ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 544/2022

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 06 iulie 2018, sub nr. x/2018, pe rolul Tribunalului Gorj, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj, a solicitat: (i) anularea Deciziei nr. 277/03.05.2018, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova; (ii) anularea raportului de Inspecție Fiscală nr. GJG-AIF 4220 din 16.08.2016; (iii) anularea Deciziei de impunere nr. GJG-AIF 4222 din 16.08.2016 cu privire la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare constând în TVA; (iv) obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată.

Hotărârea instanței de fond, pronunțată în primul ciclu procesual Prin sentința civilă nr. 893 din 22 octombrie 2019, Tribunalul Gorj, secția de contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj, a anulat Decizia nr. 277/03.05.2018, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Decizia de impunere nr. GJG-AIF 4222 din 16.08.2016, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj, respingând, ca inadmisibil, capătul de cerere având ca obiect anularea Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 16.08.2016, emis de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj. 2. Calea de atac exercitată împotriva sentinței civile nr. 893/221.10.2019 și soluția instanței de recurs Împotriva sentinței civile nr. 893 din 22 octombrie 2019, pronunțată de Tribunalul Gorj, secția de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj. Prin decizia nr. 1025 din 17 iunie 2020, Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de pârâte, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Hotărârea instanței de fond, pronunțată în al doilea ciclu procesual Cauza a fost înregistrată, în rejudecare, pe rolul Tribunalului Gorj, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2018*. Prin sentința civilă nr. 778 din 29 decembrie 2020, Tribunalul Gorj, secția de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele: - a admis în parte acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj; - a anulat Decizia nr. 277/03.05.2018, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Serviciul soluționare contestații și Decizia de impunere nr. x/16.08.2016, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj; - a respins, ca inadmisibil, capătul de cerere având ca obiect anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.08.2016, emis de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj; - a obligat pârâtele la plata către reclamant a sumei de 110.050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariu avocat, onorariu expert și taxă judiciară de timbru (fond, recurs, fond).

Calea de atac exercitată împotriva sentinței civile nr. 779/2020 și hotărârea instanței de recurs Împotriva sentinței civile nr. 779 din 29 decembrie 2020, pronunțată de Tribunalul Gorj, secția de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj. Prin decizia nr. 2036 din 09 iulie 2021, Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul formulat de recurentele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj împotriva sentinței nr. 778 din 29.12.2020 pronunțată de Tribunalul Gorj, în dosarul nr. x/2018, în contradictoriu cu intimatul-reclamant A., a casat în tot sentința recurată și, rejudecând, a respins acțiunea în totalitate.

Cererea de revizuire promovată în cauză Împotriva deciziei nr. 2036 din 09 iulie 2021, pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2018, revizuentul A. a formulat cerere de revizuire, întemeiată pe dispozițiile art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând anularea deciziei atacate și în principal, trimiterea cauzei spre rejudecarea recursului, iar în subsidiar, rejudecarea recursului și pronunțarea unei hotărâri de admitere a cererii de chemare în judecată. Cererea de revizuire a fost înregistrată la data de 5 august 2021, pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2021. În motivarea cererii de revizuire, revizuentul arată că decizia civilă nr. 2036/2021 încalcă autoritatea de lucru judecat a deciziei civile nr. 267/30.01.2018 pronunțată de către Curtea de Apel Craiova în dosarul nr. x/2017. Cele două cauze au avut aceleași părți, același obiect și aceeași cauză juridică. Identitatea de obiect este dată de împrejurarea că prin ambele acțiuni s-a solicitat anularea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere nr. x/16.08.