Decizia nr. 2948/2023 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 48/2022 a Curții de Apel Cluj

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată la data de 4 februarie 2022 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2022, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Agenția Județeană a Finanțelor Publice Mureș, suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile stabilite suplimentar nr. x/28.12.2021, emisă de Agenția Județeană a Finanțelor Publice Mureș, până la pronunțarea instanței de fond cu privire la acțiunea în anularea acestor acte administrativ-fiscale și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată pe cale separată.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 48 din data de 17 februarie 2022, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, invocată de aceasta prin întâmpinare și a respins cererea de suspendare formulată de reclamantă în contradictoriu cu aceasta, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. Totodată, prima instanță a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș și a dispus suspendarea deciziei de impunere nr. x din 28.12.2021 emisă de pârâtă până la pronunțarea instanței de fond.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile indicate în punctul I.2 de mai sus, a declarat recurs pârâta Agenția Județeană a Finanțelor Publice Mureș, prin care, invocând incidența cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului și schimbarea în tot a sentinței atacate, în sensul respingerii cererii de suspendare ca neîntemeiată. În susținerea căii de atac promovate, recurenta a învederat, în esență, că prima instanță a interpretat și aplicat greșit prevederile art. 14 din Legea nr. 554/2004 în raport de situația de fapt incidentă cauzei, câtă vreme condiția cazului bine justificat nu este îndeplinită pentru a se dispune măsura suspendării Deciziei de impunere nr. x din 28.12.2021. Printr-un prim set de argumente, recurenta a arătat că deși prima instanță a reținut că ar exista o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură actul emis de recurentă, această concluzie s-a întemeiat în mod exclusiv pe o serie de susțineri neverificate ale reclamantei, ignorată fiind, în opinia recurentei, jurisprudența constantă a secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, ce a reținut că, pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucura un act administrativ. Referitor la cea de-a doua condiție de admisibilitate a suspendării executării actului administrativ, respectiv existența pagubei iminente, recurenta a opinat că o astfel de măsură s-ar justifica numai dacă actul administrativ în litigiu ar stabili în sarcina reclamantei obligații a căror îndeplinire i-ar produce un prejudiciu greu de înlăturat sau ar perturba în mod serios activitatea societății. Cuantumul ridicat al sumei în discuție nu este suficient prin el însuși pentru a fi considerată îndeplinită condiția prevenirii unei pagube iminente. Relativ la cheltuielile de judecată, recurenta a solicitat ca, în situația în care se vor solicita în recurs, să fie avute în vedere dispozițiile art. 453 C. proc. civ., și faptul că nu se poate reține reaua sa credință, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale, pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecată.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă în dosarul de recurs, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, susținând, în esență, legalitatea concluziilor primei instanțe privind întrunirea cumulativă a condițiilor existenței unui caz bine justificat și a riscului producerii unei pagube iminente, în sensul art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 13 februarie 2023 s-a fixat termen de judecată la data de 31 mai 2023, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția instanței de recurs asupra căii de atac formulate Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, probele administrate și normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili este nefondat, pentru următoarele considerente: Din circumstanțele concrete ale cauzei, Înalta Curte reține că, prin Decizia de impunere nr. x_269/28.12.2021 (denumită în cele ce urmează "Decizia de impunere"), emisă de recurenta - pârâtă Agenția Județeană a Finanțelor Publice Mureș au fost stabilite în sarcina intimatei - reclamante A. S.R.L. obligații fiscale suplimentare, constând pe de o parte în impozit pe profit suplimentar de plată în cuantum de 17.532.075 RON, aferent unei baze impozabile stabilite suplimentar în sumă de 109.575.471 RON compusă din: i) 489.433.055 RON venituri suplimentare ca urmare a ajustărilor de prețuri de transfer impuse Societății de către echipa de inspecție fiscală pentru tranzacția constând în prestarea de servicii de transport rutier de marfă de către A. S.R.L. către partea sa afiliata; ii) 367.021.414 RON cheltuieli operaționale, rezultate ca urmare a retratării diurnelor în venituri de natură salarială taxabile cu impozit pe venit și contribuții sociale, datorate de angajat și angajator; iii) 37.227.586 RON cheltuieli considerate nedeductibile din punct de vedere fiscal de către echipa de inspecție fiscală și iv) anularea pierderii fiscale declarate de Societate în valoare de 50.063.756 RON. Pe de