Decizia nr. 4768/2024 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj – secția contencios administrativ și fiscal, la data de 14.11.2023, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, a solicitat instanței: - anularea în integralitate a Deciziei de impunere x_654/10.08.2023 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală x_587/10.08.2023 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală x__587Z10.08.2023 în ceea ce privește suma în cuantum de 11.842.130 RON; - suspendarea executării Deciziei de impunere x_654Z10.08.2023 emisă în baza raportului de inspecție fiscală x_587Z10.08.2023 până la soluționarea definitivă a acțiunii în anularea deciziei de impunere, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004; - obligarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul demers procedural, în temeiul art. 451 și următoarele C. proc. civ. Prin întâmpinarea formulată, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj a invocat, pe cale de excepție, inadmisibilitatea acțiunii în anularea Deciziei de impunere x_654110.08.2023 emisă în baza Raportului de inspecție fiscala nr. x_587/10.08.2023 . Referitor la petitul prin care reclamanta a solicitat suspendarea executării actului administrativ în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, intimata a solicitat respingerea acestui petit ca lipsit de interes, întrucât la data înregistrării cererii de chemare în judecată executarea Deciziei de impunere nr. x/10.08.2023 este suspendată în temeiul prevederilor art. 14 din Legea nr. x, prin sentința civilă nr. 392/2023 pronunțată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2023.

Hotărârea instanței de fond Prin încheierea din 11 decembrie 2023 a Curții de Apel Cluj – secția contencios administrativ și fiscal, pronunțate în dosarul nr. x/2023, s-a respins excepția lipsei de interes în promovarea cererii de suspendare invocată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, ca neîntemeiată; s-a admis cererea de suspendare formulată de către reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și, în consecință, a fost suspendată executarea Deciziei de impunere x_654/10.08.2023 emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj în baza Raportului de inspecție fiscală x_587/10.08.1023, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anularea deciziei de impunere înregistrată în dosarul nr. x/2023.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva încheierii din 11 decembrie 2023 a Curții de Apel Cluj – secția contencios administrativ și fiscal, pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor au formulat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În contextul unei succinte prezentări a situației de fapt, recurentele-pârâte au susținut că soluția instanței de fond a fost dată cu interpretarea eronată a dispozițiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004 și ale art. 430 alin. (3) din C. proc. civ. Au arătat că, în speță, instanța de fond a constatat că motivele invocate de reclamantă în susținerea cererii de suspendare sunt aceleași cu cele verificate anterior de instanță prin sentința civilă nr. 392/14.09.2023 pronunțată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2023. Cu privire la acest aspect, în opinia acestora, instanța de fond în mod eronat și prematur a apreciat că nu sunt deduse judecății aspecte noi față de cele pe care s-a fundamentat cererea formulată în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, fiind aplicabile prevederile art. 430 din C. proc. civ. În ceea ce privește cererea de suspendare întemeiată pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, recurentele au susținut că aceasta trebuia respinsă ca prematură și lipsită de interes ținându-se cont de sentința civilă nr. 392/14.09.2023 pronunțată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2023, întrucât la data formulării/admiterii cererii de suspendare a executării deciziei de impunere x_654/10.08.2023 era suspendată în temeiul prevederilor art. 14 din Legea nr. 554/2004. După prezentarea unor aspecte teoretice legate de procedura de suspendare a actului administrativ, recurentele au arătat că, după obținerea suspendării în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, intimatul-reclamant a formulat, odată cu cererea de anulare a actului administrativ, o nouă cerere de suspendare, întemeiată, de această dată, pe dispozițiile art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, fiind animat de dorința de a obține o suspendare până la soluționarea definitivă a cauzei în care este solicitată anularea actului. În opinia recurentelor, această practică nu este dezirabilă deoarece o astfel de nouă cerere de suspendare nu este aptă să conducă la obținerea rezultatului urmărit. În acest sens, recurentele arată că o astfel de cerere de suspendare nu mai poate fi privită ca având un caracter urgent, deoarece intimatul-reclamant beneficiază deja de măsura