ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3337/2022

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 22.02.2021, sub nr. x/2021, reclamantul A., cetățean maghiar, în contradictoriu cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș (A.J.F.P. Mureș) și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov (D.G.R.F.P. Brașov), a solicitat anularea Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. SAVCM 160680/14.08.2020 și a Deciziei nr. 4227/07.12.2020 privind soluționarea contestației, cu cheltuieli de judecată.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Brașov – secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 75 din 28 iunie 2021, a admis acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, a dispus anularea Deciziei nr. 4227/07.12.2020 de soluționare a contestației, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, și a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. SAVCM 160680/14.08.2020, emisă că Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a declarat recurs. În ceea ce privește caracterul nelegal și nefondat al sentinței recurate, acesta rezidă din faptul că instanța de fond, netemeinic a admis acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamant. În prezent, debitoarea se află sub incidența Legii nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență, respectiv în faliment începând cu data de 03.04.2020 conform sentinței nr. 107 pronunțată de Tribunalul Specializat Mureș în dosarul nr. x/2020. Prin Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. SAVCM 160680 din 14.08.2020, A.J.F.P. Mureș a stabilit în sarcina reclamantului suma de 5.412.256 RON, reprezentând în principal obligații fiscale suplimentare datorate de către debitoarea RGT S.R.L. și cele două puncte de lucru având CUI x și respectiv CUI x, detaliate în Deciziile de impunere nr. x din 25.08.2017 și nr. F-MS 231/20.11.2019 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale, și care pentru neplata la termenele de scadență comportă obligații fiscale accesorii, calculate în baza prevederilor art. 174, art. 176 și art. 181 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare. Potrivit datelor înscrise în Raportul de inspecție fiscală nr. x/18.10.2019, acțiune inițiată urmarea măsurilor dispuse de Curtea de Conturi a României Camera de Conturi Brașov prin Decizia nr. 15/2017, organele de control au avut în vedere verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, a corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor în legătură cu stabilirea obligațiilor fiscale, a respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impozitare și a situațiilor de fapt aferente, stabilirea diferențelor de obligații fiscale principale. La încheierea acțiunii de inspecție fiscală, a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x/18.10.2019 și Decizia de impunere nr. x/18.10.2019, prin care au fost stabilite în sarcina debitoarei RGT S.R.L., obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.964.619 RON, pentru care au fost calculate dobânzile și penalitățile de întârziere aferente. În calitate de asociat și membru al adunării AGA, dl. A. avea următoarele obligații principale: să aprobe situația financiară anuală și să stabilească repartizarea profitului net, să desemneze administratori și să îi revoce, sa îi demită și să le dea descărcare de activitate, să modifice actul constitutiv. Așadar asociații reprezintă creierul societății cu răspundere limitată și iau împreună hotărâri în adunarea AGA, aceasta reprezentând organul deliberativ și decizional al S.R.L.-ului, motiv pentru care argumentele reclamantului, nu pot fi reținute. Temeiul juridic al atragerii răspunderii solidare a reclamantului A., a fost fundamentat pe prevederile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, prin raportare la constatările organelor de control și împrejurarea că acesta are calitatea de asociat (89,7%) al RGT S.R.L. și administrator de facto. Totodată se observă că la momentul angajării răspunderii solidare a reclamantului, Deciziile de impunere nr. x/25.08.2017 și nr. F-MS 303/17.10.2016 erau în ființă, producându-și consecințele juridice vizate la comunicarea acestora, nefiind revocate de organul fiscal sau anulate de instanța de judecată competentă. În consecință, din punct de vedere juridic și fiscal, această creanță (obligațiile fiscale nedeclarate și stabilite ca atare de către organele de control), trebuia și trebuie să se regăsească în patrimoniul societății, în condițiile în care dl. A. nu dovedește o situație contrară. Rapoartelor de inspecție fiscală nu au fost infirmate de nicio instanță de judecată competentă a stabili temeinicia și legalitatea acestora, RGT S.R.L. figurând la data prezentei, cu obligații fiscale de plata în cuantum total de 5.412.256 RON. Cu privire la vinovăția reclamantului în cauzarea stării de insolvabilitate a debitoarei, organul fiscal a reținut că atitudinea subiectivă a acestuia rezultă din modul în care s-a raportat la obligațiile stabilite de legislația fiscală, obligații pe care dl. A. ar fi trebuit să le