ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 692/2023

Ședința publică din data de 9 februarie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea formulată la data de 29 ianuarie 2021 sub nr. x/2021 pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., a solicitat în contradictoriu cu pârâții D.G.R.F.P Brașov- Serviciul de Soluționare a Contestațiilor Brasov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș - D.G.R.F.P BRAȘOV, anularea; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 25 pronunțată la 26 aprilie 2021, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele D.G.R.F.P.Brașov, Serviciul de Soluționare a Contestațiilor Brașov și D.G.R.F.P.Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș.

Împotriva sentinței nr. 25 pronunțate la 26 aprilie 2021 de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs A. S.R.L., prin lichidator judiciar B., care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și pe fond admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.

Recurenta-reclamantă consideră că soluția Curții de Apel Tg. Mureș este netemeinică și nelegală fiind dată, fără analizarea cu suficientă atenție a probelor instrumentate și a susținerilor lor scrise și orale, a elementelor care impun aplicarea regulilor de drept incidente, motivarea soluției este superficială și cuprinde considerente ce nu au legătură cu pricina (motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.), iar din modul cum a redactat hotărârea rezultă că prima instanță nu a aplicat corect legea (motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Precizează că a arătat atât în contestația administrativă, cât și în acțiune, că delegarea/detașarea s-a realizat atât pe teritoriul României, cât și în afara teritoriului, exemplificând cu mai multe cazuri de persoane angajate la reclamantă care au lucrat și în țară și în străinătate, atât anterior cât și ulterior plecării/revenirii din Suedia, pentru munca în străinătate beneficiind și de diurnă în limitele cuantumului legal (ex. C., D., E.), prima instanță își motivează soluția ignorând această realitate.

Salariații angajați în România, prestau muncă și pe teritoriul național la diverse puncte de lucru ale firmei, dar și în afara țării, în temeiul detașării/delegării, aspect care reiese și din cuprinsul punctului de vedere înaintat de societate cu ocazia discuției finale, anterior comunicării RIF. Această stare de fapt a fost în final chiar recunoscută în Raportul de inspecție fiscală, inspectorii fiscali fiind nevoiți să precizeze faptul că au fost constatate cazuri izolate în care A. S.R.L. a efectuat lucrări și în România, dar pentru că acest aspect nu are implicații asupra sumelor avute în vedere ca fiind acordate sub formă de diurnă în cazul detașărilor externe, nu a fost cazul să fie prezentate în actul de control aceste informații.

Precizează că i s-a aplicat un tratament discriminatoriu în totală contradicție cu principiul A.N.A.F. de egalitate a contribuabilului în fața impozitului, în mod eronat considerându-se că drepturile pe care le-a acordat sunt drepturi de natura salarială și nu sunt drepturi de detașare/delegare. În cuprinsul contractelor de muncă ale angajaților săi, se poate observa că sunt completate cu loc de muncă fix, de principiu aceștia având dreptul la diurnă atunci când aceștia sunt delegați în condițiile legii, la alte locuri de muncă decât cele înscrise în contractul individual de muncă.

Luând în considerare prevederile legale potrivit cărora delegarea reprezintă exercitarea temporară de către salariat din dispoziția angajatorului, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuțiilor de serviciu în afara locului său de muncă, pentru fiecare angajat urmând a se aprecia dacă acesta este în delegare, prin raportare la locul muncii menționat în contractul individual de muncă.

Cu privire la garantarea salariului minim din țara unde lucrează angajatul, arătă că Suedia este printre puținele țări din UE care nu are stabilit un salariu minim pe economie.

Este așadar evident că s-au invocat doar formal prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 (în forma în vigoare la momentul efectuării operațiunilor) sau ale pct. 46 alin. (1) și alin. (2) din Ordinul nr. 3055/2009 prevalența economicului asupra juridicului.

Intimata-pârâtă a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

II. Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ Deciziile nr. 814/28.07.2020 și nr. 1040/04.09.2020 emise de D.G.R.F.P. Brasov-Serviciul Soluționare Contestații, a Deciziei de impunere nr. x/23.04.2020, a Deciziilor de plata accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 59/01.07.2020, Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 59/01.07.2020, Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 961/08.05.2020 și a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 961/08.05.2020.

Instanța de fond a respins acțiunea, reținând că diurna nu poate beneficia de scutire de la plata impozitului și a contribuțiilor sociale, întrucât angajații nu și-au desfășurat activitatea obișnuită pe teritoriul României, după care să fie delegați sau detașați pe teritoriul unei alte țări, ci și-au desfășurat activitatea exclusiv pe teritoriul unei alte țări.

Referitor la motivul de recurs prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - hotărârea dată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, Înalta Curte constată că nu se confirmă, pentru următoarele motive:

Potrivit art. 425 alin. (1) C. proc. civ., considerentele hotărârii judecătorești trebuie să conțină arătarea obiectului cererii, susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținute de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Deși hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă împrejurările de fapt și motivele de drept care au format convingerea instanței, referindu-se la toate acestea, nu însemnă însă că instanța va trebui să răspundă tuturor argumentelor invocate de părți pentru susținerea pretențiilor si apărărilor pe care le-au formulat, instanța fiind îndreptățită să grupeze aceste argumente pentru a le răspunde în cuprinsul unui considerent comun.

Instanța a arătat în concret, în raport de probele dosarului, situația de fapt pe care o reține în cauză și a demonstrat aplicarea dispozițiilor legale incidente.

Hotărârea judecătorească corespunde exigențelor textului, considerentele acesteia fiind în măsură să răspundă comandamentelor logicii, sunt clare, concise, ferme, lipsite de contradicții, bazate pe probele incontestabile administrate în cauză, coroborate între ele și menite a impune soluția adoptată.