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj. În dosarul nr. x/2017, instanța s-a pronunțat doar cu privire la capătul de cerere subsidiar, de obligare a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova la pronunțarea unei soluții pe fondul contestației administrative. Identitatea de cauză juridică derivă din identitatea de obiect, prin ambele demersuri judiciare reclamantul revizuent urmărind exonerarea de plata TVA stabilită suplimentar în sarcina sa prin decizia de impunere amintită. Prin hotărârea atacată cu revizuire a fost respinsă în recurs acțiunea reclamantului de anulare a deciziei de impunere, acesta rămânând obligat la plata debitului stabilit suplimentar. Hotărârea a fost pronunțată cu ignorarea normelor imperative, de ordine publică, referitoare la: prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale pe anul 2010, aplicabilitatea regimului special al bunurilor second-hand reglementat de art. 152 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dreptul de deducere a TVA. Prin decizia nr. 267/2018 s-a stabilit, cu autoritate de lucru judecat, că organul fiscal a exercitat un control nelegal, cu încălcarea unor norme imperative, cum ar fi cea cuprinsă în art. 113 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care interzice inspectorilor fiscali să acționeze la comanda organului de urmărire penală. Prin această decizie s-a reținut, în esență, că autoritățile au săvârșit un exces de putere prin controlul fiscal al TVA la o persoană fizică. Conform art. 430 alin. (2) C. proc. civ., autoritatea de lucru judecat însoțește și considerentele pe care se sprijină dispozitivul, așa încât considerentele deciziei nr. 267/2018 anterior amintite se bucură de autoritate de lucru judecat. Decizia civilă nr. 2036/2021 a fost pronunțată cu nesocotirea acestei autorități, dar și a unor norme de ordine publică (referitoare procedura de derulare a controlului fiscal, prescripție și acordarea dreptului de deducere a TVA).

Apărările formulate în cauză Intimatele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova nu au formulat întâmpinări față de cererea de revizuire. II. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra cererii de revizuire Cererea de revizuire, cale extraordinară de atac de retractare, este îndreptată împotriva deciziei civile nr. 2036/9.07.2021 pronunțată în recurs de Curtea de Apel Craiova, în dosarul nr. x/2018. Prin această decizie a fost admis recursul formulat de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova împotriva sentinței nr. 778/29.12.2020 a Tribunalului Gorj, a fost casată în tot această sentință și, în rejudecare, a fost respinsă cererea reclamantului A., prin care se solicitase anularea deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 277/3.04.2018 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și a deciziei de impunere nr. x/16.08.2016 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj, precum și a raportului de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere. Revizuirea se întemeiază pe dispozițiile art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - există hotărâri potrivnice, date de instanțe de același grad sau de grade diferite, care încalcă autoritatea de lucru judecat a primei hotărâri. Ceea ce se invocă este existența a două hotărâri judecătorești potrivnice, respectiv încălcarea prin decizia nr. 2036/9.07.2021 a autorității de lucru judecat a deciziei nr. 267/30.01.2018, pronunțată tot de către Curtea de Apel Craiova în dosarul nr. x/2017. Prin decizia nr. 267/30.01.2018, a cărei autoritate de lucru judecat se invocă, au fost respinse atât recursul declarat de către reclamant, cât și recursurile declarate și de către cele două pârâte anterior amintite împotriva sentinței nr. 1978/6.09.2017 a Tribunalului Gorj, iar prin această sentință a fost respinsă, ca inadmisibilă, cererea reclamantului de anulare a deciziei de impunere nr. x/16.08.2016 a Administrației Județene a Finanțelor Publice Gorj, a fost anulată în parte decizia nr. 660/6.12.