ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1879/2022

Ședința publică din data de 29 martie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată inițial pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, iar ulterior declinării, pe cel al Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj, solicitând instanței ca, prin hotărârea pe care o va pronunța, să anuleze, în parte, decizia de impunere nr. x/26.05.2017 și raportul de inspecție fiscală nr. x/26.05.2017 în ceea ce privește TVA stabilită suplimentar în sarcina societății în cuantum de 3.522.534 RON, să oblige pârâta AJFP Dolj la rambursarea către societate a TVA în cuantum de 3.516.962 RON, reprezentând parte din suma de TVA solicitată la rambursare prin decontul de TVA nr. x și respinsă la rambursare prin decizia de impunere și să oblige pârâtele la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea cauzei.

2.1. Prin sentința civilă nr. 233 din data de 3 iunie 2019, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj, având ca obiect anulare act administrativ dec-nr. x/26.05.2017 și dec. nr. y/26.05.2017, a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/26.05.2017 emisă de DGRFP Craiova, în ceea ce privește TVA suplimentar în cuantum de 3.522.534 RON, a exonerat reclamanta de plata sumei de 5.572 RON reprezentând obligații fiscale suplimentare și a obligat pârâta la rambursarea către reclamantă a sumei de 3.516.962 RON reprezentând TVA de rambursat. Totodată, Curtea de Apel Craiova a respins cererea de anulare a raportului de inspecție fiscală nr. x/26.05.2017 și a obligat pârâta la plata sumei de 3410 RON cheltuieli de judecată.

2.2. Prin sentința civilă nr. 1 din data de 30 septembrie 2019, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a respins cererea de completare a dispozitivului sentinței nr. 233/03.06.2019, pronunțată de Curtea de Apel Craiova în dosarul nr. x/2018, formulată de pârâta Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Craiova în numele si pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj în contradictoriu cu reclamant A. S.R.L. și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor.

3.1. Împotriva sentinței civile nr. 233 din data de 3 iunie 2019 a declarat recurs Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Craiova, în numele și pentru pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj, prin care, invocând prevederile art. 488 alin. (1), pct. 6 și 8 din C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii recurate și, în rejudecarea cauzei, admiterea excepției inadmisibilității acțiunii pe capătul de cerere privind anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscal, admiterea excepției inadmisibilității acțiunii pe capătul de cerere privind obligarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Dolj la rambursarea TVA, iar pe fondul cauzei respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, recurenta-pârâtă a arătat că hotărârea atacată cuprinde dispoziții contradictorii, conform art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., existând contrarietate între dispozitiv și considerente.

Instanța de fond a respins excepția lipsei calității procesual pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Deși în considerente instanța de fond reține ca "În temeiul art. 453 C. proc. civ., va obliga paratele la plata către reclamanta a sumei de 3410 RON cheltuieli de judecată reprezentând taxa de timbru și onorariu expert.", în dispozitiv, instanța dispune obligarea paratei la plata sumei de 3410 RON cheltuieli de judecată, fără a identifica pârâta obligata la plata cheltuielilor de judecată.

Totodată, în dispozitivul sentinței nr. 233/03.06.2019, instanța dispune obligarea paratei la rambursarea către reclamantă a sumei de 3.516.962 RON reprezentând TVA de rambursat. Însă, în prezentul dosar, au calitatea de pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj, iar instanța nu identifică care dintre pârâte este obligată la rambursare.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488, alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-pârâră a arătat că este nelegală soluția instanței de fond de respingere a excepției inadmisibilității acțiunii,

Conform art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, "(2) Deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către con testa tor sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii."

Așadar, oiectul acțiunii în contencios administrativ in situația actelor administrative fiscale îl constituie decizia emisă în soluționarea contestației, iar nu în mod direct actul administrativ fiscal contestat.

Faptul că legiuitorul a stabilit că, la instanța de contencios administrativ fiscal, poate fi atacată numai Decizia prin care a fost soluționată contestația împotriva deciziei de impunere, nu reprezintă o încălcare a dreptului reclamantei la apărare și la un proces echitabil, deoarece este de competența exclusivă a legiuitorului de a institui asemenea proceduri destinate, în general, să asigure soluționarea rapidă a anumitor categorii de litigii.

