ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 936/2024

Ședința publică din data de 20 februarie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, la data de 16.09.2021, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE CLUJ și DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE PLOIEȘTI, a solicitat instanței anularea Deciziei de impunere x/10.12.2020 și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală x/10.12.2020 care a stat la baza deciziei de impunere, ambele emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, anularea Deciziei nr. 176/30.06.2021 privind soluționarea contestației înregistrată sub nr. x/23.03.2021 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, suspendarea Deciziei de impunere x/10.12.2020 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj până la soluționarea definitivă a prezentei cauze și obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

La data de 15.09.2022, reclamanta A. S.R.L. a formulat cerere de introducere în cauză a Ministerului Finanțelor Publice, concluzii scrise și notă de cheltuieli.

Cu privire la solicitarea de plată a cheltuielilor de judecată, reclamanta a arătat că prin Decizia de anulare a obligațiilor fiscale nr. 104150/20.06.2022, organul fiscal a dispus anularea obligațiilor fiscale stabilite în sarcina A. S.R.L. prin Decizia de impunere xnr. 1000/10.12.2020, în temeiul Legii nr. 72/2022 pentru anularea unor obligații fiscale și pentru modificarea unor acte normative.

Aspectele privind diferențele de sume au fost clarificate prin precizările depuse la dosarul cauzei de către organele fiscale.

Având în vedere anularea obligațiilor fiscale consemnate în decizia de impunere xnr. 1000/10.12.2020, se poate considera că actul administrativ fiscal nu mai poate produce efectele scontate.

Anularea obligațiilor fiscale stabilite prin decizia de impunere contestată ar putea fi asimilată unei revocări, retrageri, a actului administrativ fiscal care consemnează obligațiile fiscale anulate sau ar putea fi asimilată unei ipoteze de caducitate a actului administrativ fiscal, efectele concrete fiind lipsirea de efecte a actului administrativ.

Modificarea legislativă care a generat această situație de revocare/caducitate a actului administrativ fiscal a intervenit în cursul litigiului, mai precis în prealabil celui de-al optulea termen de judecată. Or, până la acest moment procesual, reclamanta a avansat o serie de cheltuieli de judecată care trebuie validate.

Din punctul său de vedere și din punct de vedere procesual civil, se poate asimila această situație cu o recunoaștere din partea pârâtelor a pretenției reclamantei constând în anularea deciziei de impunere.

Cererea de suspendare a executării deciziei de impunere x_1000/10.12.2020 emisă de pârâta A.J.F.P. Cluj a fost admisă de către instanță prin încheierea ședinței publice din data de 22 septembrie 2021.

Prin încheierea din 21 septembrie 2022, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de introducere în cauză a Ministerului Finanțelor Publice.

Prin sentința civilă nr. 259 din 5 octombrie 2022, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins, ca rămasă fără obiect, acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE CLUJ și DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE PLOIEȘTI și a respins ca nefondată cererea de obligare a pârâților la plata cheltuielilor de judecată.

Împotriva încheierii din 21 septembrie 2022 și a sentinței civile nr. 259 din 5 octombrie 2022 pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate, și, în rejudecare, admiterea cererii de obligare a intimatelor-pârâte, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată de la fond; obligarea intimatelor-pârâte, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul demers procesual; introducerea în cauză a Ministerului Finanțelor.

3.1. În ceea ce privește recursul vizând soluția de respingere a cererii de introducere în cauză a Ministerului Finanțelor Publice dispuse prin încheierea din 21 septembrie 2022, recurenta- reclamantă a susținut că aceasta a fost pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă a invocat prevederile art. II pct. 9 din Legea nr. 295/2020, pus în executare prin H.G. nr. 34/2009, respectiv art. I pct. 8 din H.G. nr. 238/2022, arătând că începând cu data de 31.03.2022, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești nu mai funcționează în subordinea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, ci aparține Ministerului Finanțelor Publice ca entitate distinctă; acesta din urmă preia inclusiv calitatea procesuală a DGRFP Ploiești. În aceste condiții, în cauza dedusă judecății a intervenit o transmisiune a calității procesuale în sensul art. 38 C. proc. civ.

