ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5186/2021

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal reclamanta A. S.R.L., a solicitat, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/27.11.2020.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 3 din 11 ianuarie 2021 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a admis cererea de suspendare formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș. S-a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/27.11.2020 emisă de A.J.F.P.Mureș, până la pronunțarea instanței de fond.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș criticând-o în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., pentru motive de nelegalitate. A considerat instanța de fond că este îndeplinită condiția existenței unui caz bine justificat, în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. În speță, reclamanta a susținut nelegalitatea deciziei de impunere și existența cazului bine justificat invocând în esență aspectele de ordin procedural al controlului efectuat respectiv a faptului ca organele de inspecție fiscală, în exercitarea dreptului de apreciere conferit de lege, au încălcat obligația legală impusă de art. 6 alin. (1) din Codul de Procedură Fiscală precum și principiile securității juridice și protecției încrederii legitime conferite de dreptul U.E. precum și că organul fiscal nu deține prerogativa aprecierii cazurilor de detașare transnațională, această atribuție revenind Inspecției Muncii. A arătat recurentul - pârât că instanța de fond în mod netemeinic si nelegal a considerat că argumentele reclamantei vizând interpretarea și aplicarea dispozițiilor legale privind impozitarea și reținerea contribuțiilor sociale obligatorii pentru diurnele achitate salariaților detașați în Germania, sunt de natură a crea o serioasă îndoială cu privire la obligațiile fiscale reținute în sarcina sa prin actele administrative-fiscale contestate, considerând astfel că în cauză este îndeplinită condiția cazului bine justificat pentru a dispune suspendarea respectivului act administrativ fiscal. Referitor la a doua condiție, referitoare la existența unei pagube iminente, definită de art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004 ca reprezentând "prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public" a considerat recurentul că nici aceasta nu este îndeplinită. A susținut că, în conformitate cu practica Î.C.C.J., în cazul actelor administrativ-fiscale prin care se dispune în sarcina persoanei vătămate plata unei sume de bani, condiția prevenirii unei pagube iminente nu este îndeplinită și demonstrată prin simpla reținere că plata sumei respective conduce la producerea unui prejudiciu în patrimoniul acesteia, întrucât astfel s-ar ajunge la concluzia că această cerință este presupusă în majoritatea actelor administrative din aceasta categorie, ceea ce ar contraveni caracterului de excepție al instituției suspendării executării actelor administrative în reglementarea: Legii nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ. Pentru aceste motive s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și respingerea cererii de suspendare.

Apărările formulate în cauză Intimata - reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea soluției primei instanțe, în mod judicios fiind reținută îndeplinirea cumulativă a condițiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004. A arătat intimata - reclamantă că, încă din anul 2015, legiuitorul din România a avut în vedere îndreptarea situaților apărute în practică ca urmare a interpretărilor diferite ale legislației aplicabile societăților de transport internațional prin adoptarea Legii 209/2015 a amnistiei fiscale (aplicabilă și societăților din această industrie) și a O.U.G. nr. 28/2015 prin care modifică Legea 344/2006 și introduce clarificări privind încadrarea șoferilor de autocamion pe perioada în care prestează activitatea salariată în afara României. In ciuda acestui context legislativ, organul de inspecție fiscală, în urma inspecției fiscale desfășurată la nivelul A., concluzionează ca angajații societății (șoferi de camion care prestează servicii de transport internațional) nu sunt îndreptățiți să primească "diurnă", pe perioada deplasărilor în afara României.