respecte. În analiza motivelor care au determinat angajarea răspunderii solidare a reclamantului cu societatea declarata insolvabilă, s-a reținut existența elementului nedeclarării la termen a obligațiilor fiscale, urmată de neplata acestora și reaua-credință a d-lui A. în acest sens. Așadar, inacțiunea constituie faptă ilicită ori de câte ori norma legală obligă pe o anumita persoană să acționeze într-un anumit mod, cerință legală care nu a fost respectată de către dl. A.. În fond, această inacțiune reprezintă un comportament, o "acțiune" împotriva legii, de natură a angaja răspunderea autorului său. Astfel, reclamantul nu a făcut dovada cu documente justificative a motivelor invocate, care să susțină contrariul celor reținute de organul fiscal în cuprinsul Deciziei nr. SAVCM 160680/14.08.2020 privind angajarea răspunderii solidare a acestuia cu debitoarea RGT S.R.L., CUI x (motivată în fapt și în drept), conform prevederilor art. 269 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare. Din documentele analizate, consideră ca au fost îndeplinite condițiile atragerii răspunderii solidare a reclamantului, rezultând faptul ca exista un prejudiciu (debitele pentru care a fost declarată starea de insolvabilitatea a societății), o fapta ilicita reglementată de norma specială, legătura intre prejudiciu și fapta ilicita (insolvabilitatea fiind determinată de neachitarea obligațiilor de plata la bugetul general consolidat), precum și o forma de vinovăție (care poate fi si culpa levit-neglijenta, neexistând o dispoziție care sa oblige la dovedirea intenției directe). 3. Apărările formulate în cauză Intimatul A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Din actele și lucrările dosarului rezultă că prin procesul-verbal de constatare a insolvabilității nr. x/21.06.2018 emis de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, debitoarea RGT S.R.L. a fost declarată în stare de insolvabilitate cu bunuri și venituri urmăribile. Prin sentința nr. 170 pronunțată de Tribunalul Mureș în dosarul nr. x/2020, S.C. RGT s-a dispus deschiderea procedurii simplificate a falimentului prevăzută de Legea nr. 85/2014 față de debitoarea B. S.R.L. Tg. Mureș, dizolvarea și intrarea acesteia în faliment. La data de 14.08.2020 a fost emisă Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. SAVCM 160680, în vederea realizării, în tot, a creanțelor fiscale înregistrate de debitorul RGT S.R.L., în limita sumei de 5.412.256 RON. Temeiul angajării răspunderii solidare a reclamantului a fost art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală. În urma notificării reclamantului de către organele fiscale, acesta a depus punctul de vedere înregistrat la AJFP Mureș- S.A.V.C.M. sub nr. MSG_ DEJ-7874/20.07.2020. În motivarea deciziei s-a reținut că în calitatea sa de asociat (89,7 %) și administrator de facto (aspecte reținute în cuprinsul Ordonanței din 11.06.2019 emisă de procurorii din cadrul Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție) reclamantul A. este răspunzător de nedeclararea și neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale. Împotriva acestei decizii, reclamantul a formulat contestație, soluționată prin Decizia nr. 4227/07.12.2020. Înalta Curte constată că instanța de fond a făcut o corectă și judicioasă analiză a cazului și a constatat că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală. Înalta Curte are în vedere că, potrivit dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, "Pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: (…) d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale." Astfel, pentru angajarea răspunderii solidare în condițiile art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, este necesară îndeplinirea cumulativă a două condiții: elementul material constând într-o acțiune sau inacțiune concret stabilită în fiecare caz de atragere a răspunderii în parte, elementul subiectiv, constând în reaua credință a administratorului sau a altei persoanei, cu consecința producerii stării de insolvabilitate a societății. Din descrierea situației de fapt expusă în Decizia de atragere a răspunderii solidare, reiese că organul fiscal nu a evidențiat, în concret, sumele pentru a căror nedeclarare și neachitare la termen se face vinovat reclamantul. Astfel, deși în procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate din data de 19.06.2018, s-a reținut că debitorul S.C. RGT S.R.L. este înscris la data de 19.06.2018, cu obligații fiscale restante în sumă de 1.478.860 RON, la data emiterii Deciziei de impunere -14.08.2020 s-a stabilit valoarea obligațiilor fiscale la suma de 5.412.256 RON, avându-se în vedere și acte administrativ fiscale emise ulterior momentului declarării stării de insolvabilitate al societății debitoare S.C. RGT S.R.L., fără a se arăta legătura de cauzalitate existentă între suma obligațiilor fiscale la data de 14.08.2020 și faptele concrete al reclamantului. Condiția premisă care se impunea a fi dovedită de organul fiscal era aceea că societatea a avut disponibilități bănești sau alt fel de resurse cu care ar fi putut achita obligațiile