altă parte, prin aceeași decizie de impunere s-au stabilit suplimentar în sarcina intimatei - reclamante și TVA în sumă de 224.619 RON, aferentă unei baze impozabile stabilită suplimentar de inspecția fiscală în sumă de 1.182.205 RON, dar și contribuții sociale (datorate de angajat și angajator) și contribuții la fondurile speciale, constituite ca urmare a schimbării tratamentului fiscal aplicat plăților realizate de contribuabil cu titlu de diurne în venituri de natură salarială taxabile cu impozit pe venit și contribuții în sumă de 287.461.700 RON și impozit pe veniturile din salarii generate de schimbarea tratamentului fiscal al sus indicatelor plați, în sumă de 79.559.715 RON. Prin cererea de chemare în judecată dedusă judecății în cauza pendinte, intimata - reclamantă a solicitat, în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 suspendarea executării deciziei de impunere, iar prima instanță a apreciat întrunite, în cauză, cele două condiții impuse de acest text normativ, dispunând temporizarea executării sus indicatului act administrativ fiscal, până la pronunțarea instanței de fond. Această soluție este împărtășită și de instanța de control judiciar, interpretarea pe care prima instanță a dat-o dispozițiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 fiind una corectă, cu respectarea parametrilor pe care analiza specifică tipului de acțiune ce face obiectul prezentului dosar îi impune. Înalta Curte are în vedere, din perspectivă generală, împrejurarea că acțiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor reclamantei, atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autoritățile publice. Deși actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, care la rândul său se bazează pe prezumția autenticității și veridicității, principiul legalității actelor administrative presupune atât ca autoritățile administrative să nu încalce legea, cât și ca toate deciziile lor să se întemeieze pe lege, el impunând, în egală măsură, ca respectarea acestor exigențe de către autorități sa fie în mod efectiv asigurată. Prin urmare, în procesul executării, din oficiu, a actelor administrative trebuie asigurat un anumit echilibru, precum și anumite garanții de echitate pentru particulari, întrucât acțiunile autorităților publice nu pot fi discreționare, iar legea trebuie să furnizeze individului o protecție adecvată împotriva arbitrariului. În acest context, suspendarea executării actelor administrative reprezintă un eficient instrument procedural menit a asigura respectarea principiului legalității, fiind reglementat, în planul contenciosului administrativ de prevederile art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004. Îndeplinirea celor două condiții reglementate de art. 14 din actul normativ sus evocat, respectiv cazul bine justificat și iminența producerii unei pagube, este verificată, în funcție de circumstanțele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru a crea un dubiu asupra prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și care să facă verosimilă iminența producerii unei pagube greu, sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat. Noțiunea de caz bine justificat are o definiție legală reglementată prin dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 care prevăd că, prin aceasta, se înțeleg "împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoiala serioasă în privința legalității actului administrativ". În concret, pentru a interveni suspendarea pe cale judecătorească a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate, care să creeze o îndoiala rezonabilă privind prezumția de legalitate de care se bucura actul administrativ, fără a fi necesar a răsturna această prezumție, răsturnare care se poate petrece în fața instanței care examinează cererea în anularea actului administrativ. În cazul suspendării actului administrativ instanța este chemată să realizeze o analiză de aparență a legalității, fără a influența și afecta fondul cauzei, în pronunțarea unei soluții într-o speță de natura celei de față, judecătorul fiind îndreptățit să "pipăie" fondul litigiului, spre a analiza în favoarea cui funcționează aparența de legalitate. În cauza de față, Înalta Curte apreciază că judecătorul fondului a făcut o corectă aplicare a normelor de drept material, reținând că există împrejurări vădite de fapt și de drept apte a crea o îndoială asupra legalității deciziei de impunere. Câtă vreme, în limitele verificărilor pe care le permite principiul fumus boni iuris, corect invocat de prima instanță, cel puțin unul dintre motivele arătate în susținerea cererii de suspendare pare, la prima vedere, apt a genera reținerea existenței unei împrejurări legate de starea de fapt (și de drept) de natură să creeze o îndoiala serioasă în privința legalității deciziei de impunere, soluția primei instanțe este una corectă. Înalta Curte reține că în materia scutirilor de TVA pentru livrarea intercomunitară de bunuri, comunicarea unui cod valabil de TVA de către persoana impozabilă către care sunt transportate bunurile în alt stat membru a dobândit natura unei condiții de fond începând cu data de 1 ianuarie 2020, urmare modificării art. 138 prin Directiva 2018/1910. Anterior acestui moment, astfel cum corect a evidențiat și prima