ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3205/2021

Ședința publică din data de 26 mai 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova la data de 8 iunie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. a chemat în judecată pârâtele DGRFP CRAIOVA și AJFP DOLJ, solicitând ca, prin sentința ce se va pronunța, să se dispună anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/30.01.2014, emisă de către AJFP Dolj în urma întocmirii Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.01.2014, în ceea ce privește obligațiile suplimentare în cuantum de 1.024.263 RON reprezentând TVA, impozit pe profit și accesorii TVA și impozit pe profit, rezultate prin scăderea din suma stabilită în decizia de impunere a sumei stabilite ca prejudiciu în dosarul penal nr. x/P/201 și anularea în parte a Deciziei nr. 296/26.02.2016 emisă de către DGRFP Craiova în soluționarea contestației formulate în procedura prealabilă.

Soluția instanței de fond

Prin sentința nr. 388/2018 pronunțată în data de 13 iulie 2018, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A., în contradictoriu cu pârâtele DGRFP CRAIOVA și AJFP DOLJ, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.

Cererea de recurs

Împotriva sentinței nr. 388/2018 din data de 13 iulie 2018 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamanta A. și intervenientul accesoriu în interesul reclamantei, B..

Prin recursul său, recurenta - reclamantă A. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, cu ocazia rejudecării în fond, să se admită cererea, în sensul anulării în parte a Deciziei de impunere nr. xnr. 37/30.01.2014 emisă de către AJFP Dolj, în urma întocmirii Raportului de inspecție fiscală nr. xnr. 36/30.01.2014, în ceea ce privește obligațiile suplimentare în cuantum de 1.024.263 RON reprezentând TVA, impozit pe profit și accesorii TVA și impozit pe profit, rezultate prin scăderea din suma stabilită în decizia de impunere a sumei stabilite ca prejudiciu în dosarul penal nr. x/2014 și anularea în parte a deciziei nr. 296/26.02.2016 emisă de către DGRFP Craiova în soluționarea contestației formulate în procedura prealabilă.

În drept, recurenta -reclamantă a încadrat criticile sale în cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

A susținut, în esență, recurenta - reclamantă A. că motivul principal al determinării bazei impozabile suplimentare a fost reprezentat de următoarea afirmație cuprinsă în actele a căror anulare o solicită: "Cu privire la achizițiile efectuate de S.C. A. S.R.L., cuprinse în jurnalele de cumpărări și declarate prin declarații informative privind livrările și achizițiile efectuate pe teritoriul național -D394, în perioada verificata organele de inspecție fiscala au indicii despre marea majoritate a furnizorilor acesteia, ca fiind societăți care nu desfășoară activități economice...".

În speță a fost formulată plângere penală de către AJFP Dolj, apreciindu-se că a fost săvârșită o infracțiune de evaziune fiscală de către fostul asociat și administrator al societății.

Plângerea a fost întemeiată pe dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

În această situație, soluționarea contestației cu privire la suma totală de 1.067.929 RON a fost suspendată în procedura prealabilă.

Așa cum rezultă din înscrisurile aflate la dosar, prin Ordonanța Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt din 24.06.2015, dată în dosarul nr. x/2014 s-a dispus clasarea cauzei față de învinuitul B. (fostul asociat și administrator al societății).

A fost arătat în ordonanță că toate cercetările efectuate au condus la concluzia că prejudiciul cauzat bugetului de stat este în cuantum de 43.666 RON (și nu de 1.067.929 RON) și a reținut că întreg prejudiciul a fost acoperit în faza de urmărire penală.

Soluția a fost menținută de către Prim Procurorul Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt prin Ordonanța 144/II/2/06.10.2015.

Prin hotărârea definitivă pronunțată în dosarul nr. x/2015 în data 16 decembrie 2015 Tribunalul Olt a respins plângerea formulată de către DGRFP Craiova împotriva Ordonanței de clasare după începerea urmăririi penale emisă în dosar x/2014 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt și a Ordonanței nr. 144/II/2/2015 a Primului Procuror al Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt, ca nefondată, menținând soluția procurorului inclusiv sub aspectul cuantumului prejudiciului adus bugetului de stat.

Față de soluția dată în urmărirea penală reclamanta a criticat actul de impunere prin prisma următoarelor argumente:

- constatările actului de impunere se referă exclusiv la comportamentul fiscal al furnizorilor, nefiind puse în discuție deficiențe de fond/formă ale evidenței noastre contabile sau ale documentelor în raport de care ne-am exercitat dreptul de deducere;

- a invocat jurisprudența CJUE în materie, în raport de care cădea în sarcina autorității fiscale să probeze existența unei fraude din partea societății noastre sau eventual, că avea cunoștință sau putea cunoaște că bunurile provin dintr-un circuit fraudulos;

- a susținut că trebuie acordată eficiență soluției penale întrucât cercetările au avut ca obiect verificarea realității operațiunilor, stabilirea creanței fiscale ce se confundă cu prejudiciul penal și nu în ultimul rând, această soluție penală se bucură de putere de lucru judecat.

b) considerentele instanței de fond:

- se pronunță cu privire la efectele soluției din dosarul penal doar în sensul că suma achitată în dosar se va scădea din sumă stabilită prin actul de impunere în procedura de executare silită;

- societatea nu poate beneficia de drept de deducere pentru achizițiile de la un inactiv sau o persoană impozabilă căreia i s-a anulat înregistrarea în scop TVA (ceea ce nu s-a contestat, practic din aceste operațiuni provenind și suma stabilită în dosarul penal);

- se analizează înregistrările de marfă, rezultând că acestea au fost înregistrate în Registrul Jurnal și balanța de verificare. Cu toate acestea, nu s-au întocmit documente de recepție (considerent preluat din raportul de expertiză întocmit de expertul C.)

