințe, trebuia verificat dacă reglementarea detașărilor transnaționale este sau nu predictibilă, deoarece față de principiul certitudinii impunerii (art. 3 lit. b) din Codul fiscal) care implică elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, eludarea obligațiilor fiscale poate fi dedusă numai în situația în care reclamantul, în calitate de administrator, trebuia să aibă o reprezentare clară, lipsită de orice echivoc, asupra regimului fiscal al indemnizației de detașare transnațională. În acest sens, însuși legiuitorul a recunoscut prin adoptarea Legii nr. 272/2020 că normele relevante cu privire indemnizația de detașare nu au stabilit cu suficientă claritate regimul fiscal al indemnizației de detașare. Așadar, o verificare a evoluției legislației detașărilor transfrontaliere invalidează reținerile organului fiscal din actele atacate în sensul că reclamantul înțelegea sarcina fiscală ce îi revenea societății, și că a urmărit prin plata indemnizației de detașare scutirea de plata obligațiilor fiscale aferente veniturilor de natură salarială. În concluzie, Înalta Curte subliniază că nu se poate prezuma răspunderea administratorului în toate cazurile când pasivul social, sau o parte a acestuia, nu poate fi acoperit, ci doar când se probează, în concret, că acesta a cauzat starea de insolvabilitate a societății prin acumularea de datorii, iar ulterior s-a sustras de la plata acestora, prin declararea insolvenței. Mai mult, reaua credință a administratorului reprezintă condiția sine qua non pentru atragerea răspunderii solidare, iar această condiție care trebuie îndeplinită atât cu ocazia acumulării, cât și a sustragerii de la plata obligațiilor fiscale respective. Așadar în acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte constată că deciziile a căror anulare se solicită încalcă principiul neretroactivității legii consacrat de dispozițiile art. 15 alin. (2) din Constituția României. În ceea ce privesc criticile asupra soluției de obligare a recurentei la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 50 RON, Înalta Curte le va respinge ca nefondate față de dispozițiile clare ale art. 453 C. proc. civ. potrivit cărora "partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat procesul, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată".

Temeiul legal al soluției adoptate de instanța de recurs Pentru considerentele expuse, nefiind întrunite motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., Înalta Curte, în baza art. 496 alin. (1) din același Cod, raportat la art. 20 alin. (1) din Legea nr. 544/2004, va respinge ca nefondat recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și va menține sentința de fond atacată.