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, respectiv cu privire la suspendarea soluționării contestației administrative adresate de reclamantul A. pentru suma de 337.102 RON reprezentând TVA, precum și decizia nr. 56/01.02.2017 a aceleiași emitente cu privire la suspendarea soluționării contestației administrative formulate de reclamant pentru suma de 181.094 RON reprezentând accesorii aferente sumei de TVA anterior amintite, fiind obligată pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova să soluționeze pe fond contestațiile administrative adresate de reclamant pentru suma de 337.102 RON TVA și pentru accesoriile aferente. De asemenea, prin sentință a fost respinsă cererea reclamantului de anulare a deciziilor nr. 660/2016 și 56/2017 cu privire la sumele de 17.493 RON reprezentând TVA și 6.558 RON accesorii acestei sume de TVA, ca nefondată. Rezultă din analiza hotărârilor judecătorești anterior amintite că atât în dosarul nr. x/2017 (în care s-a pronunțat decizia nr. 267/2018 a cărei autoritate de lucru judecat se invocă) cât și în dosarul nr. x/2018 (în care s-a pronunțat decizia supusă revizuirii), reclamantul a cerut, în contradictoriu cu aceleași pârâte, anularea deciziei de impunere nr. x/16.08.2016 a AJFP Gorj, care constituie actul de impunere cu TVA suplimentară. Însă, în dosarul nr. x/2017 instanțele au tranșat pe fond acțiunea în anulare formulată de reclamant împotriva acestei decizii de impunere numai cu privire la suma de 17.493 RON reprezentând TVA, pentru care se soluționase pe fond contestația administrativă prin decizia DGRFP Craiova nr. 660/6.12.2016. Pentru suma de 337.102 RON TVA, față de care se manifestă interesul revizuentului, cererea de anulare îndreptată împotriva deciziei de impunere nr. x/16.08.2016, formulată în dosarul nr. x/2017, a fost respinsă ca inadmisibilă, constatându-se că DGRFP Craiova nu soluționase contestația administrativă, ci prin decizia nr. 660/6.12.2016 dispusese suspendarea soluționării acestei contestații, până la rezolvarea sesizării penale adresate organului de urmărire penală competent cu privire la faptele care au stat la baza impunerii suplimentare. Astfel, prin sentința nr. 1978/2017, confirmată prin decizia nr. 267/2018, a fost anulată decizia nr. 660/2016 a DGRFP Craiova de suspendare a soluționării contestației administrative, fiind obligată această autoritate la soluționarea contestației. Această soluționare a intervenit prin decizia nr. 277/3.05.2018, a cărei anulare s-a cerut, alături de anularea deciziei de impunere nr. x/2016 în dosarul nr. x/2018, soluționat definitiv într-un al doilea ciclu procesual (sub nr. x/2018*) prin decizia supusă revizuirii. Prin această decizie a fost respinsă pe fond cererea reclamantului de anulare atât a deciziei 277/3.05.2018 de soluționare a contestației administrative, cât și a deciziei de impunere nr. x/2016. Raportat la conținutul actelor administrative fiscale contestate în cele două litigii și al hotărârilor judecătorești pronunțate, rezultă că abia în cauza nr. 2162/95/2018* s-a analizat legalitatea impunerii cu TVA suplimentară de 337.102 RON TVA (nu și a impunerii de 17.493 RON TVA, rezolvată în cauza anterioară nr. 590/95/2017, în sensul respingerii cererii reclamantului). Prin urmare, analizând îndeplinirea condițiilor revizuirii întemeiată pe art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., rezultă că nu există autoritatea de lucru judecat a deciziei nr. 267/2018, invocată de revizuent, care să fi fost încălcată prin decizia nr. 2036/2021, supusă revizuirii. Din perspectiva efectului negativ al autorității de lucru judecat, care împiedică judecarea pentru a doua oară a unei cereri cu același obiect și întemeiată pe aceeași cauză juridică, rezultă cu claritate că un astfel de efect nu poate fi opus în cauză întrucât în dosarul nr. x/2017 nu s-a soluționat pe fond acțiunea reclamantului de anulare a deciziei de impunere nr. x/16.08.2016, ci această acțiune a fost respinsă, ca inadmisibilă. Astfel, abia cu ocazia judecății din dosarul nr. x/2018 a fost soluționată pe fond respectiva acțiune în anulare. Din perspectiva efectului pozitiv al autorității de lucru judecat, care impune ca într-o a doua judecată să nu se nege ceea ce s-a soluționat cu autoritate de lucru judecat într-o cauză precedentă purtată