ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5231/2023

Ședința publică din data de 9 noiembrie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul acțiunii deduse judecății

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova – secția de contencios administrativ și fiscal la data de 19.04.2021, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea, ca prin sentința ce o va pronunța să dispună anularea Deciziei nr. 17/20.01.2021 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în soluționarea procedurii prealabile a actelor administrativ fiscale denumite: Deciziei de impunere nr. x/26.04.2016 și Raport de Inspecție Fiscală nr. x/26.04.2016, a căror anulare o solicită.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 88 din 7 aprilie 2022, Curtea de Apel Craiova – secția contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., a anulat Decizia nr. 17/20.01.2021 emisă de ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere nr. x/26.04.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/26.04.2016 emise de DGRFP Craiova - AJFP Olt și a obligat pârâtele la plata sumei de 1100 RON cheltuieli judecată către reclamantă.

1.3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva sentinței civile nr. 88 din 7 aprilie 2022 pronunțate de Curtea de Apel Craiova – secția contencios administrativ și fiscal, au declarat recursuri pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea.

1.3.1. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat motivul de nelegalitate întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susținând că prin sentința instanței de fond s-au încălcat dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 155, art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, precum și art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991.

A arătat că în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 3.619.998 RON, instanța a fost învestită să se pronunțe dacă A. S.R.L. beneficiază de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturi emise de diverși furnizori, în condițiile în care prin Rechizitoriul din data de 24.02.2020, pronunțat în dosarul nr. x/2011, Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism - Serviciul Teritorial Craiova a reținut că societatea a participat la infracțiunea de constituire a unui grup infracțional.

În mod eronat, instanța de fond a reținut calitatea de documente justificative a facturilor emise de către cele 8 societăți comerciale și a preluat întocmai concluziile raportului de expertiză administrat în cauză, fără să ia în considerare susținerile pârâtelor și întreg materialul probator în ansamblul său.

Așadar, potrivit dispozițiilor legale anterior invocate, pentru ca o persoană impozabilă să beneficieze de dreptul de deducere al taxei aferente unor achiziții, trebuie ca acestea să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile și să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal.

Prin urmare, legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinire atât a cerințelor de fond cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare ale acestuia.

A învederat că facturile îndeplinesc condițiile de formă stabilite de prevederile art. 155 din Codul fiscal, iar organele de inspecție fiscală nu au acordat reclamantei dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată în sumă de 3.619.998 RON, înscrisă în facturile de achiziții de lingouri de aluminiu și aliaj aluminiu emise de cei 8 furnizori, cu motivarea că organele de inspecție fiscală au avut suspiciuni cu privire la realitatea și legalitatea tranzacțiilor, fapt pentru care au considerat că prin intermediul facturilor emise pe numele A. S.R.L. s-a dat proveniență bunurilor pentru a fi introduse în circuitul economic și din care a rezultat TVA deductibilă, pentru a crea avantaje necuvenite reclamantei.

În acest sens, a arătat că obținerea de avantaje fiscale prin practici abuzive poate fi constatată atunci când există, pe de o parte, un ansamblu de circumstanțe obiective din care rezultă că, în ciuda respectării formale a condițiilor prevăzute de reglementările legale, obiectivul urmărit de aceste reglementari nu a fost atins și, pe de altă parte, un element subiectiv constând în intenția de a obține un avantaj rezultat din reglementările legale, prin crearea artificială a condițiilor cerute pentru obținerea sa. Astfel, obligația de restituire a avantajului obținut pe nedrept în urma unei practici abuzive este doar consecința constatării existenței practicii abuzive.

În continuare, recurenta-pârâtă a prezentat practica Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza Halifax, cu privire la teoria abuzului de drept formulat ca "problema tranzacțiilor menite doar să obțină avantaje fiscale", arătând, în esență, că o persoană impozabilă care a știut sau ar fi trebuit să știe că prin achiziția sa, ia parte la o operațiune legată de sustragerea frauduloasă de la plata taxei pe valoarea adăugata trebuie să fie privită, din perspectiva celei de-a Șasea Directive, ca participant la acea fraudă, indiferent dacă a profitat sau nu de pe urma revânzării bunurilor. Aceasta se întâmplă, deoarece, într-o astfel de situație, persoana impozabilă ajută pe autorii fraudei și devine complice.