O acțiune privind anularea deciziei de impunere adresată direct instanței de contencios administrative fiscal, raportat la considerentele reținute anterior, apare ca fiind inadmisibilă, aspect reținut constant de către instanța supremă în deciziile pronunțate.

De asemenea, recurenta-pârâtă mai susține că hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea greșita a normelor de drept material, comform art. 488, alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.) raportat la soluția instanței de fond de respingere a excepției inadmisibilității acțiunii față de capătul de cerere privind obligarea paratei AJFP Dolj la rambursarea către societate a TVA în cuantum de 3.516.962 RON, reprezentând parte din suma de TVA

Instanța de fond a reținut în soluționarea acestei excepții dispozițiile art. 281 alin. (5) și alin. (7) din Codul de procedură fiscală.

Astfel, potrivit dispozițiilor legale susmenționate "(5) În situația nesoluționării contestației în termen de 6 luni de la data depunerii contestației, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanței de contencios administrativ competente potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare.

La calculul termenului de 6 luni nu se iau în considerare perioadele prevăzute la art. 77 alin. (2) și nici cele în care procedura de soluționare a contestației este suspendată potrivit art. 277";

"(7) În situația atacării la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a respins contestația de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanța constată că soluția adoptată de către organul fiscal este nelegală și/sau netemeinică, se va pronunța și asupra fondului raportului juridic fiscal.

Prin urmare, din interpretarea logico-sistematică a dispozițiile legale precitate, este evident că in situația atacării la instanța de contencios administrativ doar a actului administrativ fiscal-decizie de impunere, instanța sesizata poate doar sa anuleze actul atacat.

În speță, reclamanta a solicitat anularea în parte doar a Deciziei de impunere nr. xl78/26.05.2017.in temeiul art. 281 alin. (5) din legea nr. 207/2015, nu și decizia prin care s-a respins contestația de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, în temeiul art. 281 alin. (2) din legea nr. 207/2015. De aceea, prima instanță nu trebuia să se pronunțe asupra fondului raportului juridic fiscal, motiv pentru care este inadmisibil capătul de cerere privind obligarea paratei AJFP Dolj la rambursarea TVA în cuantum de 3.516.962 RON, reprezentând parte din suma de TVA.

Nu se poate reține nici argumentul primei instanțe privind emiterea de către organul fiscal competent a Deciziei nr. 204/04.05.2018 a ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor privind dezînvestirea de soluționarea contestației, acest act administrativ nefiind supus cenzurii instanței de judecată de către reclamantă care, deși avea posibilitatea de a preciza obiectul dedus judecății, a solicitat doar anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/26.05.2017 emisă de AJFP Dolj.

Pe de altă parte, se reține că normele de drept analizate anterior ca având incidență în speță, sunt de strictă interpretare și aplicare, emiterea unei decizii care nu a fost supusă cenzurii instanței competente nefiind în măsură să înlăture caracterul inadmisibil al acțiunii promovate.

Se impune de asemenea respingerea ca inamisibil a capătului de cerere prin care se solicită ca instanța să oblige la rambursarea de TVA cât timp acest drept este expres prevăzut în sarcina organului fiscal, numai acesta putând emite decizia de rambursare de TVA, după efectuarea controlului documentar și a inspecției fiscale așa cum este prevăzut prin Codul fiscal, Codul de procedură fiscală și în condițiile OPANAF nr. 3699/2015.

Având în vedere ca legiuitorul a prevăzut expres o procedură administrativă de re­alizare a verificării fiscale a TVA solicitat la rambursare pentru toate perioadele pentru care nu s-a emis o decizie de rambursare a TVA, se impune respingerea ca inadmisibilă a acțiunii.

Este inadmisibil capătul de cerere, cât timp cuantumul sumei de rambursat trebuie stabilit prin verificarea documentară și inspecție fiscală a înscrisurilor cu caracter justificativ respectiv pe baza facturilor în original și a verificării realității oper­ațiunilor și a legăturii lor cauzale cu veniturile realizate, iar aceasta activitate nu este stabilită în favoarea instanței și nici nu se poate complini prin efectuarea unei probe cu înscrisuri sau cu expertiza contabilă.

Instanța nu are competența de a proceda ea însăși la verificarea documentelor justi­ficative care atestă operațiunile efectuate de reclamantă și de a soluționa pe fond cererea de rambursare a TVA, acesta fiind atributul exclusiv al organului fiscal.