A susținut că reținerea Curții de Apel Cluj, potrivit căreia prin H.G. nr. 238/2022 nu se instituie o transmisiune a calității procesuale este în contradicție cu prevederile art. I pct. 8 din H.G. nr. 238/2022, potrivit cărora Ministerul Finanțelor Publice reprezintă statul în fața instanțelor, ca subiect de drepturi și obligații privind raporturile juridice fiscale și vamale rezultate din activitatea de soluționare a contestațiilor formulate împotriva titlurilor de creanță, precum și a altor acte administrativ-fiscale emise de organul central fiscal.

Așadar, consideră necesar ca Ministerul Finanțelor să fie introdus în cauză în locul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Ploiești, tocmai pentru a reprezenta statul în locul acestei direcții care a fost absorbită de Ministerul Finanțelor și care a fost responsabilă de generarea raporturilor juridice cu reclamanta.

3.2. Prin recursul ce vizează sentința pronunțată de prima instanță, recurenta-reclamanta a criticat soluția de respingere a cererii privind plata cheltuielor de judecată.

Recurenta-reclamantă a susținut că instanța de fond a pronunțat sentința recurată cu încălcarea art. 453 și art. 454 C. proc. civ., respectiv cu aplicarea greșită a art. 221 - 224 C. civ.. Cum aceste norme pot fi considerate atât norme de procedură, cât și norme de drept material relevate în suficiența cauzei, sunt incidente, pentru motive identice, ambele motive de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ.

Instanța de fond a reținut că acțiunea ar fi rămas fără obiect, chestiune care rezultă din soluția pronunțată asupra capetelor de cerere în anularea actelor administrative.

În opinia recurentei, această apreciere este eronată, deoarece nu a avut loc o anulare a actelor administrative fiscale atacate, ci o anulare a obligațiilor fiscale stabilite suplimentar, consemnate doar în actele administrative fiscale. Or, cât timp actele administrative fiscale nu au fost anulate sau revocate expres, ele pot constitui obiect al cererilor în anulare, chiar dacă nu pot fi puse în executare.

Având în vedere anularea obligațiilor fiscale consemnate în decizia de impunere xnr. 1000/10.12.2020, se poate considera că actul administrativ fiscal nu mai (poate) produce efectele scontate. Juridic însă, anularea obligațiilor fiscale stabilite prin decizia de impunere contestată ar putea fi asimilată unei revocări (retrageri) a actului administrativ fiscal care consemnează obligațiile fiscale anulate (decizia de impunere). În egală măsură, ea ar putea fi asimilată unei ipoteze de caducitate a actului administrativ fiscal, efectele concrete fiind aceleași: lipsirea de efecte a actului administrativ, ca urmare a anulării obligațiilor fiscale consemnate în acesta.

Prin urmare, corect juridic este a se constata că acțiunea a avut în continuare obiect, în ciuda anulării obligațiilor fiscale care fac obiectul actelor administrative a căror anulare am solicitat-o.

În ciuda acestor aprecieri fundamentate doctrinar, se poate considera acceptabilă soluția de a respinge cererile în anulare ca rămase fără obiect, deoarece, într-adevăr, finalitatea anulării obligațiilor fiscale prin admiterea cererilor în anulare a fost deja "rezolvată" în afara procesului, prin efectul Legii nr. 72/2022.

Consideră recurenta, însă, că soluția corectă ar fi fost admiterea în parte a acțiunii, în privința petitului privind obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de procesul fiscal. Aceasta deoarece nu poate accepta, sub nicio formă, soluția de respingere a acordării cheltuielilor de judecată.

Modificarea legislativă care a generat această situație de revocare/caducitate a actului administrativ fiscal (decizia de impunere) a intervenit în cursul litigiului, mai precis în prealabil celui de-al optulea termen de judecată.

Or, până la acest moment procesual, societatea reclamantă a avansat o serie de cheltuieli de judecată care ar fi trebuit validate de către instanța de fond.

Anularea obligațiilor fiscale consemnate în decizia de impunere contestată nu trebuie să afecteze dreptul recurentei de a obține cheltuieli de judecată, deoarece reprezintă un factor extern cadrului procesual, produs independent de voința reclamantei.