- nu se pot reconcilia intrările de marfă cu ieșirile (considerent preluat din raportul de expertiză întocmit de C.);

- plecând de la lipsa acestor documente se concluzionează că nu prezintă relevanța că societatea a declarat corespunzător achizițiile și ulterior livrările sau că facturile sunt corect întocmite, considerând instanța ca fiind încălcate prevederile art. 65 din O.G. nr. 92/2003 în sensul că nu revenea organului fiscal sarcina de a proba existența unei fraude, ci incumbă reclamantei-recurente obligația de a proba operațiunile ce stau la baza declarațiilor fiscale;

- astfel, deși respectate prevederile art. 146 și 155 Codul fiscal, se consideră că nu au fost respectate prevederile art. 145 alin. (2) lit a Codul fiscal în sensul că nu am putut dovedi livrarea efectivă;

În raport de motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., reclamanta a apreciat sentința ca fiind criticabilă în raport de următoarele argumente:

a) instanța nu se pronunță pe efectele soluțiilor pronunțate în dosarul penal și nici pe incidența jurisprudenței CJUE invocată în cererea introductivă (nemotivarea parțială a sentinței - art. 488 alin. (1) pct. 6),

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro și contra care au format, în fapt și în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, argumente care, în mod necesar, trebuie sa se raporteze, pe de o parte, la susținerile și apărările părților, iar, pe de alta parte, Ia dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, în caz contrar fiind lipsită de suport probator și legal și pronunțată cu nerespectarea prevederilor art. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Prin urmare, trebuie observată modalitatea în care cererea introductivă a fost structurată, aspectele pe care s-a insistat și nu în ultimul rând, chiar actul de impunere întrucât în raport de constatările organului fiscal s-au formulat criticile.

Astfel, se poate observa că organul fiscal nu a invocat nereguli cu privire la evidența contabilă de gestiune a societății și nici măcar cu privire la forma documentelor justificative.

Motivul esențial în raport de care s-a realizat impunerea a fost acela legat de un dubiu ce pornește exclusiv de la comportamentul fiscal al furnizorilor.

Prin urmare, în mod evident, apărările reclamantei-recurente au fost concentrate pe două aspecte, niciunul examinat efectiv de către instanța de fond:

- pe de-o parte, că realitatea operațiunilor a fost confirmată de un dosar penal;

- că soluționarea contestației prealabile a fost suspendată de organul fiscal, tocmai pentru că nu se putea pronunța pe realitatea operațiunilor și că în urma definitivării dosarului penal a rezultat o creanță fiscală într-un cuantum de 10 ori mai mic decât cel indicat în raport pe baza unor prezumții de fraudă fiscală;

- în fine, raportându-ne la soluțiile constante ale CJUE în materie, nu se poate impune suplimentar pornind de la argumentul exclusiv al comportamentului furnizorilor.

În schimb, motivarea sentinței recurate față de refuzul de a recunoaște dreptul de deducere se realizează prin preluarea analizei făcută de către expertul C..

Astfel, analiza instanței se bazează strict pe elemente ce nu fac nici măcar obiectul constatărilor fiscale, ci pe nerespectarea unor norme contabile.

Nu susține că această analiză apare ca fiind complet inutilă cauzei, însă ceea ce înțelege să critice este faptul că sentința este bazată strict pe concluziile raportului de expertiză fără a analiza argumentele pe care cererea de chemare în judecată a fost întemeiată.

Instanța, atunci când analizează condiția de fond a dreptului de deducere, interpretează că anumite necorelări în documentele de gestiune conduc la ideea că operațiunile nu sunt dovedite.

Or, realitatea operațiunilor a fost stabilită prin rezultatul cercetărilor penale.

Așadar, aceste necorelări nu mai aveau nicio importanță în economia soluției fiscale, din perspectiva de a lămuri caracterul real/fictiv al operațiunilor, ci cel mult din punct de vedere al obligației de a ține o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite organelor fiscale controlul mecanismului TVA.

b) în ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. x pct. 8 C. proc. civ., în măsura în care se reține că sentința este motivată pe deplin, criticăm următoarele:

i. Trebuie luat în considerare temeiul pronunțării ordonanței de clasare și implicit al hotărârii prin care se respinge plângerea organului fiscal - art. 16 lit. h) C. proc. pen. - respectiv existența unei cauzei de nepedepsire și ce anume atrage incidența acestei cauze.

Soluția a fost raportată la prevederile art. 10 alin. (1) Legea 241/2005 - achitarea integrală a prejudiciului, motiv pentru care s-a dispus aplicarea amenzii administrative.

Sintagma "prejudiciu" reprezintă, sau mai bine spus, se confundă cu suma stabilită prin actul de impunere,

Prin Decizia nr. 17/2015 din 5 octombrie 2015 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, Completul competent să judece recursul în interesul legii, în dosarul nr. x/2015, s-a reținut că - "În cauzele penale având ca obiect infracțiunile de evaziune fiscala prevăzute în Legea nr. 241/2005, instanța, soluționând acțiunea civilă, dispune obligarea inculpatului condamnat pentru săvârșirea acestor infracțiuni la plata sumelor reprezentând obligația fiscală principală datorată și la plata sumelor reprezentând obligațiile fiscale accesorii datorate, în condițiile Codului de procedură fiscală."

Așadar, instanța încalcă în mod direct decizia mai sus invocată atunci când se rezumă în a concluziona că suma achitată cu titlu de prejudiciu în dosarul penal trebuie avută în vedere doar în procedura de executare silită, întrucât ea se confundă cu aceasta.

