ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 446/2023

Ședința publică din data de 1 februarie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 13 ianuarie 2021, reclamantul A., în calitate de asociat la S.C. B. S.R.L., în contradictoriu cu paratele DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE BRAȘOV, a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 3632/31.07 2020 și a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/18.02.2020 prin care s-a stabilit în sarcina reclamantului plata sumei de 6.076.531 RON.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 38 din 20 aprilie 2021, a admis acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâții Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, în nume propriu și pentru DGRFP Brașov și, în consecință a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 3632/31.07.2020 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și anularea Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/18.02.2020, astfel cum a fost corectată prin Decizia de îndreptare a erorii materiale nr. 391149/17.02.2021, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov.

Totodată, a luat act că nu au fost solicitate cheltuieli de judecată.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței nr. 38 din 20 aprilie 2021 pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, în termen legal, au promovat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov în nume propriu și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, în condițiile art. 493 C. proc. civ.

Susținând că aceasta a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., pârâtele au solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea acțiunii formulată de reclamant, ca neîntemeiată.

Criticile formulate de recurente au vizat, în esență, următoarele aspecte:

Potrivit informațiilor deținute de organul fiscal, reclamantul A. figurează ca si persoana împuternicita cu drepturi depline pe conturile bancare ale societății, având drept de dispoziție asupra sumelor deținute de S.C. B. S.R.L. în aceste conturi.

În acest context, sunt eronate reținerile instanței cu privire la faptul că nu au fost indicate, în concret, actele materiale, faptele reclamantului care în calitatea sa de administrator/asociat, au provocat insolvabilitatea societății. Arată ca, faptul ca deși acesta avea împuternicire asupra unui cont al societății nu a dispus efectuarea de plăți din acest cont, pentru obligațiile restante ale societății către bugetul consolidat al statului.

Ca urmare, acesta inacțiune a dus la provocarea insolvabilității societății B. S.R.L., pentru care asociatul poate fi răspunzător.

Organul fiscal a verificat situația patrimoniala a S.C. B. S.R.L. prin consul­tarea datelor înscrise în situațiile financiar-contabile anuale/semestriale, ultimul bilanț conta­bil depus de către societate fiind aferent anului 2018 din care rezulta ca aceasta figura cu active imobilizate de 591.444 RON, active circulante de 4.682.159 RON din care stocuri in valoa­re de 4.310.273 RON, creanțe de natura comerciala pe care debitorul le are de recuperat in suma de 336.081 RON, casa si conturi la banei in suma de 35.805 RON, datorii în suma de 6.097.749 RON si un număr mediu de 42 de salariați. Precizează recurentele că cele mai vechi obligații fi­scale neachitate, înregistrate de S.C. B. S.R.L. sunt aferente anului 2013.

Având în vedere faptul ca obligațiile fiscale au fost stabilite în sarcina societății prin declarații depuse de reprezentanții legali ai societății cat si din Decizia de impunere nr. x/24.06.2019 emisa de Activitatea de Inspecție Fiscala din cadrul A.J.F.P. Brașov, corelat cu faptul ca nu s-au efectuat plăți voluntare de către societate in vederea stingerii obligațiilor de plată, rezulta ca reprezentanții societății au acționat cu rea-credință dispunând continua­rea unei activități care producea prejudicii pentru bugetul general consolidat al statului prin neachitarea impozitelor si taxelor datorate bugetului general consolidat al statului.

Reaua credința în ceea ce privește stabilirea si declararea la termen a obligațiilor fis­cale rezulta si din Decizia de impunere nr. x/24.06.2019 emisa de Activitatea de In­specție Fiscala din cadrul A.J.F.P. Brașov prin care au fost stabilite sume suplimentare de plată ca urmare a nedeclarării la termen a obligațiilor fiscale datorate la bugetul general al statului.

Având în vedere pasivitatea asociatului, prin raportare la îndatoririle necesare respectării si îndeplinirii obligațiilor stabilite prin lege se constata ca acesta nu a ma­nifestat diligenta unei persoane de buna - credința, inacțiunea lui in sfera si accepțiu­nea Codul de procedură fiscală fiind calificata, intr-o maniera lipsita de echivoc, rea - credința. Se poate constata ca nu au fost respectate dispozițiile Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare, respectiv: art. 10 alin. (1), art. 12 alin. (2), art. 58 alin. (1).