suspendării pe durata judecății cererii de anulare, în primă instanță, dispusă ca urmare a cererii de suspendare întemeiată pe art. 14 din Legea nr. 554/2004. Aceasta justifică și din partea instanței o abordare pragmatică de a se pronunța asupra acestei noi cereri de suspendare întemeiată pe art. 15 din Legea nr. 554/2004 odată cu soluționarea cauzei principale vizând anularea actului, neexistând nicio nevoie actuală de suspendare grabnică a executării actului administrativ. În consecință, recurentele apreciază că instanța de fond s-a pronunțat prematur cu privire la acest petit. De asemenea, au arătat că, dacă instanța de fond respinge cererea de anulare, în mod evident, va respinge și cererea de suspendare bazată pe art. 15 alin. (1) și, pe cale de consecință, odată cu pronunțarea pe fond încetează și efectul suspendării pe care o obținuse anterior, în temeiul art. 14 alin. (1). Dacă instanța de fond admite cererea de anulare a actului administrativ, se pune problema ce soluție va da cererii de suspendare întemeiată pe dispozițiile art. 15 alin. (1). Având în vedere prevederile art. 15 alin. (4) din Lege, potrivit cărora, în ipoteza admiterii acțiunii de fond, măsura suspendării, dispusă în condițiile art. 14, se prelungește de drept până la soluționarea definitivă a cauzei, chiar dacă reclamantul nu a solicitat suspendarea executării actului administrativ în temeiul alin. (1), rezultă că, odată cu admiterea acțiunii de fond, cererea de suspendare întemeiată pe dispozițiile art. 15 alin. (1), urmează, de asemenea, respinsă ca fiind lipsită de interes. Aceasta întrucât prorogarea ope legis a efectelor suspendării dispusă în temeiul art. 14 alin. (1) din Lege face inutilă o nouă măsură judiciară de suspendare. Din această analiză, rezultă că, în ipoteza în care s-a obținut suspendarea în temeiul art. 14 alin. (1) din Lege, formularea si admiterea unei noi cereri de suspendare în temeiul art. 15 alin. (1) din Lege, animată de dezideratul de a obține o suspendare până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare, deși este un demers judiciar principial, în realitate, nu ar putea conduce la obținerea rezultatului urmărit, deoarece o asemenea cerere, fie că este vădit nefondată, dacă instanța respinge cererea de anulare, fie că este lipsită de interes, dacă instanța admite cererea în anulare. Din însăși motivarea încheierii recurate rezultă că analizarea/existenta condițiilor de admisibilitate a cererii de suspendare lipsește cu desăvârșire. Instanța nu numai ca nu a pretins noi probe, dar nu a verificat existenta cazului bine justificat si iminenta pagubei la momentul admiterii cererii de suspendare, însușindu-și aceleași apărări pe care intimatul-reclamant le-a invocat și care au fost dezlegate definitiv la momentul soluționării dosarului nr. x/2023 Ca atare, în absența cazului bine justificat, nu se poate dispune suspendarea executării actului administrativ, executarea unei obligații, stabilită printr-un act administrativ care se bucură de prezumția de legalitate, neputând constitui prin ea înseși o pagubă, paguba fiind reprezentată doar de o diminuare ilicită a patrimoniului intimatului-reclamant. In altă ordine de idei, contrar instanței de fond, în prezenta cauză, instanța nu este ținută de efectul pozitiv al lucrului judecat, în raport cu cele arătate nemaiputându-se reaprecia susținerile deduse judecății, acest efect pozitiv al lucrului judecat fiind relativ, fiind vorba de un efect pozitiv al lucrului judecat, care manifesta o prezumție, ca mijloc de probă de natură să demonstreze ceva în legătura cu raporturile juridice dintre părți. Reglementarea puterii de lucru judecat în forma prezumției vine să asigure nevoia de ordine și stabilitate juridică. Pentru asigurarea ordinii si stabilității juridice se impunea respingerea cererii de suspendare a deciziei de impunere x_654/10.08.2023, întemeiata pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Apărările formulate în recurs Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția nulității recursului, pe motiv că argumentele critice formulate privesc netemeinicia, iar nu nelegalitatea sentinței recurate. Pe fond, a solicitat respingerea recursului, apreciind că sentința recurată este temeinică și legală, fiind dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente situației de fapt reținute, nefiind susceptibilă de criticile formulate. În esență, a apreciat că organele fiscale fac o confuzie care se materializează sub două aspecte: diferența dintre măsura suspendării întemeiată pe art. 14 și măsura suspendării întemeiată pe art. 15 din Legea nr. 554/2004, respectiv rațiunea edictării normei cuprinse în art. 14 alin. (6) din aceeași lege, niciuna dintre ipoteze neputând conduce la acceptarea poziției susținute de organele fiscale.