ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3845/2021

Ședința publică din data de 23 iunie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal la data de 04 septembrie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, a solicitat anularea Deciziei nr. 2558/2016/24.02.2017, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul Soluționare Contestații, precum și a Deciziei de impunere nr. x/07.07.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/07.07.2016, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș.

Prin sentința civilă nr. 177/F/2018 din 12 decembrie 2018, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș.

Împotriva sentinței civile nr. 177/F/2018 din 12 decembrie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în baza cărora a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și în rejudecarea cauzei, admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată.

În dezvoltarea motivului de casare mai sus menționat, recurenta-reclamantă a formulat, în esență, următoarele critici de nelegalitate în privinta sentinței atacate:

Aplicarea greșită de către instanța de fond a dispozițiilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal vizează, pe de o parte, aprecierea instanței că la determinarea impozitului suplimentar de 5% se iau în calcul încasările brute ale societății, iar pe de altă parte, faptul că impozitul suplimentar de 5% se calculează și asupra altor pariuri decât cele sportive, respectiv și asupra pariurilor de tipul bila magică sau curse de câini.

Raționamentul utilizat de instanța de fond în cuprinsul sentinței recurate este greșit, întrucât noțiunea de venituri înregistrate nu este sinonimă cu noțiunea de încasări brute, iar premiile acordate jucătorilor nu reprezintă cheltuieli.

În cazul pariurilor sportive, potrivit reglementării cuprinse în O.U.G. nr. 77/2009 și în Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 870/2009, veniturile înregistrate de operatorul economic reprezintă diferența între încasările din vânzarea biletelor și premiile acordate jucătorilor.

Valoarea totală a biletelor de participare la pariurile sportive în cotă fixă (mizele jucătorilor) nu este egală cu veniturile înregistrate de societate din această activitate.

Sumele care constituie baza impozabilă și care se constituie ca venituri ale organizatorilor de pariuri sportive și alte pariuri în cotă fixă sunt cele care rezultă în urma deducerii din activele societății a tuturor datoriilor sale față de participanții la jocurile de noroc, respectiv premiile care urmează să le fie plătite acestora.

Potrivit art. 68 alin. (6) din H.G. nr. 870/2009, veniturile aferente activității de pariuri în cotă fixă reprezintă maximum 40% din încasările brute, în condițiile în care minim 60% din încasările reprezentând sumele pariate de jucători este obligatoriu să se reîntoarcă la jucători (fie sub forma câștigurilor obținute de jucători ca urmare a declarării câștigătoare a variantei jucate, fie sub forma unui câștig ce revine jucătorilor în urma unei trageri la sorți speciale pentru biletele de pariu necâștigătoare, astfel încât totalul sumelor restituite jucătorilor să reprezinte cel puțin 60% din încasări).

Premiile acordate jucătorilor de către societatea reclamantă, nu reprezintă venituri reale și efective, și nu trebuiau incluse în baza de impozitare, aceasta cu atât mai mult cu cât 60% din încasările rezultate din vânzarea biletelor de pariuri, revin jucătorilor sub formă de premii.

În mod greșit instanța de fond a apreciat că societatea A. S.R.L.

are obligația de a achita un impozit suplimentar de 5% și pentru veniturile obținute din pariurile de tipul bila magică sau curse de câini, raportându-se la prevederile H.G. nr. 251/1999, act normativ abrogat la 30 iulie 2009, prin art. 81 din H.G. nr. 870/2009.

În condițiile în care actul normativ care definea, în forma arătată în considerentele hotărârii, pariurile sportive nu mai este în vigoare, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în cuprinsul pariurilor sportive nu pot fi incluse și pariurile virtuale de tipul bila magică și curse de câini.

Interpretarea istorico-teleologică de care a uzat judecătorul fondului nu permite a adăuga la lege sau a distinge acolo unde legiuitorul nu o face.