instanță, transmiterea codului de TVA reprezenta, conform interpretării art. 138 din Directiva TVA stabilite în jurisprudența CJUE, doar o condiție de formă, neputându-se refuza aplicarea scutirii de TVA pentru simpla lipsă a codului valid, câtă vreme se demonstra îndeplinirea cerințelor de fond și nu se putea reține ipoteza fraudei în materie de TVA. Or, cel puțin la nivel de aparență, se observă că prin decizia de impunere, în privința livrărilor intracomunitare de bunuri (vânzare autocamioane) către clienții externi B. și C., în valoare totală de 1.182.205 RON, organul fiscal a reținut că intimata - reclamantă avea obligația colectării TVA în sumă de 224.619 RON pentru livrările efectuate către acești clienți, întrucât la data livrării mărfurilor, respectiv perioada 01.10.2018 - 30.04.2019, operatorii menționați mai sus nu dețineau cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA pentru operațiuni intracomunitare. Astfel, faptul că data livrării mărfurilor este anterioară celei la care a operat modificarea prevederilor art. 138 prin Directiva TVA, reprezintă, în limitele impuse de art. 14 coroborat cu art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, urmare unei "pipăiri" a fondului litigiului, un element suficient spre a temporiza executarea actului administrativ fiscal constând în Decizia de impunere nr. x_269/28.12.2021, urmând ca instanța de fond să verifice dacă au fost îndeplinite sau nu condițiile pentru exercitarea dreptului de scutire de TVA pentru aceste livrări de bunuri. De asemenea, în mod corect prima instanță a valorificat existența, la data pronunțării sentinței recurate, pe rolul Parlamentului României a unui proiect de lege pentru anularea unor obligații fiscale și pentru modificarea unor acte normative (PLx. nr. 583/2021), din expunerea de motive a căruia rezultă că lipsa unor reglementări clare cu privire la situațiile în care angajatorii pot acorda indemnizații care să fie neimpozabile în limita plafonului reglementat în cadrul art. 76 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal expune angajatorii români la riscuri semnificative indiferent de tratamentul pe care îl aleg să îl aplice, una dintre categoriile cele mai vulnerabile fiind și transportatorii internaționali pentru indemnizațiile acordate angajaților implicați în mod direct în operațiunile de transport (în principal șoferii). În raport de astfel de aspecte, în mod corect a reținut judecătorul fondului că în cauză există indicii suficiente spre a crea o îndoială rezonabilă privind prezumția de legalitate de care se bucura actul administrativ, motiv pentru care este îndeplinită condiția cazului bine justificat, fiind astfel nefondate argumentele evocate de recurenta - pârâtă din această perspectivă. De asemenea, nefondate sunt și alegațiile recurentei ce privesc neîndeplinirea, în cauză, a condiției existentei unei pagube iminente, astfel cum este aceasta reglementată de prevederile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004. Contrar celor afirmate de recurentă, Înalta Curte reține că evaluarea realizată de prima instanță din perspectiva existenței unui prejudiciu material viitor și previzibil pe care intimata - pârâtă l-ar putea suferi ca urmare a executării Deciziei de impunere nr. x_269/28.12.2021, este una corectă, câtă vreme iminența producerii unui astfel de prejudiciu derivă din gradul de conexitate cauzală ce exista între valoarea creanței fiscale, în cuantum de 384.698.808 RON și obligațiile de plată ce incumbau intimatei - reclamante, ce are relevanță din perspectiva faptului că o eventuală executare a acesteia ar avea un impact semnificativ asupra activității intimatei. Astfel de elemente au capacitatea de a produce efecte în cascadă. Întrucât analiza consecințelor pe care măsura a cărei suspendare se solicită le poate produce nu trebuie realizată doar dintr-o perspectivă statică (i.e. prin analiza exclusiv a efectului lor propriu-zis), ci și dintr-o perspectivă dinamică (prin punerea lucrurilor în context), Înalta Curte constată ca fiind îndeplinită, în cauză și condiția riscului producerii unei pagube iminente, sens în care, față de întrunirea cumulativă a cerințelor reglementate de art. 14 din Legea nr. 554/2004, instanța de fond a apreciat corect că se impune suspendarea executării Deciziei de impunere x_269/28.12.2021. Prin urmare, nu se poate reține incidența motivelor de casare invocate de recurenta - pârâtă Agenția Județeană a Finanțelor Publice Mureș, prima instanță pronunțând o hotărâre prin care a realizat o interpretare și aplicare corectă a prevederilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, motiv pentru care, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de recurenta - pârâtă împotriva sentinței civile nr. 48 din data de 17 februarie 2022 pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Totodată, observând cererea de acordare a cheltuielilor de judecată formulată de intimata - reclamantă A. S.R.L., instanța de control judiciar, în temeiul art. 453 alin. (1), coroborat cu art. 451 alin. (2) C. proc. civ., o va respinge ca neîntemeiată, față de neîndeplinirea condiției impuse de art. 452 C. proc. civ., mai precis nedepunerea, până la data închiderii dezbaterilor, a dovezii existenței și întinderii acestor cheltuieli.