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția completului învestit cu soluționarea cauzei, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea dosarului de recurs la data de 24 octombrie 2024, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția și considerentele instanței de recurs Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare. 1. Înalta Curte urmează să respingă excepția nulității recursului invocată de intimata-reclamantă, constatând că argumentele de ordin critic formulate de recurente privesc greșita interpretare și aplicare a legii, respectiv a prevederilor art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, încadrându-se în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. 2. Argumente de fapt și de drept relevante A. S.R.L. a făcut obiectul unei inspecții fiscale care a avut ca obiect verificarea îndeplinirii condițiilor pentru acordarea facilităților fiscale pentru construcții, această inspecție fiind finalizată prin emiterea Raportului de inspecție fiscală nr. x/07.10.2021 și a Deciziei de impunere nr. x/07.10.2021. Societatea a formulat contestație administrativă care a fost admisă prin Decizia nr. 105/30.03.2022 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și s-a dispus refacerea inspecției fiscale pentru obligațiile fiscale în cuantum de 11.842.130 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor, contribuție individuală de asigurări sociale, contribuție pentru asigurări de sănătate și contribuție asiguratorie pentru muncă. Urmare a refacerii inspecției fiscale, au fost emise Raportul de inspecție fiscală nr. x/10.08.2023 și Decizia de impunere nr. x/10.08.2023 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei A. S.R.L. obligații suplimentare de plată constând în impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor în sumă de 3.960.691 de RON, contribuție individuală de asigurări sociale în sumă de 2.153.391 de RON, contribuție pentru asigurări de sănătate în sumă de 5.608.731 de RON și contribuție asiguratorie pentru muncă în cuantum de 119.317 de RON. Împotriva acestei decizii de impunere, societatea a formulat contestație administrativă care nu a fost soluționată până la data sesizării instanței. În acest context factual, instanța de contencios admiinstrativ și fiscal a fost învestită cu o cerere, prin care reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, a solicitat: anularea în integralitate a Deciziei de impunere x_654/10.08.2023 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală x_587/10.08.2023 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală x__587Z10.08.2023 în ceea ce privește suma în cuantum de 11.842.130 RON și suspendarea executării Deciziei de impunere x_654Z10.08.2023 emisă în baza raportului de inspecție fiscală x_587Z10.08.2023 până la soluționarea definitivă a acțiunii în anularea deciziei de impunere, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004. Prin sentința recurată, s-a respins excepția lipsei de interes în promovarea cererii de suspendare invocată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, ca neîntemeiată; s-a admis cererea de suspendare formulată de către reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și, în consecință, a fost suspendată executarea Deciziei de impunere x_654/10.08.2023 emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj în baza Raportului de inspecție fiscală x_587/10.08.1023, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anularea deciziei de impunere înregistrată în dosarul nr. x/2023. Împotriva acestei sentințe, pârâtele au formulat recurs, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a cărui incidență nu poate fi reținută în cauză. Înalta Curte amintește că motivul de recurs prevăzut de acest text de lege vizează aplicarea sau interpretarea greșită a normelor de drept material. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe fiind expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară. În ceea ce privește caracterul prematur al soluției instanței de fond și lipsa de interes în formularea unei cereri întemeiate pe art. 15 din Legea nr. 554/2004 atunci când există, deja, o suspendare a executării actului administrativ întemeiată pe art. 14 din același act normativ, Înalta Curte constată că argumentele recurentelor sunt neîntemeiate. Legea nr. 554/2004 nu impune ca, într-o astfel de situație, instanța să se pronunțe pe cererea de suspendare doar odată cu soluționarea fondului și cu luarea în considerare a soluției pronunțate asupra fondului cererii. Chestiunea iminenței pagubei influențează modul de soluționare a cererii de suspendare, nu momentul în care această cerere este soluționată. În aceste condiții, abordarea procedurală propusă de recurente în sensul că, în situația existenței unei măsuri de suspendare întemeiată pe art. 14 din Legea nr. 554/2004, instanța sesizată cu o cerere întemeiată pe art. 15 din acest act normativ trebuie să soluționeze respectiva cerere doar la momentul soluționării fondului este lipsită de suport legal. Aceasta cu atât mai mult cu cât cererea de suspendare întemeiată pe art. 