fiscale scadente, dar reclamantul le-a dat o altă destinație, cu scopul de a eluda plata obligațiilor fiscale. Or, din cuprinsul deciziei contestate nu reiese că au fost evidențiate astfel de fapte ori legătura existentă între presupuse fapte ale reclamantului și suma obligațiilor fiscale datorate de societatea debitoare. Reclamantul nu este administrator al societății, neputând fi reținută afirmația organului fiscal, preluată din actele de cercetare penală, că reclamantul este administratorul de facto al societății, deoarece în cuprinsul Deciziei nu au fost evidențiate acele împrejurări din care a reieșit că reclamantul ar fi îndeplinit, în fapt, rolul de administrator al societății. Or, în mod corect instanța de fond a apreciat că instanța de contencios administrativ nu poate analiza și nu poate reține ca fiind dovedite acele împrejurări de fapt reținute în cuprinsul actelor de cercetare penală, care nu au fost încă finalizate cu o soluție definitivă. Astfel, în condițiile în care reclamantul nu a avut calitatea de administrator al S.C. RGT S.R.L.., acesta nu ar a putut reprezenta în mod legal societatea în raporturi juridice cu scopul de a nu declara sau a nu a plăti obligații fiscale ale societății debitoare. Cât privește cea de a doua condiție impusă de legiuitor pentru atragerea răspunderii solidare în condițiile art. 25 alin. (2) lit. d) C. proc. civ.,aceea a relei credințe, instanța reține că reaua-credință trebuie să rezulte din acțiunea sau inacțiunea intenționată, săvârșită în scopul producerii efectelor prevăzute la art. 25 Codul de procedură fiscală, altfel spus, trebuie analizată prin raportare la elementul material al atragerii răspunderii și nu prin raportare la conduita ulterioară emiterii actelor contestate sau emiterii procesului-verbal de declarare a stării de insolvabilitate. Totodată, reaua credință nu se suprapune cu starea de insolvabilitate, o astfel de interpretare fiind incompatibilă cu rațiunea textului de lege. Reaua – credință a administratorului sau a altei persoane a cărei răspundere se angajează nu poate fi prezumată raportat la faptul că are datorii scadente la bugetul de stat. Aceasta întrucât, pe de o parte, reaua- credință nu se prezumă, ci trebuie dovedită, iar pe de altă parte, dispozițiile art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală stabilesc în mod cumulativ două condiții pentru angajarea răspunderii solidare, respectiv actul material descris de norma de drept și, în mod distinct, condiția relei – credințe a administratorului. Reaua-credință este definită, din punct de vedere juridic, ca fiind "incorectitudine, atitudine a unei persoane care săvârșește un fapt sau un act contrar legii sau celorlalte norme de conviețuire socială, pe deplin conștientă de caracterul ilicit al conduitei sale". Doar faptul că nu au fost achitate la scadență obligațiile fiscale ale societății reprezintă o prezumție simplă din care nu rezultă îndeplinirea tuturor condițiilor arătate anterior privind răspunderea delictuală a fostului administrator/asociat, iar în ipoteza susținută de organul fiscal, s-ar ajunge la împrejurarea răspunderii automate a unui administrator/asociat al unei societăți, odată cu constatarea datoriilor societății prin emiterea deciziei de impunere, ceea ce este contrar însăși voinței legiuitorului care a reglementat condițiile specifice, de excepție, a răspunderii personale a reprezentantului debitoarei. De asemenea, buna-credință se prezumă, astfel că este necesară indicarea și a unei împrejurări distincte de simpla inacțiune, omisiune, din care să rezulte reaua-credință a reclamantului. Reaua-credință ce este asimilabilă unei intenții directe, calificate prin scop, respectiv reclamantul să fi urmărit producerea rezultatului nefavorabil, constând în sustragerea de la declararea și plata debitelor fiscale, chiar prin acțiuni concrete în acest sens, sau după caz asimilabilă intenției indirecte, dacă există împrejurări care să releve faptul că reclamantul nu a urmărit rezultatul dar acceptă posibilitatea intervenirii lui, fiindu-i indiferent. Totodată conform art. 12 alin. (4) din Noul Codul de procedură fiscală, buna-credință a contribuabilului se prezumă până când organul fiscal dovedește contrariul. Ca un argument de natură logică-juridică se reține faptul că vinovăția nu se dovedește prin excluderea cauzelor care înlătură răspunderea cum ar fi forța majoră sau cazul fortuit, ci prin analiza faptei care se impută sub aspectul existenței elementului intelectiv și volitiv al vinovăției. Tocmai din acest motiv organul fiscal trebuia să indice elementele concrete și nu afirmații cu caracter general, din care să rezulte existența vinovăției, lucru care însă nu a fost realizat în speță. În concluzie, din probele administrate și din motivarea actului administrativ fiscal contestat nu a reieșit în ce a constat reaua-credință a reclamantului. Astfel fiind, Înalta Curte constată că susținerile și criticile formulate de recurent sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre temeinică și legală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.