În plus, prima instanță a încălcat și prevederile art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/2015 care dispun că în cazul in care contribuabilul/plătitorul înregistrează obligații restante, restituirea/rambursarea se efectuează numai după efectuarea compensării potrivit prezentului cod.

De asemenea, instanța de fond a încălcat și dispozițiile alin. (9) al art. 168 din legea nr. 207/2015, în cazul în care suma de rambursat sau de restituit este mai mică decât obligațiile restante ale contribuabilului/plătitorului, se efectuează compensarea până la concurența sumei de rambursat sau de restituit.

Soluția pronunțată pe fondul cauzei de prima instanță este nelegală prin raportare la dispozițiile legale aplicabile spetei și la situația de fapt incidentă în cauză la data emiterii deciziei de impunere atacată.

Prima instanță a aplicat și interpretat greșit următoarele dispoziții legale incidente spetei:

- art. 6 alin. (1) din legea nr. 207/2015, "Organul fiscal este îndreptățit sa aprecieze, în limitele atribuțiilor și competentelor ce îi revin relevanța stărilor fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii"

- prevederile art. 301 din legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, potrivit cărora persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiții si formalități sau printr-un decont ulterior, dar în cadrul termenului de prescripție prevăzut în Codul de procedură fiscală.

- art. 297 alin. (4) din legea nr. 227/2015 orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achizițiilor, daca acestea sunt destinate utilizării in folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile.

- prevederile art. 297 alin. (2) din legea nr. 227/2015 dreptul de deducere a TVA, aferente achizițiilor efectuate de o persoana impozabilă de la o persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare conform prevederilor art. 282 alin. (3)-(8) este amânat până la data la care taxa aferenta bunurilor și serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului/prestatorului său.

- prevederile art. 281 alin. (1), art. 282 alin. (3) din Legea nr. 227/2015

- dosarul penal nr. x/2016 în derulare în timpul controlului și la data emiterii deciziei de impunere nr. x/26.05.2017, în care suma solicitată la rambursare de reclamantă a fost sesizată drept prejudiciu.

În privința obligării sale la plata sumei de 3410 RON cheltuieli de judecată, recurenta-pârâtă a arătat că măsura este nelegală deoarece ea nu a dat neștere acestui litigiu, ci reclamanta care în loc să-și manifeste dreptul de rambursare TVA prin preluarea taxei în cauză într-un decont următor, deși se soluționase cauza penală, a ales calea judecății, respectiv să conteste la instanță decizia de impunere.

Pe de altă parte, trebuie aplicate prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. în sensul diminuării onorariului solicitat de avocat raportat la complexitatea cauzei și a activității depuse în cauză. Luând în considerare simplitatea și durata cauzei, timpul și volumul de muncă solicitate pentru executarea mandatului primit, se impune reducerea onorariului avocatului pentru munca prestată în acest dosar la o suma rezonabilă.

3.2. Totodată, Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Craiova, în numele și pentru pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj a declarat recurs și împotriva sentinței civile nr. 1 din data de 30 septembrie 2019, prin care, invocând prevederile art. 488 alin. (1), pct. 8 din C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii recurate și admiterea cererii de completare a dispozitivului sentinței nr. 233/03.06.2019.

În motivarea acestei cereri de recurs, recurenta-pârâtă a arătat că prin cererea de completare a dispozitivului sentinței nr. 233/03.06.2019 pronunțată de Curtea de Apel Craiova în dosarul nr. x/2018 a menționat că a invocat 3 excepții privind inadmisibilitatea acțiunii, excepții care sunt analizate de instanță în considerentele sentinței nr. 233/03.06.2019, însă în dispozitiv instanța a omis sa se pronunțe asupra acestora.

Prima instanță nu s-a pronunțat asupra excepțiilor nici prin dispozitivul vreunei încheieri de ședință. Unind excepțiile odată cu fondul, potrivit art. 248 alin. (4) din C. proc. civ., instanța de fond trebuia să le pună în discuție și să se pronunțe și asupra excepțiilor în dispozitivul sentinței a cărei completare se solicita. Or, din conținutul încheierilor de ședința și al dezbaterilor pe fondul cauzei nu rezulta ca acestea au fost puse în discuție și au fost soluționate.