Procedura de soluționare a recursului Intimata - reclamantă a depus la doar note scrise împreună cu Decizia nr. 103/30.03.2021 de soluționare a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.11.2020 emisă de A.J.F.P.Mureș, prin care s-a admis în parte contestația pentru suma de 134.602 RON, reprezentând impozit pe profit, s-a respins pentru suma de 86.123 RON, reprezentând T.V.A. și s-a desființare parțial decizia de impunere pentru suma de 43.434.507 RON, urmând a se proceda la o nouă verificare a perioadei în conformitate cu cele reținute în cuprinsul deciziei.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat, pentru următoarele considerente: Argumente de fapt și de drept relevante Societatea reclamantă a făcut obiectul unei inspecții fiscale/extinderi, în baza Avizului de inspecție fiscală nr. x din 11 iulie 2019, emis în temeiul art. 113 și art. 122 din NCPF, cu începere de la data de 29.07.20119, având ca obiective verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale și/sau operațiunilor relevante pentru inspecția fiscală, a corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor în legătură cu stabilirea bazelor de impozitare și a obligațiilor fiscale privind taxa pe valoare adăugată în perioada 01.12.2013 - 21.12.2018 și impozit pe profit în perioada 01.01.2013 - 31.12.2018. Prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.11.2020 și Decizia de impunere s-au stabilit obligații suplimentare cu privire la: - impozit pe profit în valoare de 2.036,112 RON, aferent perioadei 01.01.2013 31.12.2018 - TVA necolectat în valoare de 86.123 RON, aferent perioadei 01.12.2013 - 31.12.2018, - contribuții de asigurări sociale în sumă de 8.393,808 RON, aferente perioadei 01.07.2015- 31.12.2017; - contribuția individuala de asigurări sociale reținuta de la asigurați în suma de 13.312.373 RON, aferentă perioadei 01.07.2015 - 31.12.2015; - contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorate de angajator în sumă de 128.563 RON, aferentă perioadei 01.07.2015 - 31.12.2017; - contribuția de asigurări pentru șomaj datorate de angajator în sumă de 265.627 RON, aferentă perioadei 01.07.2015 - 31.12.2017; - contribuția de asigurări pentru șomaj datorate de angajați în sumă de 265.627 RON, aferentă perioadei 01.07.2015 - 31.12.2017; - contribuția angajatorilor la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale în sumă de 132.813 RON, aferentă perioadei 01.07.2015 - 31.12.2017; - contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator în sumă de 2.762,519 RON, aferentă perioadei 01.07.2015 - 31.12.2017; - contribuția pentru asigurări de sănătate datorate de angajați în sumă de 6.015,579 RON, aferentă perioadei 01.07.2015 - 31.12.2018; - contribuția pentru concedii și indemnizații în sumă de 451.566 RON, aferentă perioadei 01.07.2015 - 31.12.2017; - contribuția asiguratorie pentru muncă datorată de angajator în sumă de 696.079 RON, aferentă perioadei 01.01.2018 - 31.12.2018; - impozitul pe venituri din salarii în valoare de 9.108,443 RON, aferent perioadei 01.07.2015 -31.12.2018. In analiza îndeplinirii condițiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2204, prima instanță a reținut că argumentele reclamantei vizând interpretarea și aplicarea dispozițiilor legale privind impozitarea și reținerea contribuțiilor sociale obligatorii pentru diurnele achitate salariaților detașați în Germania sunt de natură a crea o serioasă îndoială cu privire la obligațiile fiscal reținute în sarcina sa prin actele administrative-fiscale contestate, pentru a dispune suspendarea respectivelor acte administrative fiscal. In fața instanței de recurs s-a depus Decizia nr. 103/30.03.2021 de soluționare a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.11.2020 emisă de A.J.F.P.Mureș, prin care s-a admis în parte contestația pentru suma de 134.602 RON, reprezentând impozit pe profit, s-a respins pentru suma de 86.123 RON, reprezentând T.V.A. și s-a desființare parțial decizia de impunere pentru suma de 43.434.507 RON, urmând a se proceda la o nouă verificare a perioadei în conformitate cu cele reținute în cuprinsul deciziei. Cu privire la excepția lipsei de obiect a acțiunii, invocată din oficiu în raport de decizia depusă, Înalta Curte constată că nu se poate reține o lipsă de obiect a cererii de suspendare, actele administrative atacate fiind desființate parțial. Înalta Curte constată că sunt nefondate argumentele de ordin critic formulate de pârâtă, prin care, în esență, invocă prejudecarea fondului cauzei prin constatarea existenței cazului bine justificat, precum și neîndeplinirea cumulativă a condițiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, argumente invocate de altfel și în fața primei instanțe, care le-a analizat în mod corespunzător, ajungând în mod corect la soluția admiterii cererii de suspendare. Amintește instanța de control judiciar că prin Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 s-au instituit proceduri speciale de suspendare a executării actului administrativ, proceduri prevăzute de art. 14 și art. 15 din lege, atât în faza procedurii prealabile prevăzută de art. 7 din actul normativ indicat, cât și în faza sesizării instanței cu cererea de anulare a respectivului act administrativ. Astfel, măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliul Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene. Legea română corespunde recomandării Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei R 89/13.09.1989, pentru că prevede, în