Decizia nr. 1147/2024 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 293/2023 a Curții de Apel Cluj

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată la data de 13.01.2023 pe rolul Curții de Apel Cluj – Secția a III-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/33/2023, reclamanta A SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Pulice Cluj și Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. F-CJ_1.206/21.07-2022, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj în baza Raportului de inspecție fiscală nr. F-CJ_817/21.07.2022, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare, precum și anularea Deciziei de impunere și a Deciziei nr. 2.334/17.11.2022, emise de Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 293 din 24 mai 2023, Curtea de Apel Cluj – Secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei de interes a petitului privind suspendarea executării Deciziei de Impunere nr. F-CJ – 1206/21.07.2022, invocată de către pârâți prin întâmpinare; A admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A SRL, în contradictoriu cu pârâții Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; A dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. F-CJ-1.206/21.07.2022, emise de către pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, până la soluționarea definitivă a cauzei; A anulat Decizia de impunere nr. F-CJ – 1206/21.07.2022 și Decizia de soluționare a contestației nr. 2334/2022, emise de către pârâți; A obligat pârâții la plata către reclamantă a onorariului avocațial în cuantum de 10.000 lei, redus conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ. și la plata taxei judiciare de timbru în sumă de 70 lei, reprezentând cheltuieli de judecată la fond.

Căile de atac exercitate în cauză 3.1. Împotriva sentinței nr. 293 din 24 mai 2023, pronunțate de Curtea de Apel Cluj – Secția a III-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs recurentul-pârât Ministerul Finanțelor Publice, reprezentat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și modificarea sentinței atacate, în sensul respingerii cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. F-CJ 1206/21.07.2022, în principal ca fiind lipsită de interes, iar în subsidiar ca neîntemeiată. În motivarea recursului, arată că prima instanță a apreciat în mod eronat că în cauză sunt îndeplinite cerințele art. 33 C. proc. civ. privind interesul, coroborat cu prevederile art. 2 alin. (1) lit. p din Legea contenciosului administrativ, în condițiile în care intimata a obținut suspendarea Deciziei de impunere nr. F-CJ 1206/21.07.2022 în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în dosarul x/33/2022 al Curții de Apel Cluj, însă ulterior, odată cu cererea de anulare a actului administrativ, a formulat o nouă cerere de suspendare, întemeiată pe dispozițiile art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Astfel, arată că în condițiile în care instanța de fond a admis cererea de anulare a actului administrativ, în temeiul dispozițiilor art. 15 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, măsura suspendării, dispusă în condițiile art. 14 se prelungește de drept până la soluționarea definitivă a cauzei. Consideră că în raport cu cele dispuse prin sentința recurată, se impunea ca prima instanță să rețină ca fiind temeinică excepția lipsei de interes a intimatei în soluționarea petitului privind suspendarea executării, întemeiat pe dispozițiile art. 15 alin. (1) din legea contenciosului administrativ. Susține că în cauză nu sunt îndeplinite condițiile privind cazul bine justificat și paguba iminentă. În ceea ce privește condiția cazului bine justificat, arată că și în ipoteza în care prima instanță ar fi ajuns la concluzia că în cauză este îndeplinită condiția cazului bine justificat, ar fi trebuit să rețină că nu este îndeplinită condiția pagubei iminente și, cum cele două condiții trebuie îndeplinite cumulativ, cererea de suspendare a executării trebuia respinsă. Referitor la paguba iminentă, arată că aceasta nu este îndeplinită, întrucât simplele afirmații referitoare la consecințele pe care punerea în executare a actului fiscal de impunere le-ar putea avea asupra activității debitoarei reclamante nu pot conduce la concluzia îndeplinirii acestei condiții, respectiv executarea unei obligații fiscale nu poate fi apreciată ca având un caracter vătămător sau prejudiciator față de contribuabil, câtă vreme obligația de plată există în baza legii, fiind îndeplinită cerința caracterului legal al impunerii. Consideră că sub acest aspect nu sunt relevante nici aspectele privind profitul obținut în anul 2021, contractele în derulare și numărul de salariați ai societății, sens în care invocă jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție. Precizează că potrivit prevederilor art. 182 din Codul de procedură fiscală, în ipoteza executării efective și mai apoi a anulării actelor administrativ fiscale contestate, sumele încasate în baza acestora se restituie. 