3.3. În cauză, a formulat recurs incident împotriva sentinței civile nr. 233 din data de 3 iunie 2019 și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care, invocând incidența prevederilor art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ. a solicitat casarea hotărârii atacate și respingerea acțiunii formulate în contradictoriu cu o atare recurentă ca fiind formulară împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

În motivarea recursului incident, recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a arătat că nu are calitate procesuală pasivă în cauză deoarece actele administrative atacate au fost emise de AJFP Dolj - structură organizată în cadrul DGRFP Craiova - instituție cu personalitate juridică. Odată cu intrarea în vigoare a H.G. nr. 520/2013 (01.03.2013) direcțiile generale ale finanțelor publice județene s-au reorganizat ca direcții generale regionale ale finanțelor publice, instituții publice cu personalitate juridică, potrivit art. 13 din actul normativ menționat. AJFP Dolj se află în structura Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Craiova, care are personalitate juridică.

4.1. Prin întâmpinarea formulată, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat admiterea recursului declarat de Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Craiova împotriva sentinței civile nr. 233 din data de 3 iunie 2019 și casarea unei atare hotărâri.

În motivare, Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a arătat că nu are calitate procesuală pasivă deoarece nu a emis niciunul dintre actele administrative atacate.

4.2. În cauză a formulat întâmpinări și intimata A. S.R.L., prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Craiova în numele și pentru pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj împotriva sentinței civile nr. 233 din data de 3 iunie 2019 și împotriva sentinței civile nr. 1 din data de 30 septembrie 2019, pronunțate de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal.

a) În întâmpinarea la recursul formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova împotriva sentinței civile nr. 1/30.09.2019, reclamanta A. S.R.L. a arătat că dispozitivul hotărârii trebuie să cuprindă soluțiile date cu privire la fiecare capăt de cerere, în timp ce considerentele hotărârii trebuie să cuprindă indicarea obiectului cererii și susținerile pe scurt a părților, expunerea situației de fapt reținută de instanța pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază, precum și excepțiile invocate de către părți și modul în care acestea au fost soluționate. Instanța de fond a analizat în cuprinsul sentinței recurate excepțiile invocate și a arătat pe larg motivele/argumentele pentru care a apreciat că acestea sunt neîntemeiate. Pe de altă parte, în cuprinsul dispozitivului sentinței, instanța de fond s-a pronunțat cu privire la fiecare capăt de cerere din cererea introductivă.

În al doilea rând, dispozițiile art. 444 din C. proc. civ. acordă posibilitatea unei părți de a formula o cerere de completare a hotărârii atunci când instanța a omis să se pronunțe asupra "unui capăt de cerere principal, accesoriu sau asupra unei cereri conexe sau incidentale", nu și atunci când se pretinde că instanța a omis să se pronunțe asupra unei excepții, cu atât mai mult când se pretinde că aceasta a soluționat excepțiile în cuprinsul considerentelor hotărârii și nu a menționat soluția și în dispozitivul hotărârii.

În măsura în care recurenta aprecia că anumite aspecte din cuprinsul hotărârii nu sunt clare și prin urmare se impun a fi lămurite, aceasta putea uzita de instituția reglementată de dispozițiile art. 443 din C. proc. civ., lămurirea hotărârii și înlăturarea dispozițiilor contradictorii, și în niciun caz de instituția reglementată de dispozițiile art. 444 din C. proc. civ., completarea hotărârii.

b) În întâmpinarea la recursul formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova împotriva sentinței civile nr. 233/03.06.2019, reclamanta A. S.R.L. a arătat că, de vreme ce Decizia de impunere nr. x/26.05.2017 a fost emisă de către DGRFP Craiova este clar dispozitivul hotărârii, în sensul că instanța de fond obligă DGRFP Craiova la rambursarea către reclamantă a sumei de 3.516.962 RON reprezentând TVA.

Cu privire la criticile recurentei ce vizează soluția de respingere a excepției inadmisibilității acțiunii, intimata a arătat că, potrivit art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală: "În situația nesoluționării contestației în termen de 6 luni de fa data depunerii contestației, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanței de contencios administrativ competente potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare."

