ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1056/2022

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată la data de 5 iulie 2021 pe rolul Curții Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2021, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării actului administrativ unilateral - Decizia de impunere nr. x_68/03.06.2021 emisă de AJFP Brașov, până la pronunțarea instanței de fond. 1.

Hotărâtrea instanței de fond Curtea Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 51 din 20 iulie 2021, a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, și, în consecință, a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x_168 din 3.06.2021, emisă de pârâtă, până la pronunțarea instanței de fond cu privire la anularea actului. 1.

Calea de atac excercitată în cauză Împotriva sentinței nr. 51 din 20 iulie 2021 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în termenl legal, a promovat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, în condițiile art. 493 C. proc. civ. Susținând că aceasta a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurent a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de suspendare formulată de reclamantă, ca neîntemeiată. Criticile formulate de recurentă au vizat, în esență, următoarele aspecte: Din interpretarea art. 14 din Legea nr. 554/2004 rezultă că, pentru a se dispune suspendarea, este necesar să se constate existența unor cauze bine justificate și măsura să se ia pentru a se evita producerea unei pagube iminente. Arată că în accepțiunea art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, prin cazuri bine justificate, se înțeleg acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. Cererea de suspendare nu este probată nici în privința cazului bine justificat și nici a pagubei iminente, condiții imperative cerute de lege. Cazul bine justificat nu poate fi argumentat prin invocarea unor aspecte ce țin de legalitatea unui act, întrucât acestea vizează fondul actului, care se analizează numai in cadrul unei acțiuni in anulare. Cu privire la existența unei pagube iminente, se arată că din cuprinsul acțiunii nu rezultă că reclamanta a făcut dovada privind producerea unui prejudiciu material viitor și previzibil, cu atât mai mult cu cât, autoritatea nu a procedat la întocmirea vreunui dosar de executare pe seama reclamantei. În fine, recurenta a mai precizat că în ceea ce privește cererea de suspendare a executării actului administrativ materializată în cuprinsul acțiunii, intimata a arătat că pentru a beneficia de măsura suspendării executării actelor administrative, în temeiul dispozițiilor art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, reclamanta trebuia să facă dovada achitării cauțiunii reglementată de prevederile art. 278 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală. 1.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată, intimata-reclamanta A. S.R.L., a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat. Intimata-reclamantă apreciază că, în mod corect, prima instanță a reținut că sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 din Legea contenciosului administrativ. Pe scurt, solicită menținerea sentinței recurate din perspectiva a patru elemente, printre care existența cazului bine justificat, analizat pe larg în scris, făcând totodată referire la Ordinul ANAF nepublicat care nu îi este opozabil, apreciind că inspecția fiscală nu poate produce efecte juridice din perspectiva a patru texte de lege. Primul dintre ele este reprezentat de art. 11 alin. (3) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea ANAF, al doilea este art. 13 alin. (1) și (3) lit. b) și alin. (4) din același act normativ, apoi art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă și art. 12 alin. (3) din Legea nr. 24/2000. 1.

Procedura derulată în recurs. În recurs, s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486, art. 490 C. proc. civ. Prin rezoluția din 21 ianuarie 2021 a completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 23 februarie 2022, cu citarea părților. În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Analizând sentința atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, raportat la prevederile legale incidente dar și față de contextul factual al cauzei, Înalta Curte reține că este nefondat recursul de față, astfel că urmează a fi respins, în temeiul art. 496 C. proc. civ., pentru considerentele ce succed: În prealabil, Înalta Curte constată că prin criticile de recurs formulate, recurenta procedează la reiterarea aspectelor invocate în fața instanței de fond, cărora li s-a răspuns în mod corect în considerentele hotărârii recurate, condiții în care nu va relua argumentele expuse de judecătorul fondului, ci se va limita, doar, la analiza criticilor care se circumscriu unor veritabile motive de recurs. Totodată, analizând sentința atacată prin prisma criticilor expuse de către recurentă, referitor la criticile de nelegalitate, prin prisma motivului de casare, cel reglementat de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., verificate de către instanța de control judiciar, au un caracter nefondat, nefiind relevată nicio încălcare sau aplicare greșită a normelor de drept material în chestiunea invocată