Principiile stabilite de instanța comunitară în jurisprudența invocată în cuprinsul cererii de chemare în judecată sunt aplicabile și în cazul impozitului pe profit, astfel că baza de impozitare nu poate fi constituită din totalitatea veniturilor (brute) încasate de operatorul economic, ci aceasta trebuie diminuată corespunzător cu sumele returnate către jucători cu titlu de câștiguri/premii.

4.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat.

Astfel, în mod întemeiat instanța de fond a reținut că din cuprinsul dispozițiilor art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și al prevederilor pct. 11 din H.G. nr. 44/2004, rezultă că în ceea ce privește impozitul pe profit și implicit, impozitul de 5% din venituri datorat de contribuabilii care desfășoară activități de pariuri sportive, sunt incidente aceste prevederi legale.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat.

Criticile recurentei-reclamante vizând definirea noțiunii de pariu sportiv, din perspectiva aplicării dispozițiilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt neîntemeiate.

În ceea ce privește normele fiscale și cele din materia legislației specifice jocurilor de noroc, aplicabile în cauză, se constată că H.G. nr. 251/1999 a fost abrogată la data de 30 iulie 2009, odată cu intrarea în vigoare a H.G. nr. 870/2009, rezultând astfel că H.G. nr. 251/1999 era abrogată în perioada supusă controlului în speță (01.01.2014 - 31.12.2015).

Conform dispozițiilor art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2009, în forma în vigoare în perioada de referință, jocul de noroc reprezintă "acea activitate care îndeplinește cumulativ următoarele condiții: se atribuie câștiguri materiale, de regulă bănești, ca urmare a oferirii publice de către organizator a unui potențial câștig și a acceptării ofertei de către participant, (…), câștigurile fiind atribuite în baza regulamentului de joc (…), prin selecția aleatorie a rezultatelor evenimentelor care fac obiectul jocului, indiferent de modul de producere a acestora".

Potrivit alin. (2) al aceluiași articol, sunt incluse în categoria jocului de noroc "și acele activități în care beneficiarii premiilor sunt stabiliți pe baza rezultatelor unor evenimente sau concursuri ce se vor produce fără implicarea organizatorilor".

Totodată, prevederile art. 10 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 77/2009 definesc pariul drept un "joc de noroc în care participantul trebuie să indice rezultatele unor evenimente ce urmează să aibă loc sau care sunt generate aleatoriu de un sistem informatic independent".

În această categorie se includ, printre alte tipuri, pariurile mutuale, "în cadrul cărora premiul se distribuie participanților declarați câștigători proporțional cu numărul variantelor câștigătoare deținute de fiecare dintre aceștia, organizatorul fiind implicat doar în procesul de colectare a taxelor de participare și de distribuire a sumelor stabilite cu titlul de premii, în conformitate cu prevederile regulamentelor de joc respective", și pariurile în cotă fixă, "în cadrul cărora organizatorul este cel care stabilește pe baza unor criterii proprii și aduce la cunoștința participanților cotele de multiplicare a mizei în cazul în care variantele jucate sunt declarate câștigătoare, în conformitate cu prevederile regulamentelor de joc respective. Valoarea fiecărui câștig este fixată prin regulament (sumă fixă sau multiplu de miză) independent de totalul mizelor (în cazul pariurilor organizate de deținătorul autorizației)".

Instanța de control judiciar apreciază că enumerarea utilizată de legiuitor în cuprinsul art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, și anume "activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive", nu are un caracter limitativ, exhaustiv, fiind astfel inclusă în categoria pariurilor sportive și pariurile în cotă fixă de tipul bila magică și curse de câini, desfășurate de recurenta-reclamantă.

Această concluzie se bazează pe interpretarea gramaticală a textului legal redat anterior, din care rezultă că în cadrul enumerării categoriilor de activități se face referire la două dintre speciile jocului de noroc, fără însă a se limita categoria jocului de noroc la cele două specii mai sus indicate (cazinouri sau pariuri sportive).