Plecând tot de la decizia invocată, se poate concluziona că achitarea prejudiciului se confundă cu achitarea pretențiilor civile, ceea ce influențează obiectul raportului juridic fiscal, întrucât ulterior reluării soluționării contestației prealabile trebuie să se constate că actul de impunere rămas parțial fără obiect.

Prin urmare, instanța ar fi ținută de soluția penală nu doar raportat la un principiu ci chiar raportat la voința inițială a organului fiscal.

Continuând ideea, dacă s-ar fi adresat atunci cu o cerere instanței, aceasta ar fi fost respinsă ca inadmisibilă pe motiv că nu dispune de o soluție pe fond cu privire la contestația prealabilă.

Evident, nu s-a contestat această primă decizie de suspendare a contestației, motivat de faptul că pe bună dreptate, soluția din penal influența soluția din dosarul fiscal.

Practic, acest curs al dosarului fiscal nu a făcut altceva decât să respecte principiul penalul ține în loc civilul, care acum apare ca fiind încălcat.

Cu toate acestea, s-a reținut că unei astfel de ordonanțe trebuie să i se recunoască efectul probatoriu întrucât constituie însă un mijloc de probă care fără a avea caracter absolut (în sensul că nu mai poate fi răsturnată prin administrarea probelor contrarei, răstoarnă sarcina probei din sarcina reclamantului în cea a pârâtului. întrucât dă naștere unei prezumții simple de adevăr.

În schimb, hotărârii definitive pronunțate în dosarul nr. x/2015 în data 16 decembrie 2015 prin care Tribunalul Olt a respins plângerea formulată de către DGRFP Craiova împotriva Ordonanței de clasare trebuie să i se recunoască autoritatea de lucru judecat.

Într-adevăr, în general o soluție de clasare nu se bucură de autoritate de lucru judecat, însă prezenta speță prezintă particularitatea beneficierii de o cauză de nepedepsire întrucât se achită integral prejudiciul.

Din acest punct de vedere Curtea Europeană de Justiție a statuat, în jurisprudența sa, că principiul "ne bis în idem" nu este aplicabil atunci când s-a pronunțat o decizie prin care autoritățile judiciare au dispus clasarea cauzei, în absența oricărei aprecieri pe fond (Hotărârea Miraglia, C-469/03, 2005).

Mai mult, aplicarea principiului este condiționată de existența unei hotărâri prin care trebuie să se pună capăt urmăririi penale și sa stingă definitiv acțiunea penală și trebuie să se verifice, în prealabil (...) dacă decizia în cauză este considerată definitivă și obligatorie în sensul dreptului național" (Hotărârea Turansky, C-491/07/2008).

Cu alte cuvinte, autoritatea de lucru judecat a unei soluții de netrimitere în judecată este recunoscută acesteia în momentul în care imposibilitatea redeschiderii urmăririi penale devine definitivă, asemenea situației de față.

În plus, în speță netrimiterea în judecată nu este dispusă printr-o soluție de achitare sau încetare a procesului penal, ci se aplică amendă ca urmare a unei cercetări în fond a cauzei.

Prin urmare, aplicarea unei amenzi administrative concomitent cu achitarea integrală a prejudiciului presupune judecarea în fond a cauzei cu privire la:

- existența faptei:

- vinovăția:

- cel mai important întinderea prejudiciului (care în speță trebuie în mod necesar privit ca fiind compus din debitul principal și accesoriile aferente constatărilor din actul de impunere, așa cum se reține în Decizia 17/2015 a ÎCCJ.

Situația trebuia privită și din perspectiva aplicării normelor procesual penale în sensul că într-adevăr, atunci când se pronunță o soluție de achitare sau încetare a procesului penal fie se respinge, fie se lasă nesoluționată acțiunea civilă. în oricare caz, conform art. 28 alin. (1) C. proc. pen., o astfel de hotărâre nu ar fi avut autoritate de lucru judecat cu privire la existența prejudiciului.

Însă, în speță observăm că soluția dată în urmărire penală și menținută definitiv de instanță în fond presupun dezbaterea în fond, presupun stabilirea certă a obligației fiscale principale (prejudiciul) și lămurirea caracterului real al operațiunilor juridice în raport de care s-a exercitat dreptul de deducere.

Doar ca urmare a unei astfel de analize s-ar fi putut pronunța soluția de clasare în baza art. 16 lit. h) C. proc. pen. și aplicarea unei amenzi.

Cu alte cuvinte, aplicarea amenzii ca urmare a achitării prejudiciului exclude aplicarea art. 28 alin. (1) C. proc. pen.

Mai mult, dintre toate soluțiile reglementate de art. 25 C. proc. pen., (rezolvarea acțiunii civile în procesul penal), art. 16 lit. h) este singurul în care nu se menționează soluția ce ar urma să se dea acțiunii civile, tocmai întrucât se poate identifica o situație aparte, precum cea în speță.

Prin particularitatea modului de soluționare a dosarului penal, apreciem ca în speță acest cumul nu este posibil, iar instanța de fond era obligată să țină cont de soluția penală întrucât pentru a putea beneficia de cauza de nepedepsire, intervenientul B. a fost obligat să achite tocmai pretențiile civile integral (creanța fiscală principală + accesorii).

ii. Încălcarea jurisprudenței CJUE, implicit a prevederilor art. 145 alin. (2). art. 146 și art. 155 Codul fiscal, respectiv a articolului 167, articolului 168 litera (a). articolului 178 litera (a), articolului 22 și articolului 273 din Directiva 2006/113.

Așa cum s-a arătat și în debutul prezentei cereri de recurs, analiza documentelor de gestiune apare ca fiind inutilă fără a proceda mai întâi la analiza condițiilor statuate de Curte din acest punct de vedere.