Recurentele au mai susținut că potrivit documentelor existente la dosarul de angajare a răspunderii solidare al re­clamantului, documente transmise la sediul S.C. B. S.R.L., comunicate potrivit dis­pozițiilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, reiese faptul ca acesta cu rea-credință nu a achitat la scadenta obligațiile fiscale ale societății si nu si-a dat interesul în vederea clarificării situației fiscale a societății, contribuind la declanșarea stării de insolvabili­tate a acesteia.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimatul-reclamant A. nu a formulat întâmpinare în cauză.

1.5. Procedura derulată în recurs.

În recurs, s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluția din 26 august 2021 a completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 1 februarie 2023, cu citarea părților.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de părțile recurente și față de întreg probatoriul administrat, prin raportare la normele legale incidente, Înalta Curte, în urma propriului demers de verificare a actelor și lucrărilor dosarului reține că recursurile de față sunt nefondate.

În prealabil, așa cum reiese din art. 483, art. 488 C. proc. civ., scopul recursului este acela de a supune instanței de recurs doar examinarea conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, ceea ce presupune realizarea doar a unui control de legalitate cu privire la hotărârea atacată, fără a se putea reaprecia starea de fapt stabilită de instanța de fond, și, în mod implicit, fără a se putea reanaliza probele întrucât reanalizarea probelor implică reanalizarea situației de fapt.

Înalta Curte constată că prin criticile de recurs formulate, recurentele procedează la reiterarea aspectelor invocate în fața instanței de fond, cărora li s-a răspuns în mod corect în considerentele hotărârii recurate.

În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), indicat de recurente ca temei de drept al recursului, Înalta Curte reține că ipotezele circumscrise acestui motiv se referă la situațiile în care instanța aplică un act normativ care nu este incident în pricina dedusă judecății, dă eficiență unei norme generale în condițiile existenței unei norme speciale aplicabile, dă o interpretare greșită textului de lege aplicabil în cauză.

Criticile recurentelor vizează, din perspectiva dispozițiilor legale invocate, în esență, faptul că, în mod eronat, instanța de fond a concluzionat în sensul că, nu au fost indicate, în concret, actele materiale, faptele reclamantului care în calitatea sa de administrator/asociat, au provocat insolvabilitatea societății. Au negat ceea ce a reținut instanța de fond în considerentele hotărârii sale-anume că, în cauză, reclamantul, în calitate de asociat, avea, potrivit legii, obligația să cunoască starea economică a societății și să depusă eforturi in redresarea acesteia.

Contrar susținerilor recurentelor, Înalta Curte apreciază, în acord cu cele reținute și de prima instanță că, pentru angajarea răspunderii solidare în condițiile art. 25 alin. (2) lit. b) și d) Codul de procedură fiscală, este necesară îndeplinirea cumulativă a două condiții: elementul material constând într-o acțiune sau inacțiune concret stabilită în fiecare caz de atragere a răspunderii în parte, elementul subiectiv, constând în reaua credință a administratorului/asociatului, cu consecința producerii stării de insolvabilitate a societății.

Litigiul de față vizează legalitatea unui act administrativ-fiscal, respectiv Decizia de angajarea a răspunderii solidare nr. x/18.02.2020 precum și Decizia de îndreptare a erorii materiale nr. 391149/17.02.2021, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, prin care s-a decis angajarea răspunderii solidare a reclamantului A., în calitate de administrator/asociat al S.C. B. S.R.L., în vederea realizării creanțelor fiscal în limita sumei de 6.076.531 RON.

Din considerentele Deciziei privind stabilirea răspunderii solidare, reiese că administratorul și asociații societății au acționat în interes propriu, dispunând continuarea unei activități care produce prejudicii bugetului de stat, acțiuni care nu pot decât să conducă la concluzia relei credințe. Administratorii și asociații au manifestat dezinteres în îndeplinirea sarcinilor avute și nu au efectuat plata obligațiilor în cuantum de 6.076.531 RON. S-a mai reținut că reaua credință rezultă din și din faptul că societatea nu a respectat condițiile asumate ca urmare a obținerii de facilități fiscale, respectiv nu a achitat la termen ratele scadente, precum și obligațiile fiscal curente menționate în Decizia de eșalonare la plata nr. x/23.03.2017, dar și din pasivitatea asociatului, care nu a întreprins nicio măsură care să ducă la redresarea societății și implicit la plata creanțelor.

Într-o primă abordare, Înalta Curte constată că răspunderea solidară a reclamantului a fost angajată de către organul fiscal emitent în condițiile art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, text care prevede drept subiecți ai aceste forme speciale de răspundere civilă delictuală pe: "administratorii sau orice alte persoane care, cu rea credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadentă a obligațiilor fiscale".