de titularul căii de atac. Considerentele curții de apel sunt judicioase, reflectând aplicarea adecvată a cadrului normativ la situația de fapt care se degajă din înscrisurile administrate. Astfel, conform dispozițiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ: (1) "În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond. În cazul în care persoana vătămată nu introduce acțiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept și fără nicio formalitate.". Cele două condiții cerute cumulativ de norma citată au fost analizate sumar de Curtea de apel, rămânând necercetate împrejurări esențiale, relevate de reclamantă în cererea de suspendare. Referitor la cazul bine justificat, în definiția legală a acestei noțiuni cuprinsă în art. 2 lit. t) din același act normativ se arată că vizează "împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ" . În mod evident, în procedura reglementată de art. 14 alin. (1) precitat nu se poate realiza o examinare aprofundată a motivelor de nelegalitate invocate, legiuitorul cerând numai conturarea unor elemente care să pună sub semnul întrebării prezumția de legalitate pe care se fundamentează caracterul executoriu al actului administrativ. Circumstanțele cauzei sunt de necontestat, în sensul că recurenta-reclamantă A. S.R.L, a urmat calea prevăzută în art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru a obține suspendarea executării efectelor actului administrativ respectiv a Deciziei de impunere nr. x_168 din 3.06.2021, emisă de pârâtă, până la pronunțarea instanței de fond cu privire la anularea actului. Totodată, este de precizat că decizia în baza căreia s-a dispus refacerea inspecției fiscale este contestată, formând obiectul dosarului nr. x/2021, aflat pe rolul Curții de Apel Târgu-Mureș. De asemenea, decizia de impunere inițial emisă de către AJFP Mureș a fost suspendată prin sentința nr. 3/11.01.2021 a Curții de Apel Târgu-Mureș, pronunțată în dosarul nr. x/2020, printre debitele fiscale numărându-se și sumele din nou stabilite de inspectorii fiscali în urma refacerii inspecției fiscale. Referitor la condiția existenței cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea și înțelepciunea judecătorului sub aspectul conținutului său, presupune ca asupra legalității actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispozițiilor actului, respectiv a consecințelor juridice pe care le-a produs. Înalta Curte apreciază că, în cauză, prin actele depuse, reclamanta a prezentat suficiente elemente care să conducă la existența unor îndoieli serioase în ceea ce privește legalitatea actului a cărei suspendare se solicită. Or, în speță, motivele invocate de intimata-reclamantă au caracterul unor indicii aparente care să răstoarne prezumția de legalitate a actului administrativ, acesta fiind considerentul pentru care Înalta Curte constată că instanța de fond a reținut în mod cotrect că aprecierile reclamantei asupra nelegalității actelor fiscale contestate se pot subsuma condiției cazului bine justificat în sensul art. 14 din Legea nr. 554/2004. Așa cum bine a reținut instanța fondului, inițial, față de societatea reclamantă a fost emisă Decizia de impunere nr. x/27.11.2020, a cărei suspendare a fost dispusă prin sentința nr. 3/11.01.2021 a Curții de Apel Târgu-Mureș, pronunțată în dosarul nr. x/2020. De asemenea, în considerarea îndeplinirii condițiillor cazului bine justificat, judecatorul fondului, temeinic si legal, a reținut ca relevantă în această privință considerentele expuse în susținerea soluției pronunțate cu privire la obligațiile fiscale stabilite ca urmare a recalculării fondului de salarii. În aceste circumstanțe, Înalta Curte reține că, deși această sentință nu are caracter definitiv, soluția pronunțată constituie un criteriu în verificarea cazului bine justificat, întrucât generează îndoieli serioase și rezonabile cu privire la legalitatea actului administrativ dedus judecății. Alături de argumentele expuse mai sus, se are în vedere și recomandarea nr. x/13.09.1989 a Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei privind protecția jurisdicțională provizorie în materie administrativă. Așa cum s-a arătat de altfel și în recomandarea 16/2003 a Comitetului Miniștrilor din cadrul Consiliului Europei, executarea deciziilor administrative trebuie să țină cont de drepturile și interesele persoanelor particulare. Aceeași recomandare reamintește principiile din recomandarea nr. R/89/8 a Comitetului de Miniștri care cheamă autoritatea jurisdicțională competentă, în speță instanță judecătorească, atunci când executarea unei decizii administrative este de natură să provoace daune grave particularilor cărora li se aplică decizia, să ia măsuri provizorii corespunzătoare. Soluția suspendării actului administrativ până la pronunțarea instanței se circumscrie noțiunii de protecție provizorie corespunzătoare, măsură care se recomandă a fi luată de autoritatea jurisdicțională, fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităților administrative prin care se impun particularilor o serie de obligații. Suspendarea pronunțată de instanță nu afectează principiul caracterului executoriu al actului administrativ, ci tocmai îl confirmă, căci partea apelează la hotărârea justiției pentru