În acest sens Instrucțiunile pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală din 23.12.2015 care la punctul 13,2. precizează că: "În situația în care contestatorul se adresează instanței de contencios administrativ pentru nesoluționarea contestației în termen de 6 luni, organul de soluționare competent va emite decizie de dezinvestire, la data la care a luat cunoștință de acțiunea în contencios administrativ formulata de contribuabil."

În cauză ne aflăm în situația nesoluționării contestației în termen de 6 luni de la data înregistrării sale. Mai concret, contestația fiscală formulată nu a fost soluționată în termenul imperativ prevăzut de lege, nici măcar după depunerea unei cereri de urgentare a soluționării acesteia.

Așadar, după trecerea termenului legal de 6 luni, se naște dreptul contribuabilului de a introduce acțiune în contencios fiscal pentru a se obține verificarea pe fond a cauzei.

Cu privire la criticile recurentei ce vizează soluția de respingere a excepției inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect obligarea la rambursarea TVA, intimata a menționat că:

- urmare a inspecției fiscale ce a fost desfășurată în perioada 30.01.2017-31.07.2017, organele fiscale au reținut faptul că sunt îndeplinite condițiile de exigibilitate pentru suma de 3.004,837 RON. Ulterior, acestea se răzgândesc, concluzionând că aceeași sumă de 3.004.837 RON nu este exigibilă, deoarece există o cercetare penală în curs în legătură cu sumele respective.

- prin refuzul nejustificat de soluționare a contestației, organele fiscale și-au exercitat în mod abuziv drepturile procesuale într-o astfel de situație, instanța de judecată este în mod evident abilitată să soluționeze cauza pe fond.

- excepția invocată este lipsită de orice fundament, câtă vreme reclamanta se află chiar într-o procedură de rambursare care va fi soluționată în mod definitiv prin pronunțarea unei hotărâri judecătorești care, fie va consfinți legalitatea respingerii rambursării, fie va anula actele de respingere a rambursării cu consecința firească a obligării la rambursare efectivă.

Pe fondul cauzei, intimata a arătat că:

- nu pot fi reținute criticile efectuate cu privire la, expertiza judiciară, atât timp cât organele fiscale nu au formulat obiecțiuni în fața primei instanțe. Instanța de fond nu procedează la o ierarhizare a probelor administrate, astfel cum în mod eronat susține recurenta-pârâtă, omologând concluziile raportului de expertiză judiciară întocmit în cauză, înscrisurile prezentate de reclamantă, atât cu ocazia inspecției fiscale, cât și în fața instanței.

- organele fiscale ar fi trebuit să procedeze la rambursarea TVA către contribuabil, indiferent dacă acesta era sau nu cercetat penal pentru săvârșirea unei infracțiuni din cuprinsul Legii nr. 241/2005,

- la data de 31.08.2017 organele de cercetare penală au întocmit ordonanța de clasare a dosarului penal înregistrat sub nr. x/2016 sub aspectul săvârșirii infracțiunii de stabilire cu rea-credință de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuțiilor, având ca rezultat obținerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat, infracțiune prevăzută de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005.

- principiile generale ale dreptului comunitar sunt formulate în hotărârile date de Curtea de Justiție a Uniunii Europene prin care se interpretează dreptului Uniunii. în prezenta cauză principiile invocate reprezintă interpretarea data de CJUE prevederilor Directivei de TVA și, ca atare, sunt obligatorii a fi respectate de Statele Membre de la momentul aderării la Uniunea Europeana, respectiv de la 1 ianuarie 2007 în cazul României.

Jurisprudența invocata de reclamantă este axată pe principiul respingerii formalismului și vine sa sublinieze că deducerea TVA trebuie să fie permisă atât timp cât condițiile materiale sunt îndeplinite, chiar dacă persoana impozabilă nu a îndeplini anumite condiții de formă.

Prin urmare, în mod corect a valorificat instanța de fond argumentele reclamantei cu privire la îndeplinirea condițiilor de fond și de formă pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA.

Referitor la criticile ce vizează cheltuielile de judecată, intimata a menționat că, prin admiterea cererii de chemare în judecată se dovedește culpa organelor fiscale. Un aspect relevant îl constituie și lipsa soluționării contestației în termenul prevăzut de lege. Această dispută se putea finaliza încă din faza administrativă, însă organele fiscale nu au respectat termenul legal de 45 de zile de soluționare a contestației.