între aceleași părți, se constată, de asemenea, că nu există aspecte litigioase rezolvate în dosarul nr. x/2017 care să fi fost ignorate sau încălcate în soluționarea cauzei nr. 2162/95/2018 (devenită nr. 2162/95/2018*). Revizuentul invocă prin cererea de revizuire, subsumat ideii încălcării efectului pozitiv al autorității de lucru judecat a deciziei nr. 267/2019, împrejurarea că prin această decizie s-ar fi reținut nelegalitatea controlului fiscal, declanșat cu încălcarea art. 113 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Aceste susțineri ale revizuentului sunt lipsite de temei, prin sentința nr. 1978/2017, confirmată prin decizia nr. 267/2018, nefiind rezolvată nicio chestiune de fond ținând de legalitatea deciziei de impunere nr. x/16.08.2016, respectiv a procedurii de control fiscal finalizate prin emiterea acestei decizii, acțiunea fiind respinsă, ca inadmisibilă. Or, considerentele unei hotărâri se bucură de autoritate de lucru judecat în măsura în care susțin soluția cuprinsă în dispozitivul hotărârii. Având în vedere că prin decizia nr. 267/2018 acțiunea în anularea deciziei de impunere nr. x/16.08.2016 a fost respinsă ca inadmisibilă, pe motivul nefinalizării procedurii administrative prealabile, instanța dispunând în acest litigiu doar obligarea autorității fiscale competente la soluționarea contestației fiscale, aspectul invocat revizuent nu se regăsește printre argumentele care au sprijinit soluția adoptată prin hotărârea rămasă definitivă în dosarul nr. x/2017. Mai adaugă revizuentul, pe calea concluziilor scrise depuse ulterior închiderii dezbaterilor asupra cererii de revizuire, un al doilea aspect care denotă, în opinia sa, încălcarea autorității de lucru judecat, respectiv împrejurarea că prin decizia supusă revizuirii nr. 2036/2021 se tranșează din nou problema TVA suplimentară de 17.493 RON, rezolvată deja, pe fond, în dosarul nr. x/2017. Înalta Curte constată, în primul rând, că acesta este un argument nou, care nu a fost formulat prin cererea de revizuire, fiind neregulat propus spre analiză după închiderea dezbaterilor, în termenul de amânare a pronunțării. În al doilea rând, este de observat că prin calea de atac de față, revizuentul nu vizează suma de 17.493 RON TVA, pentru care acțiunea sa a fost respinsă pe fond în dosarul nr. x/2017, ci vizează suma de 337.102 RON TVA. În fine, în al treilea rând, deși în motivarea deciziei nr. 2036/2021 există și paragrafe care se referă la TVA de 17.493 RON, acestea nu pot fi socotite ca o încălcare a efectului negativ al autorității de lucru judecat al hotărârii precedente întrucât decizia de soluționare a contestației administrative nr. 277/3.05.2018 care a făcut obiectul dosarului nr. x/2018 nu se referă la această sumă de TVA (în privința căreia contestația administrativă a fost respinsă prin decizia anterioară nr. 660/2016, a cărei legalitate a fost analizată în dosarul nr. x/2017). În această situație, considerentele respective apar ca fiind străine de pricina dedusă judecății în dosarul nr. x/2018. Pe de altă parte, lipsa oricărui interes în a susține acest argument pentru revizuirea deciziei nr. 2036/2021 este evident și din perspectiva împrejurării că prin sentința nr. 1978/2017, confirmată prin decizia nr. 267/2018, acțiunea reclamantului referitoare la TVA de 17.493 RON a fost respinsă, ca nefondată. În concluzie, nu se poate reține existența unor hotărâri potrivnice, respectiv încălcarea prin decizia supusă revizuirii a autorității de lucru judecat a deciziei anterioare nr. 267/2018 a Curții de Apel Craiova. Cât privește invocarea de către revizuent a pronunțării deciziei supuse revizuirii cu încălcarea unor norme imperative ale legii, Înalta Curte constată că aceste susțineri se subsumează unui demers reformativ îndreptat împotriva deciziei, inadmisibil în calea de atac extraordinară de retractare a revizuirii. Revizuentului nu îi este permis, pe calea revizuirii, să repună în discuție legalitatea deciziei definitive nr. 2036/2021, pentru o invocată aplicare greșită a legii. Pentru toate aceste motive, constatând că nu există hotărâri potrivnice, așa cum impune cazul de revizuire prevăzut de art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge cererea de revizuire, ca inadmisibilă.