3.2. Împotriva aceleiași sentințe au declarat recurs aceleași părți împotriva soluției date acțiunii în anulare, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și casarea sentinței atacate, în sensul respingerii cererii de anulare a Deciziei de impunere nr. F-CJ_1.206/21.07-2022 și a Deciziei nr. 2.334/17.11.2022, emise de Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor în soluționarea contestației. În motivarea recursului arată că prima instanță a anulat actele contestate, reținând că acestea au fost emise în baza Ordinului Președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoza nr. 239 din 24.07.2019, ce a fost anulat prin decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 1801/2023. Susține că organul fiscal poate să ia în considerare doar soluția adoptată de instanța judecătorească prin hotărâre definitivă, ipoteză care nu era verificată în cauză la momentul emiterii actelor administrative supuse controlului de legalitate, astfel că instanța de fond a apreciat în mod greșit că devin aplicabile dispozițiile art. 23 din Legea nr. 554/2004, întrucât în litigiile fiscale, prevederile din Legea nr. 207/2015 au un caracter special. Consideră că, întrucât în cauză nu se contestă împrejurarea că în perioada analizată cifra de afaceri realizată de intimată din prestări servicii în domeniul construcțiilor, pe teritoriul României, este într-o proporție inferioară procentului de 80% din cifra de afaceri totală, apreciază că prima instanță trebuia să înlăture apărările referit la anularea Ordinului nr. 239/2019 și să constate că în lumina dispozițiilor art. 6 alin. (1) din C. de proc. fisc., organul fiscal era obligat să ia în considerare doar hotărârile definitive. Mai arată că până la data emiterii deciziei de impunere atacate, nu se constatase nelegalitatea Ordinului nr. 239/2019 și nici a Ordinelor 1942/979/819/2020 și 2814/1536/1806/2020.

Apărările formulate în recurs Intimata-reclamantă A SRL a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea recursului ca neîntemeiat și obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată. Consideră că în speță se impune interpretarea dată de către Înalta Curte de Casație și Justiție – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept prin Decizia nr. 10/2015, referitoare la dispozițiile art. 23 din Legea nr. 554/2004. Arată că problema de drept din speță viza temeiurile de drept care au stat la baza emiterii deciziei de impunere și care cereau, în vederea aplicării facilităților fiscale în sectorul construcțiilor, ca cifra de afaceri realizată în domeniul construcțiilor pe teritoriul României să fie de cel puțin 80% din cifra de afaceri totală realizată atât pe teritoriul României, cât și pe teritoriul altor state, iar respectivele prevederi se regăseau în trei acte administrative normative, respectiv în Ordinul Președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239 din 24 iulie 2019, Ordinul comun al Ministerului Finanțelor Publice nr. 1942 din 12 mai 2020, al Ministerului Muncii și Protecției Sociale nr. 979/19.05.2020 și al Ministerului Sănătății nr. 819/14.05.2020, precum și în Ordinul comun al Ministerului Finanțelor Publice nr. 2814/01.10.2020, al Ministerului Muncii și Protecției Sociale nr. 1536/10.10.2020 și al Ministerului Sănătății nr. 1806/21.10.2020. Precizează că primul ordin a fost anulat în integralitate, iar următoarele două au fost anulate parțial, doar cu privire la algoritmul de calcul al cifrei de afaceri, prin sentința civilă nr. 3/05.01.2022, pronunțată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/33/2021, definitivă prin decizia nr. 2484/11.05.2023 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de contencios administrativ și fiscal.

Procedura de soluționare a recursurilor În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 6 septembrie 2023, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererilor de recurs la data de 28 februarie 2024, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. În cauză, reclamanta A SRL a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o acțiune prin care a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. F-CJ_1206/21.07-2022, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj în baza Raportului de inspecție fiscală nr. F-CJ_817/21.07.2022, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare, precum și anularea Deciziei de impunere și a Deciziei nr. 2334/17.11.2022, emise de Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Instanța de fond a respins excepția lipsei de interes a petitului privind suspendarea executării Deciziei de Impunere nr. F-CJ – 1206/21.07.2022, invocată de către pârâți prin întâmpinare; a admis cererea de chemare în judecată și a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. F-CJ-1.206/21.07.2022, emise de către pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, până la soluționarea definitivă a cauzei; a anulat Decizia de impunere nr. F-CJ – 1206/21.07.2022 și Decizia de soluționare a contestației nr. 2334/2022, emise de către pârâți și a obligat pârâții la plata către reclamantă a onorariului avocațial în cuantum de 10.000 lei, redus conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ. și la plata taxei judiciare de timbru în sumă de 70 lei, reprezentând cheltuieli de judecată la fond. Împotriva sentinței instanței de fond au formulat recursuri recurentul-pârât Ministerul Finanțelor Publice, reprezentat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, întemeiate pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., atât cu privire la soluția dată cererii de suspendare a executării, cât