Această analiză apare ca fiind inutilă și în contextul în care nici măcar organul fiscal nu și-a bazat constatările pe astfel de aspecte.

Controlul de legalitate cu privire la decizia de impunere trebuiau limitate doar la acele aspecte reținute de organul fiscal în realizarea impunerii suplimentare, deoarece în caz contrar ar însemna ca instanța să aducă motive suplimentare celor prezentate în raportul de inspecție fiscală și astfel, așa cum este cazul de față, să nu se mai pronunțe efectiv pe susținerile părților.

Astfel, toată jurisprudența CJUE în materie de deducere TVA a fost preluată de legiuitor în cuprinsul Legii 227/2015 - " în acest sens, conform art. 297 alin. (8) noul Codul fiscal - "organele fiscale competente au dreptul de a refuza deducerea TVA dacă, după administrarea mijloacelor de probă prevăzute de lege, pot demonstra dincolo de orice îndoială că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoare adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări/prestări".

Apreciază recurenta că următoarele prevederi legale au fost aplicate greșit de către instanța de fond:

- art. 145 alin. (2) Codul fiscal - " (2)Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile;

- art. 146 alin. "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urinează sa îi fie prestate în internaționale de contabilitate aplicabile în Uniune în condițiile prevăzute de Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaționale de contabilitate (JO L 24.3, p. 1, Ediție specială, 13/vol. 36, p. 125)

Chiar daca anumite norme de contabilitate nu ar fi fost respectate, trebuia lămurit dacă acestea reglementează expres condiții suplimentare pentru justificarea dreptului de deducere, întrucât ele pot avea un astfel de efect numai în ipoteza în care este recunoscut expres.

Concluzia ce se desprinde din cele mai sus arătate, în ceea ce privește TVA determinat suplimentar de plată prin actele administrative, este că:

- instanța nu trebuia să repună în discuție realitatea operațiunilor plecând de la nerespectarea unor norme contabile;

- trebuia să se analizeze cel mult dacă societatea a ținut o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite verificarea mecanismului TVA, deși acest aspect nu a fost contestat sau dezbătut în raportul de inspecție fiscală și nici nu ni se refuză deducerea pe un astfel de motiv;

- în raport de prevederile art. 242 Directivă, instanța era datoare să lămurească dacă normele naționale legate de documentele contabile sunt reglementate în scopul de a institui condiții suplimentare pentru exercitarea dreptului de deducere;

- instanța trebuie să tranșeze dacă în speță, printr-o astfel de interpretare, se instituie condiții suplimentare de facturare, întrucât în acest mod sunt încălcate prevederile art. 273 Directivă (or, chiar instanța prin interpretarea pe care o face stabilește astfel de condiții suplimentare).

iii. Cu privire la impozitul pe profit, s-a arătat că organele de inspecție fiscală stabilesc în mod eronat debitul suplimentar folosind metoda marjei nete prin aplicarea marjei de 5.38% conform aplicației D..

Procentul de 5.38% este aferent comerțului cu autoturisme second hand, deși societatea noastră în perioada verificată are ca obiect de activitate comerțul cu amănuntul în magazine nespecializate, cu vânzare predominantă de produse alimentare, băuturi și tutun (potrivit chiar filei 8 din RIF).

Instanța de fond a înlăturat susțineri pe de o parte apreciind că bunurile livrate de noi nu ar avea legătură cu obiectul de activitate (argument neinvocat de organul de inspecție fiscală, reținând însă judecătorul fondului că aceste bunuri nu sunt nici mașini second hand pentru a fi aplicat procentul indicat în actul contestat) iar pe de altă parte făcând trimitere la concluziile suplimentului la raportul de expertiză (în care expertul precizează care este marja de profit medie aferentă activității pentru activitatea de la codul CAEN 4711 dar stabilește alte obligații decât cele impuse suplimentar cu titlu de impozit).

Stabilirea bazei impozabile pentru impozitul pe profit nu are nici o fundamentare legală, hotărârea pronunțată și cu privire la această obligație bugetară fiind criticabilă atât prin prisma punctului 6 cât și a punctului 8 ale art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

La rândul său, recurentul B., intervenient accesoriu în interesul reclamantei, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5,6 și 8 C. proc. civ., a solicitat trimiterea cauzei spre rejudecare la Curtea de Apel Craiova și, în subsidiar, casarea sentinței recurate iar cu ocazia rejudecării în fond, să se admită cererea introductivă și să se anuleze în parte Decizia de impunere nr. xnr. 37/30.01.2014 emisă de către AJFP Dolj, în urma întocmirii Raportului de inspecție fiscală nr. xnr. 36/30.01.2014, în ceea ce privește obligațiile suplimentare în cuantum de 1.024.263 RON reprezentând TVA, impozit pe profit și accesorii TVA și impozit pe profit, rezultate prin scăderea din suma stabilită în decizia de impunere a sumei stabilite ca prejudiciu în dosarul penal nr. x/2014 și anularea în parte a deciziei nr. 296/26.02.2016 emisă de către DGRFP Craiova în soluționarea contestației formulate în procedura prealabilă.

A susținut, în esență, recurentul -intervenient că în fața instanței de fond a formulat o cerere de intervenție accesorie în sprijinul reclamantei A., asupra căreia instanța nu s-a pronunțat, însă având în vedere ca hotărârea este opozabilă tuturor părților din proces, inclusiv intervenientului accesoriu, instanța trebuia să se pronunțe asupra acesteia prin dispozitivul hotărârii (art. 67 alin. (1) C. proc. civ.).