art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, atribuția instanței de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt impuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autoritățile publice în contextul puterii lor discreționare. Din dispozițiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, adoptat pe baza și în limitele legii, fiind executoriu din oficiu. Conform art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, odată sau după sesizarea instanței de contencios administrativ, persoana vătămată poate să ceară suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței de fond. Or, cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate. În aceste condiții, Înalta Curte, împărtășind opinia curții de apel, constată că, fără a antama fondul dreptului dedus judecății, argumentele reclamantei vizând interpretarea și aplicarea dispozițiilor legale privind impozitarea si reținerea contribuțiilor sociale obligatorii pentru diurnele achitate salariaților detașați în străinătate sunt de natură a crea o serioasă îndoială cu privire la obligațiile fiscale reținute . În analiza aparenței de nelegalitate a deciziei de impunere prezintă relevanță faptul că drepturile salariaților detașați în străinătate sunt definite de Legea nr. 16/2017, fiindu-le aplicabil regimul fiscal prevăzut de art. 76 alin. (2) lit. k), alin. (4), art. 142 lit. g) și art. 157 alin. (2) din Legea nr. 227/2015. Așadar, există dispoziții legale care exceptează, atât de la plata impozitului pe venit, cât și de la obligația de plată a contribuțiilor sociale obligatorii, indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură primite de salariați, pe perioada delegării și detașării în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, iar societatea reclamată a arătat că angajații trimiși să lucreze în afara României se incadrează în instituția detașării transnaționale. Totodată, conform prevederilor art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 16/2017 și H.G. nr. 518/1995, pe perioada detașării în străinătate salariații au dreptul să primească indemnizația de detașare care este neimpozabilă în limitele stabilite de Codul fiscal. Revine instanței învestite cu soluționarea acțiunii în anulare sarcina verificării acestor prestații, însă Înalta Curte constată că aspectele reținute sunt de natură a crea o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate a actului administrativ în discuție. Înalta Curte are în vedere și jurisprudența europeană în materie, respectiv cauza T-184/01 R, B.. și Comisia CE, prin care s-a reținut că cerința cazului bine justificat este îndeplinită atunci când se relevă existența "cel puțin a unei dispute serioase cu privire la corectitudinea fundamentului legal al deciziei atacate". În același sens, aceeași jurisprudență a statuat cu valoare de principiu în sensul că suspendarea executării poate fi încuviințată, dacă s-a stabilit și că: a) judecătorul efectuează o evaluare comparativă a intereselor părților ("balance of interests"), în sensul că în cadrul examinării cererii de suspendare a executării unei decizii este necesar și ca instanța de contencios să analizeze în mod comparativ riscurile inerente fiecărei soluții posibile; b) acordarea suspendării este justificată la prima vedere în fapt și în drept (fumus boni juris), în sensul că motivele și argumentele reclamantului din cadrul acțiunii în anulare par a fi de natură serioasă la o examinare "prima facie". Aplicând aceste principii dezvoltate de jurisprudența europeană în această materie, prin raportare la argumentele reclamantei și la situația de fapt astfel cum a fost reținută anterior, Înalta Curte, evaluând interesele comparative ale părților, apreciază că este mai prudentă soluția de suspendare a actului administrativ contestat până la soluționarea definitivă a fondului. O atare soluție nu va afecta dreptul pârâtei de a obține executarea actului în măsura în care instanța de fond va statua în sensul legalității acestuia. Însă, dacă s-ar adopta soluția contrară a respingerii cererii de suspendare, reclamanta ar suferi prejudicii considerabile prin executarea imediată a actelor contestate până la definitivarea hotărârii privind acțiunea de fond, prejudicii ireparabile sau greu de reparat ulterior, în eventualitatea admiterii acțiunii de fond. În ceea ce privește condiția pagubei iminente, Înalta Curte amintește că, potrivit prevederilor art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă este definită de legiuitor ca fiind "prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public". Condiția pagubei iminente presupune însă producerea unui prejudiciu material viitor și previzibil, greu sau imposibil de reparat, dar cu toate acestea, iminența prejudiciului nu trebuie dovedită cu certitudine absolută, ci este suficient, mai ales atunci când realizarea prejudiciului depinde de intervenția unui ansamblu de factori, ca acesta să poată fi prevăzut cu un grad de probabilitate suficient de mare, cum este cazul și în situația dedusă prezentei judecăți. Având în vedere considerentele antereferite precum și cuantumul sumei în discuție și efectele începerii executării silite asupra patrimoniului reclamantei, pentru a se evita desfășurarea unor proceduri judiciare ulterioare având ca obiect, în caz de admitere a acțiunii de fond, întoarcerea executării silite, Înalta Curte constată că în mod corect prima instanță a concluzionat cu privire la îndeplinirea și a acestei condiții.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.