Mai mult decât atât, reclamanta nu a solicitat cheltuieli de judecată constând în onorariu de avocat, ci doar cele reprezentând taxa judiciară de timbru și onorariul expertului judiciar, aspect ce rezultă din încheierea de ședință din data de 27.05.2019. Așadar, întreaga argumentație privind diminuarea onorariului avocațial este în mod evident irelevantă în contextul în care instanța de fond a acordat cheltuieli de judecată reprezentând taxă de timbru și onorariu expert judiciar.

Prin răspunsul la întâmpinare formulat în cauză, recurenta Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Craiova a solicitat atât respingerea excepției invocate de intimată, precum și, pentru considerente similare celor invocate prin petiția de recurs, respingerea apărărilor exhibate de o atare parte.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 27 februarie 2020 s-a fixat termen de judecată la data de 16 martie 2022, în ședință publică, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova în numele și pentru pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj împotriva sentinței civile nr. 233 din data de 3 iunie 2019 și împotriva sentinței civile nr. 1 din data de 30 septembrie 2019, pronunțate de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal sunt nefondate, însă recursul incident declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței civile nr. 233 din data de 3 iunie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal este fondat, pentru următoarele considerente:

II.1. Recursul formulat împotriva sentinței civile nr. 1 din data de 30 septembrie 2019 este nefondat.

Conform art. 444 din C. proc. civ. se poate cere completarea hotărârii atunci când instanța a omis să se pronunțe asupra unui capăt de cerere principal sau accesoriu sau asupra unei cereri conexe sau incidentale.

Textul de lege este de strictă interpretare și aplicare. De aceea, conform argumentului de interpretare logică per a contrario, nu se poate dispune completarea hotărârii atunci când instanța a omis să se pronunțe asupra unei excepții. Prima instanță s-a pronunțat cu privire la toate capetele de cerere cu care a fost învestită.

II.2. Recursul formulat împotriva sentinței civile nr. 233 din data de 3 iunie 2019 este nefondat.

a) Nu există contradicție între dispozitivul și considerentele sentinței civile nr. 233/03.06.2019, deși în considerente, prima instanță obligă pe pârâte la plata sumei de 3410 RON cheltuieli de judecată, iar în dispozitiv, obligă pe pârâtă la plata acestei sume.

Este vorba de o simplă eroare materială în considerentele sentinței, constând în faptul că instanța a menționat greșit că obligă pe pârâte la plata sumei de 3410 RON cheltuieli de judecată, în loc să menționeze că obligă pe pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj. Soluția obligării pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj la plata sumei de 3410 RON cheltuieli de judecată este neîndoielnică deoarece Decizia de impunere nr. x/26.05.2017 a fost emisă de această pârâtă, iar pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor nu este în culpă procesuală (de vreme ce nu a emis decizia de impunere nr. x/26.05.2017 anulată de instanță), pe de o parte, și nu are calitate procesuală pasivă, pe de altă parte, aspect ce se constată prin admiterea recursului incident în prezenta cauză.

b) În mod legal, prima instanță a respins excepției inadmisibilității acțiunii, deoarece contestația reclamantei nu a fost soluționată în termen de 6 luni de la data înregistrării ei.

Astfel, conform art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală: "În situația nesoluționării contestației în termen de 6 luni de fa data depunerii contestației, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanței de contencios administrativ competente potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare."

Pe de altă parte, la punctul 13.2 din Instrucțiunile pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală din 23.12.2015, "În situația în care contestatorul se adresează instanței de contencios administrativ pentru nesoluționarea contestației în termen de 6 luni, organul de soluționare competent va emite decizie de dezinvestire, la data la care a luat cunoștință de acțiunea în contencios administrativ formulata de contribuabil."