Deși, formulând cerere de intervenție accesorie, nu a pretins un drept propriu, ci a formulat o apărare în favoarea reclamantei A., instanța avea obligația de a analiza aceasta cerere incidentală și de a se pronunța asupra acesteia, motivând corespunzător (art. 425 alin. (1) C. proc. civ.).

În această cerere de intervenție a arătat că a avut calitatea de administrator al societății reclamante, în perioada 17.10.1996-08.04.2010, în perioada vizata de controlul fiscal.

Conform procesului-verbal nr. x/30.01.2014 al DGRFP Craiova, s-a reținut ca " cu privire la achizițiile efectuate de S.C. A....in perioada verificata...organele de inspecție fiscala au indicii despre marea majoritate a furnizorilor acesteia, ca fiind societăți care nu desfășoară activități economice, care nu si-au declarant activitățile desfășurate la organele fiscale teritoriale, nedepunând declarații fiscale, o parte din aceștia fiind radiați, cu activitate suspendata . . . . . . . . . ." "Având în vedere cele prezentate mai sus, organele de inspecție fiscală au constatat că, în fapt, tranzacțiile înscrise în facturile de proveniență nu consemnează operațiuni reale astfel că, în lipsa oricărei dovezi din care să rezulte că o persoană juridică ar fi livrat acele bunuri către S.C. A., rezultă cu furnizorii acestora nu sunt persoane juridice . . . . . . . . . . .se reține faptul că documentele prezentate și înregistrate în evidența contabilă a S.C. A., emise de furnizorii menționați în anexă, nu sunt reale și implicit nu au valoare juridică din punct de vedere fiscal". S-a reținut că în consecința "Constatările organelor de inspecție fiscală menționate mai sus ar putea intra sub incidența infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din L.241/2005.,.răspunzător fiind B., în calitate de administrator al S.C. A. în perioada supusa controlului"

Potrivit art. 9 din legea 241/2005 " - (1) Constituie infracțiuni de evaziune fiscală și se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani și interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale: c) evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive;"

Astfel s-a alcătuit dosarul penal cu nr. x/2014 al Parchetului Tribunalului Olt, având ca obiect cercetarea penală a faptelor constatate de organele de inspecție fiscală, potrivit normelor de procedură penală, actele inspecțiilor fiscale constituind acte de sesizare penală. Au fost supuse cercetării toate acele operațiuni economice vizate de actul de constatare fiscală.

Practic obiectul acestei proceduri judiciare a fost de a se stabili dacă operațiunile economice ale societății A., în perioada de referință (...) cu furnizorii au fost sau nu reale, dacă au fost sau nu evidențiate operațiuni fictive. Așadar, chiar dacă se avea în vedere perspectiva judiciară penală, organele judiciare au stabilit dacă starea de fapt reținută prin Raportul de inspecție fiscală este reala sau nu !

Expertul a analizat toate documentele fiscale relevante, actele întocmite de inspecția fiscală, inclusiv Raportul de inspecție fiscală, a analizat în integralitate situația raporturilor economice cu toți furnizorii vizați de analiza inspecției fiscale.

În urma administrării probelor, inclusiv a raportului de expertiză al consultantului fiscal, care a examinat toate documentele contabile ale S.C. A. pentru perioada verificată 01.01.2009-31.03.2010, Parchetul Tribunalului Olt a soluționat cauza prin Ordonanța din 24.06.2015, prin care a clasat cauza față de recurentul intervenient ca suspect și a aplicat o sancțiune cu caracter administrativ, constatând incidența art. 16 alin. (1) lit. h) C. proc. pen., respectiv incidența unei cauze de nepedepsire, raportată la dispozițiile mai favorabile incidente ale art. 10 din Legea nr. 241/2005. S-a avut în vedere faptul ca prejudiciul efectuat în urma expertizei fiscale a fost achitat de către suspect.

Împotriva acestei ordonanțe, în temeiul art. 339 C. proc. pen., a formulat plângere DGRFP Craiova, aducând critici de nelegalitate și netemeinicie legate de aspectele criticate prin obiecțiunile aduse de aceasta la raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză. Criticile au fost examinate de către prim-procurorul PT Olt care, prin Ordonanța nr. 144/11/2/2015 din data de 06.10.2015 a respins plângerea petentei. S-a reținut că "analiza atentă a raportului fiscal arată că în realitate s-au avut în vedere achizițiile de la toți furnizorii menționați în anexa procesului-verbal nr. x/30.01.2014 al DGRFP Craiova și raportul de inspecție fiscala din acea data".

Ordonanța de clasare și cea de respingere a plângerii împotriva acesteia au fost atacate de petenta DGRFP Craiova, conform art. 340 și urm C. proc. pen. la judecătorul de camera preliminară al Tribunalului Olt.

Acesta, conform art. 341 C. proc. pen., realizând un examen deplin de legalitate și temeinicie a soluției dispuse în cauza, pe baza dosarului cauzei și în condiții de contradictorialitate, a respins ca nefondată plângerea DGRFP, prin Hotărârea 337/2015 16.12.2015 pronunțată în dosarul cu numărul x/2015

Soluția dispusă de Parchet și confirmată de judecătorul de cameră preliminară a avut ca temei factual o analiză a tuturor operațiunilor economice vizate raportul de inspecție fiscală xj-36/30.01.204 și procesul-verbal nr. x/30.01.2014, fiind verificate toate achizițiile societății în perioada de referință și dacă a fost prejudiciat bugetul public.