Or, se reține că prin Rechizitoriul din data de 24.02.2020, pronunțat în dosarul nr. x/2011, organele de cercetare penală din cadrul Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție – Direcția de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism – Serviciul Teritorial Craiova au reținut că a fost constituit un grup infracțional organizat, în care a fost inclusă și reclamanta și furnizorii săi, precum și furnizorii furnizorilor acestora, iar în urma efectuării operațiunilor cu furnizorii menționați în decizia de soluționare a contestației, au fost obținute avantaje fiscale.

Prin urmare, reclamanta în calitate de persoană impozabilă știa că pentru operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări.

În mod eronat, instanța de fond a reținut referitor la realitatea operațiunilor respective faptul că "organele de cercetare penală au stabilit, prin Rechizitoriul Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția de Investigație din 24 ianuarie 2020 faptul că societatea reclamantă a achiziționat mărfurile așa cum au fost descrise din documentele de achiziție de la o mare parte din furnizorii lor ca urmare a unor relații economice reale, în cauză fiind dispusă soluția clasării", întrucât prin Rechizitoriul menționat anterior, într-adevăr s-a decis clasarea cauzei cu privire la inculpații care au recunoscut fapta și au plătit prejudiciul, însă totodată, s-a dispus și începerea urmăririi penale cu privire la infracțiunea de constituire a unui grup infracțional organizat, prevăzut de art. 367 alin. (1) din C. pen., cu aplicarea dispozițiilor art. 5 din C. pen. și infracțiunile prevăzute de art. 8 alin. (1) și art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

În concluzie, având în vedere constatările organului de cercetare penală în privința S.C. B. S.R.L. și furnizorilor săi, ori ai celorlalți furnizori ai furnizorilor S.C. A. S.R.L., finalizate prin trimiterea în judecată a domnului C. și a administratorilor în fapt a furnizorilor acesteia, coroborate cu constatările organelor de inspecție fiscală din actele administrativ-fiscale atacate, se reține că documentele de tip factură deținute de reclamantă care au înscrise ca furnizori cele 8 societăți, nu îndeplinesc calitatea de documente justificative prin care să se facă dovada efectuării operațiunilor.

În ceea ce privește reținerile instanței, potrivit cărora "proba caracterului fictiv trebuia realizată de către organele de control fiscal. Acestea trebuie să realizeze proba în așa manieră încât să se răstoarne prezumția de nevinovăție de la care ar trebui să se pornească. Simpla analiză documentară a stării de fapt fiscale nu poate fi asimilată cu analiza realității operațiunilor.", a precizat că, așa cum rezultă și din consemnările cuprinse în actele administrativ-fiscale atacate, organele de inspecție fiscală nu s-au rezumat doar la o analiză documentară, ci în vederea stabilirii realității operațiunilor, au întreprins demersuri către diferite instituții ale statului pentru operatorii economici din județul Dolj, respectiv Garda Financiară, secția Dolj, precum și Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj - actualmente Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj - Inspecția Fiscală, din verificările cărora a rezultat faptul că aceste societăți nu au justificat desfășurarea unei activități legale și reale, existând suspiciuni că facturile care figurează emise de acestea nu sunt decât documente întocmite și introduse în circuitul economic fără a avea o baza reală și legală, fapt pentru care organele de inspecție fiscală au întreprins demersuri către organele de cercetare competente, respectiv Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție – DIICOT – Serviciul Teritorial Craiova.

Totodată, a considerat că sentința instanței de fond a fost dată cu aplicarea greșită a legii și în ceea ce privește suma de 1.931.562 RON, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată, întrucât acestea reprezintă o măsură accesorie în raport cu debitul principal, iar societatea nu a adus argumente privind modul de calcul al acestora.

1.3.2. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, prin recursul declarat, a invocat motivele de nelegalitate prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Astfel, a arătat că hotărârea instanței de fond nu cuprinde motivele pentru care s-a considerat că actele administrative fiscale sunt nelegale, reținându-se, în mod vădit eronat, că operațiunile pentru care nu a fost acordată deductibilitate sunt reale, fără a se prezenta argumentele juridice care au dus la fundamentarea raționamentului pentru admiterea contestației și respingerea apărărilor invocate de pârâtă.