In ipoteza specială prevăzută de lit. d) a art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, administratorii vor răspunde pentru insolvabilitatea societății dacă sunt îndeplinite următoarele condiții cumulative: (i) nedeclararea sau/și neachitarea la scadență obligațiile fiscale; (ii) există reaua-credință a administratorilor; (iii) prin nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale s-a provocat insolvabilitatea debitoarei/societății.

Înalta Curte reține că textul legal impune drept formă a vinovăției reaua credință atât în privința administratorilor statutari cât și în privința terțelor persoane administratori de fapt care, în cadrul activității lor de administrare a persoanei juridice au determinat nedeclararea și sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale.

Răspunderea administratorului pentru faptele ilicite prevăzute de art. 25 alin. (2) din Codul de procedură fiscală este o răspundere civilă delictuală, respectiv o răspundere specială pentru fapta (ilicită) proprie, care împrumută cele mai multe din caracteristicile răspunderii civile delictuale.

Totodată, textul instituie o solidaritate pasivă între societate/debitor principal și administrator/i, codebitori ai organului fiscal în privința obligațiilor fiscale de plată restante ale societății, respectiv în privința achitării creanțelor fiscale, răspunderea administratorului în materie fiscală având o natură subiectivă.

Răspunderea administratorilor pentru insolvabilitatea societății comerciale este o răspundere civilă delictuală, ceea ce înseamnă că, pentru a fi angajată, trebuie îndeplinite condițiile generale ale acestei răspunderi stabilite prin art. 1357 C. civ. (fapta ilicită, prejudiciul, legătura de cauzalitate și culpa), condiții care au în această situație unele conotații speciale.

Pe de altă parte, răspunderea instituită prin dispozițiile art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală este o răspundere civilă delictuală pentru fapta proprie, o răspundere ce are o natură subiectivă, administratorul răspunzând doar pentru (in)acțiunile proprii, respectiv pentru modul în care și-a exercitat atribuțiile de administrator al societății. Caracterul special al răspunderii reglementată de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală constă, în primul rând, în aceea că textul de lege delimitează, printr-o enumerare exhaustivă, categoria faptelor considerate ilicite (lit. a) - e).

Totodată, faptele limitativ enumerate de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală trebuie să fi provocat insolvabilitatea debitorului/societății, deci prejudiciul este acela al provocării stării de insolvabilitate debitoarei principale, cu o cauzalitate tipică între fapta ilicită și prejudiciu.

Prin dispozițiile art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală nu este instituită o prezumție legală de răspundere, ci s-a prevăzut doar posibilitatea atragerii răspunderii, în baza dovezilor care să conducă la concluzia că, prin faptele enumerate de lege, s-a provocat/cauzat ajungerea societății/debitorului în stare de insolvabilitate.

În cazul răspunderii reglementate de norma fiscală vinovăția administratorului trebuie să existe și trebuie dovedită, împreună cu îndeplinirea celorlalte condiții cerute pentru antrenarea răspunderii civile delictuale, culpa administratorului nefiind prezumată în temeiul art. 1082 C. civ., aplicabil doar răspunderii contractuale.

Principiul prezumării bunei credințe, consacrat de art. 14 din C. civ., având drept corolar faptul că cel care dorește răsturnarea acestei prezumții legale și relative are sarcina de a dovedi reaua-credință, este aplicabil și în materie fiscală, fiind consacrat inclusiv prin normă specială de art. 12 Codul de procedură fiscală, astfel că buna credință a contribuabilului se prezumă până când organul fiscal dovedește contrariul. Prin urmare, reaua credință trebuie nu doar afirmată, ci și dovedită.

Din textul art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală reiese că, pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului, faptele ilicite trebuie săvârșite cu rea credință, astfel că vinovăția administratorului trebuie să îmbrace forma intenției directe, prin săvârșirea cu rea-credință a faptelor prevăzute de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală. În acest sens sunt și prevederile Instrucțiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare, astfel că, pentru determinarea răspunderii solidare, organul fiscal cu competențe în executarea silită a debitorului principal va avea în vedere, după caz, următoarele: (…) b) acte și fapte din care să rezulte reaua-credință a persoanelor fizice sau juridice a căror răspundere va fi angajată".