Parchetul, pe baza expertizei financiar fiscale care a avut la dispoziție toate documentele societății, a conchis că doar în cazul a 6 furnizori se poate retine ca operațiunile de achiziție nu ar fi fost reale, stabilindu-se un prejudiciu care a și fost achitat. În aceste condiții, având în vedere că au fost analizate toate achizițiile societății, concluzia legală și temeinică a fost că toate celelalte achiziții sunt reale, sunt operațiuni economice efectiv desfășurate, cărora le-au fost recunoscute efectele fiscale licite, astfel că în privința acestora "fapta nu există", în sensul inexistentei unei acțiuni/inacțiuni ilicite și, mai ales, în sensul existenței și realității operațiunii economice. Concluzia instanței are caracter definitiv, o redeschidere a cauzei fiind posibila doar dacă apar elemente noi relevante (în sensul unor probe noi, neadministrate deja în procesul penal), elemente de noutate care nu au mai apărut.

S-a arătat în doctrină, în acord cu prevederile legale, că pentru a pronunța soluția de respingere sau de admitere a plângerii formulată împotriva soluției de netrimitere în judecată, judecătorul de cameră preliminară are în vedere dispozițiile art. 54 din C. proc. pen., care reglementează competențele sale și care prevăd că acesta verifică legalitatea trimiterii în judecată, legalitatea administrării probelor și a efectuării actelor procesuale, soluționează plângerile împotriva soluțiilor de neurmărire sau de netrimitere în judecată și soluționează alte situații expres prevăzute de lege.

În doctrină s-a reținut astfel că activitatea judecătorului de cameră preliminară, în contextul art. 341 din C. proc. pen., reprezintă o adevărată activitate de judecată, constând în analiza și aprecierea probelor, astfel încât încheierea pronunțată de acesta are caracterul unei hotărâri judecătorești definitive.

Sub acest raport, încheierea pronunțată de judecătorul de camera preliminară are în prezenta cauză o veritabilă putere de lucru judecat, în conformitate cu art. 28 alin. (1) C. proc. pen.

Cu privire la motivele de casare invocate (art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și pct. 8 C. proc. civ.) a arătat următoarele:

În primul rând, instanța era obligată a se pronunța prin dispozitiv cu privire la cererea de intervenție accesorie, ceea ce nu a făcut. Singura referire la o soluție a cererii de intervenție accesorie este în finalul considerentelor, extrem de sumară.

În al doilea rând, în considerente, instanța nu a analizat și nu a răspuns motivelor de fapt și drept invocate prin cererea de intervenție; astfel, instanța nu s-a pronunțat asupra efectelor juridice ale soluțiilor pronunțate în dosarul penal, nearătând motivele pentru care a respins cererile părților din această perspectivă (reprezentant o nemotivare parțială a sentinței - art. 488 alin. (1) pct. 6).

Instanța nu a răspuns criticilor formulate, nu a examinat problemele care i-au fost deduse spre analiza, toate aceste aspecte conducând la concluzia că soluția instanței este nemotivată.

Instanța trebuia să aibă în vedere aspectele invocate în cererea de chemare în judecata și în cererea de intervenție raportat la actul de inspecție fiscală și cel de impunere, întrucât în raport de constatările organului fiscal s-au formulat criticile.

Trebuie avut în vedere faptul că organul fiscal nu a invocat nereguli cu privire la evidența contabilă de gestiune a societății și nici măcar cu privire la forma documentelor justificative ci doar cu privire la realitatea operațiunilor economice cu unii furnizori, aspect definitiv lămurit într-o jurisdicție.

Se încalcă dreptul la proces echitabil (art. 21 alin. (3) Constituție, art. 6 CEDO) dacă o chestiune de fapt, definitiv stabilită într-o jurisdicție, este stabilită în sens contrar într-o altă jurisdicție, ale aceluiași sistem judiciar național.

Prin hotărârea pronunțată la 21 octombrie 2014, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a reținut existența unei violări a art. 6 par. 1 din Convenție. Argumentele Curții sunt mai mult decât elocvente:

"Însă, derularea simultană și în paralel a două proceduri independente cu privire la aceleași fapte, care a condus secția penală a Curții de Apel la o nouă apreciere a acestor fapte, radical diferită de hotărârea anterioară a secției comerciale de la aceeași Curte de Apel, a adus atingere principiului securității juridice (...) În consecință, prin aceea că a revenit asupra unui punct al litigiului, care a fost deja tranșat și care a făcut obiectul unei hotărâri definitive, și în absența unui motiv întemeiat, Curtea de Apel a înfrânt principiul securității raporturilor juridice. Din acest motiv, dreptul reclamantului la un proces echitabil în sensul art. 6 par. 1 din Convenție a fost încălcat".

Motivul esențial, în raport de care s-a realizat impunerea, a fost acela legat de un dubiu privind realitatea operațiunilor economice (cu consecințele fiscale privind dreptul de deducere a TVA etc), dubiu ce pornește exclusiv de la comportamentul fiscal al furnizorilor.

Instanța de fond nu a ținut cont că realitatea operațiunilor a fost confirmată într-un dosar penal soluționat definitiv și că după reluarea și continuarea procedurii în jurisdicția fiscală nu au apărut elemente de fapt noi ci doar s-a realizat o contrazicere prin interpretare diferită a celor statuate în jurisdicția penală.

Motivarea sentinței recurate față de refuzul de a recunoaște dreptul de deducere se realizează exclusiv prin preluarea analizei făcută de către expertul C. exact aceleiași stări de fapt economice și fiscale analizate și în jurisdicția penală, unde de asemenea s-a efectuat o expertiză fiscală.

Astfel, analiza instanței se bazează strict pe elemente ce nu fac nici măcar obiectul constatărilor fiscale, ci pe nerespectarea unor norme contabile.

Sentința recurată are în vedere concluziile raportului de expertiză fără a analiza argumentele invocate în cererile părților.