Prin urmare, noțiunea de pariu sportiv din cuprinsul art. 18 alin. (1) din Codul fiscal se impune a fi interpretată în sens larg, ca incluzând toate jocurile de noroc, astfel cum acestea sunt definite de art. 10 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 77/2009, cu consecința includerii în categoria menționată și a pariurilor virtuale practicate în speță de către reclamantă.

Criticile recurentei-reclamante referitoare la definirea noțiunii de venit, din perspectiva aplicării dispozițiilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt neîntemeiate.

Prin prisma considerentelor reținute anterior, prezintă relevanță sub aspectul analizat soluția de unificare a practicii judiciare adoptată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în ședința din 03 iunie 2020, potrivit căreia baza de impozitare la care se aplică procentul de 5%, prevăzută de art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu se diminuează cu sumele reprezentând premiile acordate jucătorilor.

Astfel, dispozițiile legale care reglementează impozitul pe profit/impozitul minim datorat de 5% din veniturile obținute din activitățile de natura pariurilor sportive sunt prevăzute la art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și la pct. 11 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, baza de impozitare fiind reprezentată de veniturile realizate care se înregistrează conform reglementărilor contabile în vigoare.

Susținerile recurentei-reclamante potrivit cărora organele de inspecție fiscală nu au avut în vedere particularitățile activității de pariere, nu pot fi primite, întrucât prevederile legale referitoare la înregistrarea în contabilitate a veniturilor și cheltuielilor realizate în vederea stabilirii profitului impozabil și implicit, a impozitului pe profit, sunt reglementările contabile emise în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, respectiv Ordinul M.F.P. nr. 3055/2009 și Ordinul M.F.P. nr. 1802/2014, aplicabile în raport de perioada incidentă.

În consecință, veniturile care se iau în calcul pentru determinarea impozitului pe profit minim datorat din activitatea de pariuri sportive sunt constituite din suma veniturilor brute, respectiv suma total încasată aferentă activității respective, înregistrată conform reglementărilor contabile în vigoare.

Distinct de argumentele arătate, în mod judicios instanța de fond a reținut că potrivit art. 68 alin. (4) din H.G. nr. 870/2009, "prin încasări brute se înțelege suma totală înainte de deducerea premiilor și a altor cheltuieli". Întrucât aceste prevederi legale vizează pariurile în cotă fixă, rezultă că pentru activitatea în cauză, textul legal include sintagma "deducere a premiilor și a altor cheltuieli", recunoscând astfel natura de cost a premiilor.

Dispozițiile art. 68 alin. (6) din H.G. nr. 870/2009 nu pot conduce la o concluzie contrară celor reținute anterior, având în vedere că în definirea încasărilor brute legiuitorul nu a făcut nicio distincție cu privire la existența sau nu a unui cuantum minim obligatoriu al câștigurilor.

În raport de aceste considerații, urmează a fi înlăturate concluziile raportului de expertiză tehnică judiciară, care vizează modul de calcul al obligațiilor fiscale în ipoteza în care acesta ar fi fost raportat doar la diferența dintre încasările reclamantei și câștigurile plătite participanților, cu excluderea sumelor reprezentând veniturile realizate din jocurile de tip bila magică și curse de câini.

Deciziile nr. 3716/2006 și nr. 4527/2019, pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, invocate de către recurenta-reclamantă, nu reprezintă o jurisprudență unitară și constantă cu privire la problema de drept supusă analizei în prezenta cauză, edificatoare în acest sens fiind soluția de unificare a practicii judiciare adoptată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal.

Totodată, practica comunitară la care face trimitere recurenta, are în vedere o altă ipoteză aceea din litigiul de față, întrucât se referă la modul de aplicare a reglementărilor din dreptul Uniunii Europene care privesc taxa pe valoarea adăugată, reglementări care nu pot fi aplicate, prin asimilare, impozitului pe profit datorat pentru desfășurarea activității de pariuri sportive.

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 177/F/2018 din 12 decembrie 2018 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 23 iunie 2021.