În opinia recurentei-pârâte, Curtea de Apel Craiova nu a efectuat o analiză a fondului contestației, reținând doar că în cauza penală s-a stabilit că operațiunile economice sunt reale, fără a analiza, din punct de vedere fiscal, îndeplinirea condițiilor pentru acordarea deductibilității pentru tranzacțiile în discuție, operațiune care echivalează cu o nemotivare a hotărârii strict cu privire la actele administrativ fiscale contestate.

Concluzia instanței de fond în sensul că nu s-a făcut dovada că reclamanta avea cunoștință de faptul că furnizorii erau implicați într-o fraudă fiscală, este vădit nefondată, relevante în acest sens fiind aspectele reținute prin Rechizitoriul din data de 24.02.2020, pronunțat în dosarul nr. x/2011, în care organele de cercetare penală au reținut că a fost constituit un grup infracțional organizat, în care a fost inclusă reclamanta, furnizorii săi, precum și furnizorii furnizorilor acestora, iar în urma efectuării operațiunilor cu aceștia au fost obținute avantaje fiscale.

Se dovedește astfel că reclamanta, în calitate de persoană impozabilă, știa că pentru operațiunea invocată, pentru a justifica dreptul de deducere, era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări.

Totodată, motivarea instanței este vădit eronată, raportat la faptul că întregul raționament juridic se bazează pe susținerea că un contribuabil nu poate răspunde pentru comportamentul fiscal al altui contribuabil, fără a antama fondul dosarului care vizează analiza actelor administrativ fiscale din perspectiva dispozițiilor normelor de drept fiscal, nicidecum penal, încălcând astfel dispozițiile art. 264 C. proc. civ.

Esențial este faptul că instanța nu a precizat care sunt argumentele pentru care nu a ținut cont de egalitatea probelor administrate și nu a interpretat probele administrate coroborat, limitându-se la a judeca exclusiv pe baza faptului că reclamanta nu a avut cunoștință de activitatea infracțională a firmelor partenere, fără a mai proceda la analizarea fondului litigiului și la analiza implicațiilor fiscale ale tranzacțiilor care nu sunt însoțite de documente justificative.

Prin Rechizitoriul din 24.02.2020, pronunțat în dosarul nr. x/2011, organele de cercetare penală au reținut că a fost constituit un grup infracțional organizat, în care a fost inclusă reclamanta A. S.R.L., furnizorii săi D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., B. S.R.L. și J. S.R.L. precum și furnizorii furnizorilor acestora, iar în urma efectuării operațiunilor cu aceștia au fost obținute avantaje fiscale și s-a dispus trimiterea în judecată pentru săvârșirea infracțiunilor de grup infracțional organizat și evaziune fiscală, alături de alți inculpați, a numitului C. și a S.C. B. S.R.L. societate administrată de acesta și care are calitatea de furnizor al reclamantei.

Reclamanta S.C. A. S.R.L. a înregistrat achiziții de mărfuri atât de la societatea controlată de C. respectiv S.C. B. S.R.L, societate trimisă în judecată împreună cu acesta, cât și de la alte societăți comerciale care au avut calitatea de furnizori pentru S.C. A. S.R.L. și pentru S.C. B. S.R.L. și pentru furnizorii furnizorilor lor, toate societățile în cauză făcând obiectul cercetărilor penale, reprezentanții sau administratorii de fapt ai acestora fiind trimiși în judecată pentru săvârșirea infracțiunilor de constituire a unui grup infracțional organizat și de evaziune fiscală.

Hotărârea instanței de fond este nelegală raportat la aplicarea dispozițiilor art. 145 și 14 Codul fiscal, având în vedere că între reclamantă și persoana fizică C. și S.C. B. S.R.L. există relații de afiliere, numitul C. fiind tatăl numitei K. și persoana care a controlat în fapt societatea reclamantă S.C. A. S.R.L., astfel că nelegal s-a reținut de către prima instanță că reclamanta nu a știut sau nu ar fi putut să știe că a participat la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârșită de un furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau prestări.