Instanța, atunci când analizează condiția de fond a dreptului de deducere, interpretează că anumite necorelări în documentele de gestiune conduc la ideea că operațiunile nu sunt dovedite, însă realitatea operațiunilor a fost stabilită prin rezultatul cercetărilor penale.

Așadar, aceste necorelări nu mai aveau nicio importanță în economia soluției fiscale, din perspectiva de a lămuri caracterul real/fictiv al operațiunilor, ci cel mult din punct de vedere al obligației de a ține o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite organelor fiscale controlul mecanismului TVA.

Pe de altă parte, în privința dreptului societății reclamante de a deduce TVA, drept care i-a fost refuzat de organele fiscale pentru tranzacțiile cu parteneri inactivi fiscal, s-a menționat Decizia Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE)/19.10.2017, pronunțată în cauza C-101/16/Paper-Consult care a stabilit ca un operator economic are drept de deducere asupra TVA rezultată din achiziționarea unor bunuri sau servicii de la un operator economic declarat inactiv de organele fiscale.

Hotărârea C-101/16/Paper Consult se aplică tuturor, în orice cauză sau litigiu unde dreptul de deducere a fost încălcat pe motiv de inactivitate a furnizorului de bunuri și servicii și se aplica retroactiv din 2007, respectiv de la momentul punerii în aplicare a normei naționale cu încălcarea dreptului european.

Recurentul intervenient a invocat de asemenea motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C, vizând și încălcarea legii de drept substanțial întrucât instanța a aplicat în mod greșit textele de lege la care vom face referire, făcând o interpretare greșită.

Prin Decizia nr. 17/2015 din 5 octombrie 2015 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, Completul competent sa judece recursul în interesul legii, în dosarul nr. x/2015, s-a reținut că - "În cauzele penale având ca obiect infracțiunile de evaziune fiscala prevăzute în Legea nr. 241/2005, instanța, soluționând acțiunea civila, dispune obligarea inculpatului condamnat pentru săvârșirea acestor infracțiuni la plata sumelor reprezentând obligația fiscală principală datorată și la plata sumelor reprezentând obligațiile fiscale accesorii datorate, în condițiile Codului de procedură fiscală."

Instanța încalcă în mod direct decizia mai sus invocată atunci când se rezumă în a concluziona că suma achitată cu titlu de prejudiciu în dosarul penal trebuie avută în vedere doar în procedura de executare silită, întrucât ea se confundă cu aceasta.

A nu ține cont de soluția penală înseamnă a încălca și prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) O.G. nr. 92/2003. - (1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când:

a)organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă;

Cursul dosarului fiscal nu a făcut altceva decât să respecte principiul penalul ține în loc civilul, care acum apare ca fiind încălcat.

Așadar, aplicarea unei amenzi administrative concomitent cu achitarea integrală a prejudiciului presupune judecarea în fond a cauzei cu privire la existența faptei, vinovăția, întinderea prejudiciului.

În speță, soluția dată în urmărire penală și menținută definitiv de instanță în fond presupun dezbaterea în fond, presupun stabilirea certă a obligației fiscale principale (prejudiciul) și lămurirea caracterului real al operațiunilor juridice în raport de care s-a exercitat dreptul de deducere.

Prin particularitatea modului de soluționare a dosarului penal, în speță acest cumul nu este posibil, iar instanța de fond era obligată să țină cont de soluția penală întrucât pentru a putea beneficia de cauza de nepedepsire, subsemnatul am fost obligat să achit tocmai pretențiile civile integral (creanța fiscală principală + accesorii).

Chiar și punând în discuție un caracter de veritabila hotărâre judecătoreasca de fond definitiva al încheierii pronunțate de judecătorul de camera preliminară, este imposibil a se ignora relevanta acesteia în procesul de contencios administrativ, în condițiile în care prin aceasta încheiere s-a tranșat cu privire la existenta/inexistenta faptelor și existenta și întinderea unui prejudiciu. Din punct de vedere al faptei ilicite, în esență, aceasta este identica ca și conținut atât în jurisdicția penală cât și cea fiscală (operațiuni economice nereale, fictive), cauza penală stabilind deja inexistența faptei ilicite cu excepția a 6 furnizori. De asemenea, prejudiciul (cu excepția accesoriilor, conform celor reținute prin ordonanțele sus menționate) are un caracter identic, întrucât prejudiciul penal este în esență un prejudiciu fiscal fapta de evaziune fiscală având ca urmare prejudicierea bugetului public, consecință a înregistrării în contabilitate a unor operațiuni nereale. Chiar dacă prejudiciul nu figurează printre elementele enumerate de art. 28 C. proc. pen. (fost 22 vechiul C. proc. pen..), dacă însăși soluția data acuzației penale este în funcție de existenta și întinderea prejudiciului (element esențial) iar instanța penală s-a preocupat de el determinandu-1 prin hotărârea sa, acesta nu va putea fi modificat de instanța civilă, opunându-se puterea lucrului judecat.

Și din punct de vedere al garanțiilor actuale privitoare la procesul echitabil și stabilitatea și încrederea de care se bucura hotărârile instanțelor de judecata, apreciez ca cele statuate de jurisdicția penală, în absența unor elemente de noutate (înscrisuri noi, martori etc) nu mai pot fi puse în discuție într-un nou proces, în jurisdicția de contencios administrativ.

Practic, în prezenta speță, printr-o expertiză efectuată de un consultant fiscal, asupra acelorași stări de fapt, operațiuni economice, vizate și de cauza penală, fără ca măcar să se examineze în integralitate documentele financiare ale societății aflate la organele de urmărire penală (așa cum rezultă clar din cuprinsul raportului efectuat de către C.), se ajunge la interpretări și concluzii contrare celor statuate prin hotărârea penală menționată.