15 din Legea nr. 554/2004 nu trebuie, în mod necesar, formulată în același dosar în care se solicită anularea actului administrativ. În lipsă de dispoziție expresă, nu există niciun motiv pentru care partea diligentă, care a formulat o cerere întemeiată pe prevederile art. 14 din Legea 554/2004 să nu poată beneficia de efectele mai largi ale suspendării dispuse în temeiul art. 15 din același act normativ. Instanța de control judiciar reține că sunt nefondate și susținerile recurentelor-pârâte în sensul că instanța de fond în mod greșit a valorificat puterea lucrului judecat în raport de sentința nr. 392/14.09.2023 pronunțată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2023, susținând că instanța nu este ținută de efectul pozitiv al lucrului judecat, acest efect pozitiv al lucrului judecat fiind relativ, fiind vorba de un efect pozitiv al lucrului judecat, care manifesta o prezumție, ca mijloc de probă de natură să demonstreze ceva în legătura cu raporturile juridice dintre părți. Se reține că măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliul Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene. Legea română corespunde recomandării Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei R 89/13.09.1989, pentru că prevede, în art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, atribuția instanței de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt impuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autoritățile publice în contextul puterii lor discreționare. Potrivit dispozițiilor generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, adoptat pe baza și în limitele legii, fiind executoriu din oficiu. Conform art. 15 alin. (1) raportat la art. 14 alin. (1) din Legea 554/2004 "În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond. (...)". Din interpretarea acestor prevederi rezultă că executarea unui act administrativ va putea fi suspendată numai în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții: existența unui caz bine justificat și necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat, condiții care sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate. În lumina acestor considerente, Înalta Curte constată că, prin sentința nr. 392/14.09.2023 pronunțată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2023, s-a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere x_654/10.08.2023 emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, motivele analizate de instanță în sentința arătată fiind aceleași cu cele deduse judecății în prezenta cauză în susținerea cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/10.08.2023. În raport de această stare de fapt, se constată că în mod corect a reținut prima instanță aplicabilitatea în cauză a prevederilor art. 431 alin. (2) din C. proc. civ. care prevede că "oricare dintre părți poate opune lucrul anterior judecat într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluționarea acestuia din urmă." De asemenea, potrivit art. 430 alin. (2) din C. proc. civ. "Autoritatea de lucru judecat privește dispozitivul, precum și considerentele pe care aceasta se sprijină, inclusiv cele prin care s-a rezolvat o chestiune litigioasă." În raport de aceste prevederi legale se constată că efectul pozitiv al puterii de lucru judecat nu implică identitatea de obiect între litigiul pendinte și cel soluționat anterior printr-o hotărâre definitivă, fiind suficientă o identitate de chestiune litigioasă. Înalta Curte, având în vedere că în prezenta cauză, în soluționarea cererii întemeiată pe art. 15 din Legea nr. 554/2004, trebuie să fie analizate aceleași aspecte care probează cerințele cazului bine justificat și a pagubei iminente, care au fost invocate de către reclamant în justificarea cerințelor cazului bine întemeiat și a pagubei iminente și care au fost dezlegate anterior în procedura prevăzută de art. 14 Legea nr. 554/2004, la care art. 15 face trimitere, apreciază că în mod corect judecătorul fondului s-a raportat la această chestiune. Astfel, în speță, era vorba despre o chestiune de fapt reținută în sentința prin care s-a admis cererea de suspendare întemeiată pe dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, constatându-se îndeplinirea condițiilor privind existența cazului bine justificat și a pagubei iminente, chestiune care nu era susceptibilă să se modifice. În concret, prima instanță a reținut că, așa cum s-a reținut în sentința nr. 392/14.09.2023 pronunțată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2023, în ceea ce privește condiția existenței unui caz bine justificat, motivul de nelegalitate privind depășirea limitelor Deciziei nr. 105/30.03.2022 emisă de Comisia de soluționare a contestației se întemeiază pe elemente de fapt și de drept ce conturează o îndoială serioasă în privința legalității deciziei de impunere, de natură a justifica suspendarea actului de impunere, întrucât analiza formală a susținerilor reclamantei