și cu privire la acțiunea în anulare. În ceea ce privește acțiunea în anulare, Înalta Curte împărtășește soluția instanței de fond, având în vedere împrejurările concrete ale cauzei. Astfel, Înalta Curte constată că prin actele atacate în prezenta cauză, respectiv Decizia de impunere nr. F-CJ_1206/21.07.2022, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Decizia nr. 2334/17.11.2022, emisă de Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, s-au stabilit în sarcina intimatei-reclamate obligații fiscale suplimentare prin raportare la cifra de afaceri a societății, la calculul cărora, astfel cum reiese din raportul de inspecție fiscală și din decizia de soluționare a contestației, a fost avut în vedere mecanismul de calcul al cifrei de afaceri stabilit prin art. 6 și prin Anexa la Ordinul Președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239 din 24.07.2019. Or, Ordinul Președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239 din 24 iulie 2019 a fost anulat în integralitate prin sentința civilă nr. 3/05.01.2022, pronunțată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/33/2021, definitivă prin decizia nr. 2484/11.05.2023 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de contencios administrativ și fiscal. Totodată, în același dosar au fost anulate parțial, doar cu privire la algoritmul de calcul al cifrei de afaceri, și Ordinul comun al Ministerului Finanțelor Publice nr. 1942 din 12 mai 2020, al Ministerului Muncii și Protecției Sociale nr. 979/19.05.2020 și al Ministerului Sănătății nr. 819/14.05.2020, precum și Ordinul comun al Ministerului Finanțelor Publice nr. 2814/01.10.2020, al Ministerului Muncii și Protecției Sociale nr. 1536/10.10.2020 și al Ministerului Sănătății nr. 1806/21.10.2020. De asemenea, o soluție similară, de anulare a acelorași ordine, a fost dată și prin sentința nr. 251/22.12.2022, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești – Secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/42/2022, rămasă definitivă prin decizia nr. 4316/04.10.2023, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de contencios administrativ și fiscal. Potrivit dispozițiilor art. 23 din Legea nr. 554/2004: „Hotărârile judecătorești definitive prin care s-a anulat în tot sau în parte un act administrativ cu caracter normativ sunt general obligatorii și au putere numai pentru viitor.” În aceste condiții, întrucât actele administrative cu caracter normativ în baza cărora s-au calculat obligațiile fiscale stabilite suplimentar în sarcina intimatei-reclamante au fost anulate, este evident că se impune și anularea actelor subsecvente emise în baza acestora, respectiv a actelor contestate în speța de față. Cu alte cuvinte, prin anularea actului administrativ cu caracter normativ care a stat la baza emiterii actului individual, respectiv care a stat la baza modalității de calculare a cifrei de afaceri a societății, în raport de care au fost calculate obligațiile fiscale, acesta din urmă se impune a fi anulat în consecință. În concret, în speța de față, prin anularea actelor normative care au determinat modalitatea de calcul a cifrei de afaceri a societății, au dispărut temeiurile ce au condus la calcularea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina societății, ca o consecință a stabilirii ponderii cifrei de afaceri în construcții, astfel că nici actele administrative cu caracter individual atacate în dosarul de față nu mai puteau fi menținute. În raport cu aspectele mai sus reținute, Înalta Curte constată că nu se mai impune analizarea celorlalte aspecte invocate prin cererea de recurs privind acțiunea în anulare. În ceea ce privește recursul declarat de organele fiscale împotriva soluției de admitere a cererii de suspendare a executării deciziei de impunere până la soluționarea definitivă a cauzei și față de soluția ce se prefigurează în cauză, Înalta Curte constată că se impune a fi respins, întrucât efectele măsurii suspendării de executare nu se pot produce după momentul rămânerii definitive a soluției date în acțiunea în anulare. Prin urmare, aspectele invocate de către recurenții-reclamanți prin cererile de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, legalitatea soluțiilor pronunțate fiind confirmată de către instanța de control judiciar, aceasta reflectând interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile declarate de recurenții-pârâți Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj împotriva sentinței nr. 293 din 24 mai 2023, pronunțate de Curtea de Apel Cluj – Secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. În temeiul dispozițiilor art. 453 C. proc. civ., Înalta Curte va obliga recurenții-pârâți Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, ca părți care au pierdut procesul, în solidar, la plata sumei de 5.000 lei cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariu de avocat, redus conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ., apreciind că se justifică reducerea onorariului avocațial solicitat, în cuantum total de 8.817,90 lei, în raport cu complexitatea cauzei și cu activitatea desfășurată de avocat, care a constat în formularea întâmpinării și prezența la singurul termen de judecată acordat în ședință publică în vederea soluționării recursului. PENTRU ACESTE MOTIVE,