Raportul de expertiză fiscală efectuat în prezenta cauză nu reprezintă un element nou susceptibil a schimba starea de fapt și concluziile judiciare extrase din hotărârea definitivă din cauza penală, întrucât este vorba de o simplă interpretare a aceleași baze documentare pe care deja s-au formulat concluziile definitive ale instanței penale.

Nu pot exista concluzii contradictorii pe aceleași aspecte esențiale (existența faptei ilicite având aceleași repere fundamentale, prejudiciul de asemenea) între jurisdicții.

Toate operațiunile economice (în afara celor deja stabilite ca atare în cauza penală) au avut un caracter real, produsele au existat și au circulat în mod real și nu fictiv.

A fost arătat în ordonanță că toate cercetările efectuate au condus la concluzia că prejudiciul cauzat bugetului de stat este în cuantum de 43.666 RON (și nu de 1.067.929 RON). S-a reținut că întreg prejudiciul a fost acoperit în faza de urmărire penală (conform expertizei judiciare întocmite de către expertul E.). Această soluție a fost menținută de către Prim Procurorul Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt prin Ordonanța 144/11/2/06.10.2015.

Având în vedere toate motivele expuse anterior, a apreciat că trebuie acordată eficiență soluției penale întrucât cercetările au avut ca obiect verificarea realității operațiunilor, stabilirea creanței fiscale ce se confundă cu prejudiciul penal și nu în ultimul rând, această soluție penală se bucură de putere de lucru judecat.

De asemenea, instanța a încălcat jurisprudența CJUE, implicit a prevederilor art. 145 alin. (2), art. 146 și art. 155 Codul fiscal, respectiv a articolului 167, articolului 168 litera (a), articolului 178 litera (a), articolului 22 și articolului 273 din Directiva 2006/112.

Controlul de legalitate cu privire la decizia de impunere trebuiau limitate doar la acele aspecte reținute de organul fiscal în realizarea impunerii suplimentare, deoarece în caz contrar ar însemna ca instanța să aducă motive suplimentare celor prezentate în raportul de inspecție fiscală și astfel, așa cum este cazul de față, să nu se mai pronunțe efectiv pe susținerile părților.

Instanța interpretează normele menționate, îndeosebi cele din legislația națională în maniera în care cade în sarcina persoanei impozabile să dovedească realitatea operațiunilor.

Plecând de la această interpretare, cea mai mare parte a considerentelor instanței de fond ce presupun interpretarea acestor normale reprezintă de fapt însușirea concluziilor raportului de expertiză contabilă și vizează corelarea documentelor de gestiune, această interpretare fiind greșită.

Apărările formulate în cauză

Împotriva recursurilor promovate de reclamanta A. și de intervenientul B. nu s-au formulat întâmpinări.

Procedura de soluționare a recursurilor

Cu privire la examinarea recursurilor în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluție s-a fixat primul termen pentru judecata celor două recursuri la data de 18 mai 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că cele două recursuri ce fac obiectul prezentei judecăți sunt nefondate, urmând a fi respinse, ca atare, în considerarea următoarelor argumente:

Curtea de Apel Craiova a fost învestită de către recurenta-reclamantă și recurentul intervenient accesoriu cu cererea de chemare în judecată prin care s-a solicitat anularea deciziei nr. 296/26.02.2016, emisă de către pârâta-intimată DGRFP Craiova prin care s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată de către S.C. A. pentru suma totală de 1.067.929 RON, sumă stabilită prin decizia de impunere nr. x nr. 37/30.01.2014.

În esență, contestatoarea a arătat că actele administrative contestate sunt nelegale, întrucât organul de soluționare a contestațiilor s-a mărginit să preia punctul de vedere al inspecției fiscale, despre care a apreciat că era îndreptățită să procedeze la estimarea bazei de impozitare, neținând cont de hotărârea definitivă pronunțată în dosarul x/2015, prin care Tribunalul Olt a menținut ordonanța de clasare a Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt, prin care s-a dispus clasarea cauzei față de învinuitul B., întrucât toate cercetările efectuate au condus la concluzia că prejudiciul cauzat bugetului de stat este în cuantum de 43.666 RON și nu de 1.067.929 RON.

Se arată în motivarea cererii de chemare în judecată că singurul argument al organului fiscal în justificarea impunerii suplimentare este acela că furnizorii au urmărit să se sustragă de la declararea și plata obligațiilor către buget, fără ca această conduită să fie în vreun fel imputabilă societății.

Se susține, de asemenea, că atâta vreme cât facturile fiscale întrunesc toate condițiile de fond și de formă, nefiind constatate nereguli, iar organul fiscal recunoaște că marfa livrată s-a regăsit în gestiunea societății, este evident nefondată susținerea că operațiunea inițială de achiziție a mărfurilor de la furnizor ar avea caracter fictiv.

Susține reclamanta că și-a respectat obligația de a întocmi și păstra o contabilitate detaliată, care să permită un control efectiv din partea organului fiscal și nu se poate face dovada faptului că ar fi cunoscut sau ar fi putut cunoaște proveniența ilicită a bunurilor livrate de anumiți furnizori.

În ceea ce privește impozitul pe profit, s-a arătat că în mod eronat organele de inspecție fiscală au stabilit debitul suplimentar, folosind metoda marjei nete, prin aplicarea procentului de 5,38%, care este aferent comerțului cu autoturisme second-hand, deși pe perioada verificată, agentul economic a avut ca obiect de activitate comerțul cu amănuntul în magazinele nespecializate.

Prima instanță a reținut incidența în cauză a dispozițiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare" și a dispozițiilor art. 155 alin. (5), potrivit cărora:

"Persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, în