coroborate cu înscrisurile depuse la dosar conduc la concluzia că aspectele invocate de către societate creează un indiciu de nelegalitate, un argument juridic aparent valabil în ceea ce privește nelegalitatea actului a cărui suspendare a executării se solicită, modalitatea de întocmire a raportului de expertiză de către B. S.R.L., precum și mențiunile din raportul de inspecție fiscală care stă la baza deciziei de impunere nu relevă, cu certitudine, că organele de inspecție fiscală s-au conformat întru-totul limitelor deciziei de reverificare, din perspectiva considerentelor relevante anterior expuse. Instanța a arătat că, din perspectiva principiul fundamental statuat de dispozițiile art. 279 alin. (3) Codul de procedură fiscală, în sensul că reverificarea trebuie să se facă întotdeauna în limitele deciziei de reverificare, în prezenta cauză motivul analizat justifică aparența de nelegalitate care fundamentează măsura excepțională a suspendării, iar criticile formulate în legătură cu nerespectarea prevederilor art. 129 alin. (4) Codul de procedură fiscală susțin existența unei îndoieli serioase cu privire la legalitatea deciziei de impunere, de natură a justifica suspendarea actului de impunere, având în vedere că susținerile reclamantei, în sensul că obiectivele raportului de expertiză au fost stabilite de vechea echipă de inspecție fiscală, sunt confirmate de Raportul nr. x/25.04.2023 întocmit de Comisia de disciplină organizată la nivelul D.G.R.F.P Cluj – Napoca, în cuprinsul căruia s-a reținut că dl. C. și dna D. au încălcat atât norma anterior indicată, cât și Decizia nr. 104/30.03.2022 emisă de Comisia de soluționare a contestației, în cuprinsul căreia se stipulează că "se va desființa parțial Decizia de impunere nr. x/07.10.2021 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj în baza Raportului de inspecție fiscală x/07.10.2021 (...) urmând ca organul emitent, prin altă echipă de inspecție fiscală decât cea care a încheiat actului desființat să procedeze la refacerea inspecției fiscale". S-a concluzionat că, având în vedere aspectele anterior menționate, precum și limitele permise de procedura reglementată de art. 14 din Legea 554/2004, în speță există o îndoială serioasă cu privire la legalitatea actului administrativ a cărui suspendare se solicită. În concret, în urma unei cercetări aparente a dreptului, rezultă o îndoială evidentă asupra prezumției de legalitate, criticile invocate de reclamantă cu privire la faptul că nerespectarea limitelor Deciziei nr. 104/30.03.2022 emisă de Comisia de soluționare a contestațiilor fiind de natură să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate, fără a se analiza pe fond, conținutul actului administrativ. Este adevărat că puterea de lucru judecat a unor hotărâri judecătorești prin care s-au dispus măsuri provizorii subzistă doar atât timp cât nu se modifică circumstanțele avute în vedere la luarea măsurilor, însă, în condițiile în care, sub imperiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, s-a reținut aparenta încălcare, prin actele de control, a deciziei prin care s-a dispus refacerea controlului, nu se putea pune problema, în cadrul cererii întemeiate pe art. 15 din Legea nr. 554/2004, a modificării condițiilor inițiale întrucât, atât decizia prin care s-a dispus refacerea controlului, cât și actele de control au rămas neschimbate. Referitor la condiția necesității prevenirii unei pagube iminente, s-a apreciat că reclamanta a dovedit acele împrejurări concrete care justifică măsura suspendării executării, întrucât executarea actului administrativ fiscal în cauză ar putea genera dificultăți reale în desfășurarea activității curente a societății reclamante, dar și blocaje financiare care pot determina întreruperea sau încetarea acesteia, reclamanta susținând că are un număr de 370 de angajați, cărora nu le-ar mai putea plăti salariile, iar o eventuală imposibilitate de executare a obligațiilor asumate ar putea avea consecințe deosebit de grave și în ceea ce privește capacitatea societății de a menține contractele de muncă încheiate cu proprii angajați, având efecte inclusiv asupra situației personale a acestora din urmă. În aceste condiții, în mod corect a constatat judecătorul fondului că măsura provizorie adoptată anterior produce efectul pozitiv al lucrului judecat, care se impune cu caracter de prezumție în prezenta cauză care, deși întemeiată pe un alt temei legal, are o strânsă legătură cu chestiunea litigioasă dezlegată anterior, motivele de fapt anterior analizate nefiind modificate de partea reclamantă, astfel că susținerile recurentelor-pârâte cu privire la greșita valorificare a puterii de lucru judecat sunt nefondate. În concluzie, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia. 3. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge excepția nulității recursului invocată de intimata-reclamantă A. S.R.L. și va respinge recursul formulat de pârâte ca nefondat.