a nu executa actul până la finalizarea tuturor procedurilor jurisdicționale. Ținând seama de aspectele de vădită nelegalitate, de recomandările Comitetului de Miniștri, pentru a evita excesul de putere din partea autorității fiscale în circumstanțele cauzei, Înalta Curte apreciază că executarea actului administrativ este de natură a crea pagube serioase, care pot să aibă consecințe grave în patrimoniul reclamantei. Ideea existenței unor indicii de nelegalitate este întărită prin soluția pronunțată în primă instanță cu privire la acțiunea în anularea actului administrativ. În cauză s-a făcut dovada că prin sentința civilă nr. 103/2021 pronunțată în dosarul nr. x/2021, instanța a admis acțiunea reclamantei și, în consecință a anulat în parte Decizia nr. 103/30.03.2021, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, privind soluționarea contestației formulate de "A." S.R.L., în ceea ce privește soluția de respingere a contestației formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.11.2020 emisă de AJFP Mureș pentru suma de 86.123 RON reprezentând TVA, precum și în ceea ce privește soluția de desființare parțială a aceleiași Decizii de impunere nr. x/27.11.2020 pentru suma de 43.434.507 RON reprezentând: 1.901.510 RON impozit pe profit; 9.108.443 RON impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor; 8.393.808 RON contribuția de asigurări sociale datorată de angajator; 13.312.373 RON contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați; 128.563 RON contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator; 265.627 RON contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajator; 265.627 RON contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajat; 132.813 RON contribuția angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale; 2.762.519 RON contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator; 6.015.579 RON contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați; 451.566 RON contribuția angajatorului pentru concedii și indemnizații; 696.079 RON contribuția asiguratorie pentru muncă. Totodată, a anulat, în mod corespunzător anulării Deciziei nr. 103/30.03.2021 și în aceste limite, și Decizia de impunere nr. x/27.11.2020, precum și Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.11.2020, ambele emise de pârâtă. Această soluție pronunțată în primă instanță creează o puternică îndoială asupra prezumției de legalitate a actului administrativ, constituind un argument în sensul existenței cazului bine justificat, conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004. Concluzionând, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a probat existența unor împrejurări de natură a crea îndoieli în privința legalității actului administrativ fiscal și, fără a tranșa această chestiune în procedura reglementată de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, urmează a reține că este îndeplinită condiția cazului bine justificat. Referitor la paguba iminentă, art. 2 lit. ș) din Legea nr. 554/2004 o definește ca fiind "prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public". La acest punct, Înalta Curte reține că recurenta nu formulează nicio critică punctuală, limitându-se la a afirma că nu este îndeplinită condiția enunțată. În acord cu prima instanță, și instanța de control judiciar consideră că executarea actului atacat ar pune în pericol capacitatea societății reclamante de a-și continua activitatea, care presupune și cheltuieli, implicit de a asigura locurile de muncă și de a plăti drepturile cuvenite angajaților săi in număr de 139 salariați, cărora este obligată a le plăti salariile precum și contribuțiile aferente, aspect de natură a periclita activitatea societății comerciale pe toate planurile. În cauză s-a dovedit că este îndeplinită și această condiție, pentru că, în cazul concret al reclamantei consecințele economice ale executării deciziei contestate în procedura administrativă, anterior stabilirii legalității acesteia de către instanță, ar fi mult mai grave decât riscul pe care îl suportă organul fiscal prin suspendarea solicitată. Înalta Curte constată că instanța de fond, motivat și argumentat, a apreciat că există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumția de legalitate, fără însă ca prin aceasta să antameze sau să anticipeze analiza pe fond a conținutului și legalității actului administrativ contestat. În condițiile descrise, a menține efectul executoriu al deciziei este de natură să creeze un dezechilibru între interesul general și obligația protejării drepturilor fundamentale ale reclamantei ca urmare a diminuării activităților profesionale, aceasta fiind o sarcină excesivă și disproporționată. Instanța reține de asemenea că a fost îndeplinită și obligația prevăzută de art. 278 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, fiind depusă cauțiunea calculată conform dispozițiilor menționate . Astfel fiind, Înalta Curte constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar hotărârea instanței de fond este temeinică și legală. III. Temeiul procesual al soluției date recursului Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., raportat la art. 14 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul autorității pârâte ca nefondat.