Din punctul acesteia de vedere și din punct de vedere procesual civil, această situație poate fi asimilată cu o recunoaștere din partea pârâtelor a pretenției reclamantei constând în anularea deciziei de impunere.

Din această perspectivă, Curtea de Apel Cluj a încălcat dispozițiile art. 454 C. proc. civ.. Din interpretarea per a contrario a textului de lege antemenționaț rezultă că, dimpotrivă, pârâtul care recunoaște pretențiile reclamantei ulterior primului termen de judecată trebuie să fie obligat la plata cheltuielilor de judecată avansate de către reclamantă. În speță, pârâtele au efectuat prestațiile solicitate prin acțiune, în prealabil celui de-al șaselea termen de judecată, prin anularea obligațiilor fiscale. Prin urmare, ele trebuie să fie obligate la plata cheltuielilor de judecată avansate de către societatea reclamantă.

Intimatele-pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești au depus întâmpinări, prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând încheierea și sentința recurate prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs și a dispozițiilor legale incidente în materia suspusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

II.1. În ceea ce privește încheierea recurată, Înalta Curte reține ca fiind corectă soluția de respingere a cererii reclamantei de introducere si de citare in cauza a Ministerului Finanțelor, deoarece, potrivit art. 38 din C. proc. civ., nu se poate reține o transmisiune a calității procesuale pasive.

Prin Legea nr. 295/2020 pentru modificarea și completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum și aprobarea unor măsuri fiscal - bugetare, s-a stabilit că activitatea de soluționare a contestațiilor să se realizeze, începând de la o anumită dată, în cadrul Ministerului Finanțelor; Legea nr. 295/2020 nu prevede că operează o subrogare a Ministerului Finanțelor în drepturile și obligațiile Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Potrivit art. III din Legea nr. 295/2020, pentru modificarea și completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum și aprobarea unor măsuri fiscal - bugetare:

"Prevederile art. 270, 272 și 274 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, astfel cum au fost modificate prin art. I, se aplică în termen de 6 luni*) de la data publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, a prezentei legi. Contestațiile aflate în curs de soluționare la data intrării în vigoare a prezentului alineat se predau structurii specializate de soluționare a contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor Publice și se soluționează de către aceasta".

De asemenea, în conformitate cu dispozițiile articolului unic din O.U.G. nr. 51/2021, cu modificările ulterioare, termenul prevăzut la art. III Legea nr. 295/2020 s-a prorogat până la data de 31 martie 2022.

Față de cele arătate anterior, începând cu data de 01.04.2022, activitatea de soluționare a contestațiilor se realizează de către structura specializată din cadrul aparatului propriu al Ministerului Finanțelor, acest aspect neavând însă, potrivit legii, nicio relevanța în ceea ce privește calitatea de emitent al deciziei de soluționare a contestației atacate în prezenta cauză, respectiv Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești. Prin urmare, Ministerul Finanțelor are calitate procesuală pasivă numai pentru deciziile de soluționare a contestațiilor emise de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor după data de 01.04.2022, când această structură a fost preluată de către Ministerul Finanțelor.

În cazul de față, Decizia de soluționare a contestației nr. 176/30.06.2021 a fost emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești înainte de data de 01.04.2022, calitatea procesuală pasivă revenindu-i acestei instituții, în calitate de emitent al actului administrativ fiscal atacat.

II.2. În ceea ce privește recursul vizând sentința recurată sub aspectul soluției de respingere a cererii privind plata cheltuielor de judecată, Înalta Curte constată că problema de drept care trebuie dezlegată în soluționarea recursului este aceea dacă, în condițiile în care soluția pronunțată în cauză este aceea a rămânerii fără obiect a cererii de chemare în judecată, pârâții se află în culpă procesuală, astfel încât vor fi obligați la plata cheltuielilor de judecată solicitate de reclamantă în fața instanței de fond.

Recursul promovat de recurentă vizează motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., potrivit cărora casarea unor hotărâri se poate cere:

"5. când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității", respectiv "8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material".

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu este incident, deoarece, în cuprinsul criticilor formulate, recurenta nu expune împrejurări de fapt sau de drept de natură a releva o încălcare a regulilor de procedură, susținerile acesteia încadrându-se în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând a fi analizate în acest sens.