Simpla prezumție că insolvabilitatea firmei s-a produs ca urmare a conduitei administratorului, fără ca aceasta să fie concretizată în acțiuni/inacțiuni specifice, nu reprezintă o dovadă a relei-credințe, câtă vreme nu se probează, prin mijloace de probă, că administratorul a acționat cu rea-credință și în scopul de a produce insolvabilitatea firmei.

Deși susține că vinovăția reclamantului-intimat sub forma "relei-credințe" este dată de conduita conștientă și consecventă a acestuia, al cărui scop vădit a fost sustragerea de la plata obligațiilor fiscale aferente și prejudicierea în acest fel a creditorului bugetar, actul fiscal de instituire a răspunderii solidare cuprinde o simplă enumerare a faptului că administratorul și asociații societății au manifestat dezinteres în îndeplinirea sarcinilor avute și nu au efectuat plata obligațiilor fiscale în cuantum de 6.076.531 RON, fără a se particulariza aspectele de rea credință ale reclamantului, ca temei al instituirii răspunderii solidare, deși o astfel de obligație îi incumba potrivit art. 73 alin. (2) din Codul de procedura fiscală care impune organului fiscal sarcina de a motiva actele administrative fiscale emise pe baza de probe sau constatări proprii.

Înalta Curte reține că, în lipsa unor elemente suplimentare care să demonstreze reaua credință și scopul sustragerii de la achitarea obligațiilor fiscale restante, nu se poate deduce io ipso reaua-credință a administratorului și nici scopul de sustragere de la plata obligațiilor față de bugetul general consolidat al statului, iar inexistența sumelor de bani necesare achitării obligațiilor fiscale nu reprezintă un indiciu al îndeplinirii condiției relei-credințe a administratorului.

În ipoteza prevăzută la lit. d), reaua-credință presupune o atitudine volațională a persoanei vinovate în legătură cu îndeplinirea de către societate a obligațiilor legale ce îi incumbă în raporturile cu organul fiscal, atitudine constând în determinarea, cu rea-credință, a nedeclarării și/sau neachitării la scadență a obligațiilor fiscale și în reprezentarea rezultatului negativ și urmărirea acestei finalități prin acțiunile și inacțiunile lor, atitudine nedovedită în prezenta cauză.

După cum se poate observa din analiza dispozițiilor alin. (2) lit. b).) al art. 25 Codul de procedură fiscală, legislația fiscală prevede reaua-credință drept o condiție sine qua non constantă în vederea antrenării răspunderii solidare, însă una care trebuie dovedită, iar nu considerată îndeplinită, cu sau fără temei. Astfel, este nelegală abordare organelor fiscale de a considera reaua-credință ca o prezumție pe care o pot deduce prin dovedirea unui fapt vecin și conex complet lipsit de vreo semnificație univocă.

Dispozițiile legale impun organelor fiscale o analiză temeinică a elementului relei credințe, în interpretarea noțiunii de "rea-credință" a persoanei a cărei răspundere se atrage impunându-se a fi reținut faptul că aceasta este un element subiectiv sub forma intenției, iar omisiunea plăților datoriilor fiscale nu poate fi asimilată cu intenția de a nu plăti, reaua-credință fiind o stare de fapt ce nu se prezumă, ci trebuie probată.

Într-o altă abordare, faptul că reclamantul figurează ca persoană împuternicită cu drepturi depline pe conturile bancare ale societății, având drept de dispoziție asupra sumelor deținute de societate, așa cum au susținut recurentele, nu naște prezumția de rea-credință, cu atât mai mult cu cât nu au fost indicate fapte concrete cu privire la care să se analizeze o eventuală rea-credință.

Astfel, așa cum bine a punctat instanța fondului, în modalitatea în care a fost întocmită, decizia de stabilire a răspunderii solidare este nelegală, întrucât organul fiscal nu a arătat, în mod concret, care sunt motivele de fapt care justifică reaua - credință a reclamantului care a deținut calitatea de administrator și asociat al societății S.C. B. S.R.L. și aplicarea, în consecință, a dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. b), și d) din Codul de procedură fiscală.

În concluzie, Înalta Curte constată că sentința recurată este apărată de orice critică de nelegalitate ce s-ar putea subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., soluția instanței de fond fiind pronunțată cu corecta aplicare și interpretare a normelor de drept material incidente în cauză.

III. Temeiul procesual al soluției date recursului

Pentru considerentele expuse, constatând caracterul nefondat al criticilor de nelegalitate circumscrise dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de autoritățile pârâte.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov împotriva sentinței nr. 38 din 20 aprilie 2021 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 1 februarie 2023.