Ca urmare a nesoluționării contestației în termen de 6 luni de la data înregistrării sale s-a născut dreptul reclamantei de a introduce acțiune în contencios fiscal având ca obiect anularea deciziei de impunere.

c) Cu privire la măsura de respingere a excepției inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect obligarea la rambursarea TVA, Înalta Curte observă că art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, citat anterior, dă dreptul instanței de judecată de a se pronunța asupra anulării deciziei de impunere, ca urmare a nesoluționării contestației în termen de 6 luni de la data depunerii acesteia. Ca efect al anulării deciziei de impunere, sunt înlăturate toate efectele juridice produse de decizia de impunere, instanța devenind competentă să soluționeze inclusiv cererea de rambursare a TVA. Această concluzie nu se schimbă prin interpretarea logică a art. 281 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, deoarece acest text de lege consacră încă un caz în care instanța poate analiza fondul raportului juridic fiscal, cel în care instanța anulează decizia organului fiscal competent de respingere a contestației, decizie prin care nu s-a cercetat fondul raportului juridic fiscal. Dar, art. 281 alin. (7) din Codul de procedură fiscală nu reglementează unicul caz în care instanța analizează fondul raportului juridic fiscal. În acest sens, alin. (5) și (7) ale art. 282 din Codul de procedură fiscală se completează, fiecare reglementând câte un caz în care instanța analizează fondul raportului juridic fiscal, fără ca organul fiscal să fi făcut această analiză.

d) Înalta Curte apreciază că soluția primei instanțe cu privire la fondul cauzei este legală.

În mod legal, prima instanță a omologat concluziile raportului de expertiză judiciară efectuat, de vreme ce expertul judiciar a răspuns complet la obiectivele stabilite de instanță, iar răspunsurile sunt argumentate pe înscrisurile analizate și textele de lege incidente. De asemenea, criticile recurentei-pârâte în privința expertizei judiciare nu pot fi examinate deoarece aceasta nu a formulat obiecțiuni în fața primei instanțe, astfel încât expertul judiciar să poată exprima un punct de vedere în privința acestora. Pe de altă parte, concluziile raportului de expertiză judiciară se corelează cu înscrisurile depuse de reclamantă.

În plus, la data de 31.08.2017 organele de cercetare penală au emis ordonanța de clasare a dosarului penal înregistrat sub nr. x/2016 sub aspectul săvârșirii infracțiunii de stabilire cu rea-credință de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuțiilor, având ca rezultat obținerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat.

e) În privința cheltuielilor de judecată, Înalta Curte observă că, în temeiul art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., partea care pierde procesul este obligată să plătească părții care a câștigat procesul cheltuielile de judecată. Din interpretarea gramaticală a acestui text de lege rezultă că singura condiție pentru plata cheltuielilor de judecată este pierderea procesului. Prin admiterea în parte a cererii de chemare în judecată este prezumată absolut culpa procesuală a pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj.

În al doilea rând, nu se pot reduce cheltuielile de judecată acordate de 3410 RON, deoarece acestea reprezintă taxa judiciară de timbru și onorariul expertului judiciar, aspect ce rezultă din încheierea de ședință din data de 27.05.2019. Art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. permite instanței să reducă partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților, ceea ce nu este cazul în speță.

III. Recursul incident

Înalta Curte apreciază că Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor nu are calitate procesuală pasivă în cauză, deoarece decizia de impunere atacată a fost emisă de AJFP Dolj, structură organizată în cadrul DGRFP Craiova, instituție cu personalitate juridică.

Conform art. 36 din C. proc. civ. calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părți și subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecății. Subiectele raportului juridic fiscal în speță sunt reclamanta și pârâta AJFP Dolj, astfel încât doar acestea pot fi părți în prezenta cauză. Numai în condițiile în care obiectul cauzei ar fi fost și o decizie de soluționare a contestației, Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor ar fi dobândit calitate procesuală pasivă.

De aceea, în baza art. 32, art. 36, art. 488 alin. (1) pct. 5 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul incident, va casa în parte sentința civilă nr. 233 din data de 3 iunie 2019 și, rejudecând, va admite excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, va respinge acțiunea formulată în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca fiind formulată împotriva unei părți fără calitate procesuală pasivă și va menține, în rest, dispozițiile sentinței recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, în numele și pentru pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj împotriva sentinței civile nr. 233 din data de 3 iunie 2019 și împotriva sentinței civile nr. 1 din data de 30 septembrie 2019, pronunțate de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Admite recursul incident declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței civile nr. 233 din data de 3 iunie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează, în parte, sentința recurată și rejudecând:

Admite excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor.

Respinge acțiunea formulată în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, ca fiind formulată împotriva unei părți fără calitate procesuală pasivă.

Menține, în rest, dispozițiile sentinței recurate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 29 martie 2022.