O componentă importantă a principiului asigurării preeminenței dreptului este dreptul la un proces echitabil prev. de art. 6 din Convenția europeană a drepturilor omului. La rândul său, conținutul dreptului la un proces echitabil consistă într-o sumă de principii, cele mai importante fiind: egalitatea armelor, respectarea contradictorialității -în special în administrarea probelor, motivarea deciziilor.

Obligația de motivare a hotărârilor judecătorești își are izvorul în dreptul oricărei părți, în cadrul unei proceduri, să prezinte judecătorului observațiile și argumentele sale, combinat cu dreptul părților, recunoscut de CEDO, ca aceste observații și argumente să fie examinate în mod efectiv, iar obligația de motivare a hotărârilor este singurul mijloc prin care se poate verifica respectarea celorlalte drepturi procesuale. Din această perspectivă, CEDO a statuat în mod constant că o motivare adecvată este atunci când judecătorul național a răspuns într-o manieră suficientă și explicită argumentelor părților litigiului.

În speță, raportat la considerentele mai sus expuse, instanța de fond a realizat o motivare adecvată, în sensul invocat de CEDO, cu indicarea și coroborarea corectă a dispozițiilor legale incidente în cauză, respectiv art. 43-45 din Legea nr. 53/2003, dispozițiile Legii nr. 571/2003 și normele metodologice de aplicare pentru perioada 01.07.2015-01.01.2016, respectiv prin raportare la dispozițiile din Legea nr. 227/2015 și normele metodologice de aplicare pentru perioada 01.01.2016-30.09.2019, Legea nr. 207/2015, Directiva 96/71/CE, Legea 16/2017 și Legea nr. 344/2006.

În ceea ce privește motivul de recurs privind greșita aplicare a normelor de drept material, prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se reține următoarele:

Înalta Curte constată că instanța de fond a interpretat și coroborat corect dispozițiile care reglementează detașarea transnațională, respectiv Legea 53/2003, Directiva 96/71 a Parlamentului European și a Consiliului cu Codul fiscal.

Din aceste norme rezultă că este de esența detașării/delegării transnaționale exercitarea temporară de către salariat a activității în alt loc decât cel în care lucrează în mod normal, scopul indemnizației (a diurnei) fiind, conform legislației anterior indicate, de a asigura protecția socială a lucrătorului în cauză, compensând inconvenientele cauzate de delegare/detașare, care constau din îndepărtarea persoanelor interesate din mediul lor obișnuit.

Instituția delegării, respectiv cea a delegării/detașării internaționale presupune condiția caracterului temporar al prestării activității în altă țară decât cea în care lucrează salariatul în mod normal, condiție care nu ar putea fi considerată îndeplinită dacă salariații nu își desfășoară activitatea în mod obișnuit în România și cu titlu de excepție, pe termen scurt în alt stat membru.

Instanța de fond a reținut corect că potrivit Legii nr. 53/2003 delegarea/detașarea reprezintă exercitarea temporară, din dispoziția angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuțiilor de serviciu în afara locului său de muncă, iar conform art. 2 alin. (1) din Directiva 96/71/CE "prin lucrător detașat se înțelege un lucrător care, pe o perioadă limitată, își desfășoară munca pe teritoriul unui stat membru diferit de cel în care lucrează în mod normal". Art. 3 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 344/2006 definește salariat detașat de pe teritoriul României ca fiind "salariatul unui angajator stabilit pe teritoriul României, care în mod normal lucrează în România, dar care este trimis să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, al Spațiului Economic European sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, atunci când angajatorul ia una dintre măsurile prevăzute la art. 4 alin. (2)".

Judecătorul fondului a concluzionat în mod temeinic că în perioada supusa controlului, iulie 2015 - septembrie 2019, societatea reclamantă a trimis în Suedia angajați fără ca aceștia să își desfășoare activitate obișnuită în România.

În aceste condiții, afirmația recurentei-reclamante conform căreia s-a realizat o operațiune de delegare/detașare, nu prezinta relevanță în cauză, întrucât nu este îndeplinită condiția premiză, respectiv aceea privind exercitarea temporară de către salariat a activității în alt loc decât cel în care lucrează în mod normal.

În ceea ce privește susținerile recurentei referitoare la existența unor persoane care ar fi lucrat, atât în țară, cât și în străinătate, Înalta Curte apreciază că acestea nu sunt de natură a infirma concluziile legalității sentinței atacate. ICCJ are în vedere că susținerile menționate nu combat argumentul curții de apel conform căruia reclamanta nu a probat desfășurarea efectivă a activității obișnuite în România de către salariații săi și nici cele reținute de organul fiscal, potrivit cărora au fost constatate cazuri izolate în care reclamanta a efectuat lucrări și în România, dar acest aspect nu are implicații asupra cuantumului obligațiilor fiscale. Aceasta întrucât recurenta nu a indicat în mod concret probele care ar fi permis instanței de fond să tragă concluzia că lucrările sale din România au fost efectuate cu angajații care au fost ulterior detașați în Suedia.

Concluzionând asupra aspectelor analizate, întrucât sunt întemeiate constatările autorității fiscale în sensul recalificării diurnei acordate salariaților trimiși să lucreze în străinătate ca fiind venituri de natură salarială supuse impozitării, Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului, reține legalitatea actelor administrativ fiscale prin care s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligații suplimentare de plată.

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de A. S.R.L., prin lichidator judiciar B. împotriva sentinței nr. 25 din 26 aprilie 2021 pronunțate de Curtea de Apel Târgu-Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 09 februarie 2023.