Înalta Curte constată că sunt nefondate susținerile recurentei-reclamante cu privire la îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 453 C. proc. civ.

potrivit art. 451 C. proc. civ. "(1) Cheltuielile de judecată constau în taxele judiciare de timbru și timbrul judiciar, onorariile avocaților, ale experților și ale specialiștilor numiți în condițiile art. 330 alin. (3), sumele cuvenite martorilor pentru deplasare și pierderile cauzate de necesitatea prezenței la proces, cheltuielile de transport și, dacă este cazul, de cazare, precum și orice alte cheltuieli necesare pentru buna desfășurare a procesului."

De asemenea, art. 453 alin. (1) din C. proc. civ. stipulează că "Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată.", art. 452 din același Cod prevăzând că "Partea care pretinde cheltuieli de judecată trebuie să facă, în condițiile legii, dovada existenței și întinderii lor, cel mai târziu la data închiderii dezbaterilor asupra fondului cauzei."

Așadar, reprezintă cheltuieli de judecată totalitatea sumelor avansate de părți pe parcursul procesului, în legătură cu soluționarea litigiului, care sunt supuse condiției dovedirii și justificării legăturii de cauzalitate dintre acestea și proces.

Temeiul acordării cheltuielilor de judecată îl reprezintă culpa procesuală, pârâtul fiind într-un astfel de tip de culpă (procesuală) atât când cererea reclamantului este admisă în tot sau în parte, dar și atunci când își execută obligațiile pe parcursul procesului și cererea reclamantului este respinsă ca rămasă fără obiect.

Rămânerea fără obiect reprezintă un eveniment ulterior momentului învestirii instanței, cu impact asupra unei cereri de chemare în judecată și care poate fi generat de acte ce provin de la pârât, ipostază în care faptul generator este independent de voința reclamantului.

Pe cale de consecință, în ipoteza rămânerii fără obiect a cererii de chemare în judecată, drept efect al îndeplinirii de către pârât, cu întârziere, pe parcursul procesului, a obligațiilor pentru executarea cărora reclamantul a recurs la forța de coerciție exercitată prin intermediul instanțelor de judecată, nu poate fi reținută teza unei lipse de culpă procesuală a pârâtului, în contextul în care demersul judiciar a fost generat tocmai de conduita acestuia, iar cererea reclamantului nu a fost respinsă ca neîntemeiată.

În cauză, însă, rămânerea fără obiect a cererii de chemare în judecată nu a intervenit ca urmare a îndeplinirii de către pârâți, cu întârziere, pe parcursul procesului, a obligațiilor pentru care au fost chemați în judecată, ci a fost determinată de un motiv obiectiv, respectiv adoptarea Legii nr. 72/2022 pentru anularea unor obligații fiscale și pentru modificarea unor acte normative, care la art. I alin. (1) prevede că "se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizații sau orice alte sume de aceeași natură, primite pe perioada delegării, detașării sau desfășurării activității pe teritoriul altei țări, de către angajați ai angajatorilor români care și-au desfășurat activitate pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 și data intrării în vigoare a prezentei legi, și neachitate".

Astfel, obligația fiscală stabilită prin decizia de impunere x_1000/10.12.2020 emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, obiect al acțiunii în contencios administrativ-fiscal, a fost anulată de către legiuitor prin dispozițiile art. I alin. (1) din Legea nr. 72/2022, iar împrejurarea că pârâta a pus în executare dispozițiile legale ale art. I alin. (5) din Legea nr. 72/2022 nu echivalează cu o recunoaștere a culpei procesuale.

Pe cale de consecință, nu poate fi reținută teza existenței culpei procesuale a pârâților, motiv pentru care Înalta Curte apreciază că judecătorul fondului a pronunțat soluția de respingere a cererii reclamantei de obligare a acestora la plata cheltuielilor de judecată cu corecta aplicare și interpretare a prevederilor art. 453 alin. (1) din C. proc. civ.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva încheierii din 21 septembrie 2022 și a sentinței civile nr. 259 din 5 octombrie 2022 pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva încheierii din 21 septembrie 2022 și a sentinței civile nr. 259 din 5 octombrie 2022 pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 20 februarie 2024.