Or, Curtea de Apel Craiova a aplicat greșit dispozițiie art. 145-146 Codul fiscal, precum și prevederile directivei 2006/112/CE a Consiliului, privind condițiile de aplicare a deducerii TVA. Date fiind constatările organului de cercetare penală în privința S.C. B. S.R.L. și a furnizorilor săi, ori ai celorlalți furnizori ai furnizorilor S.C. A. S.R.L., finalizate prin trimiterea în judecată a S.C. B. S.R.L., a numitului C. și a administratorilor în fapt a furnizorilor acesteia, coroborate cu constatările organului de inspecție fiscală din actele administrativ fiscale atacate de reclamantă, se conturează că, în fapt, S.C. A. S.R.L. a utilizat documente fiscale pentru justificarea unor operațiuni fictive din care a rezultat taxa dedusă și solicitată în final la rambursare, pe baza unor documente emise de persoane trimise în judecată pentru infracțiuni de constituire de grup infracțional organizat și evaziune fiscală.

Pe cale de consecință, instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală raportat la directiva indicată, precum și la prevederile art. 145-146 Codul fiscal, având în vedere că S.C. A. S.R.L., deși figurează că a înregistrat atât achiziția cât și livrarea mărfurilor (lingouri și aliaje de aluminiu) și a efectuat decontările prin bancă, mărfurile provin din circuite comerciale și financiare frauduloase în care S.C. A. S.R.L. era ultima verigă din lanțuri constituite de până la 7 societăți comerciale, rezultat al constituirii grupurilor infracționale organizate pentru care a fost dispusă trimiterea in judecată prin Rechizitoriul emis în cauza penală nr. 269D/P/2011 a Direcției de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism - Serviciul Teritorial Craiova.

Or, raportat la aceste aspecte, statuarea instanței de fond asupra faptului că organul fiscal nu a făcut dovada că reclamanta avea cunoștință de activitatea infracțională a societăților partenere, este vădit nelegală.

Reclamanta a utilizat documente fiscale pentru justificarea unor operațiuni fictive pentru a da proveniența legală bunurilor, din care a rezultat taxa dedusă cu scopul de a crea avantaje fiscale necuvenite.

Având în vedere cele mai sus precizate, este cert că obținerea de avantaje fiscale prin practici abuzive poate fi constatată atunci când există, pe de o parte, un ansamblu de circumstanțe obiective din care rezultă că, în ciuda respectării formale a condițiilor prevăzute de reglementările legale, obiectivul urmărit de aceste reglementări nu a fost atins și, pe de altă parte, un element subiectiv constând în intenția de a obține un avantaj rezultat din reglementările legale, prin crearea artificială a condițiilor cerute pentru obținerea sa.

Astfel, obligația de restituire a avantajului obținut pe nedrept în urma unei practici abuzive este doar consecința constatării existenței practicii abuzive.

Teoria abuzului de drept formulat ca "problema tranzacțiilor menite doar să obțină avantaje fiscale" a fost abordată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, în principal, în cauza Halifax. Astfel, în cauza C - 255/02 Halifax, Curtea de Justiție a Uniunii Europene, a statuat că "Articolele 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168, 178 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun posibilității de a refuza unei persoane impozabile, în împrejurări precum cele în cauză în litigiul principal, dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă unei livrări de bunuri pentru motivul că, ținând seama de fraude sau de nereguli săvârșite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări, fapt ce revine instanței de trimitere să verifice."

Mai mult decât atât, tranzacțiile de tipul celor în cauză în acțiunea principală constituie livrări de bunuri sau servicii și o activitate economică în sensul art. 2 alin. (1), art. 4 alin. (1) și alin. (2), art. 5 alin. (1) și art. 6 din a șasea Directivă, cu condiția ca acestea să îndeplinească criteriile obiective pe care se bazează aceste noțiuni, chiar dacă sunt efectuate cu unicul scop de a obține un avantaj fiscal, fără niciun alt obiectiv.

De asemenea, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a amintit că, în baza unei jurisprudențe constante, dreptul Uniunii Europene nu poate fi invocat în scopuri abuzive sau frauduloase și că aplicarea legislației comunitare nu poate fi extinsă pentru a cuprinde practici abuzive ale operatorilor economici, adică tranzacții desfășurate nu în contextul operațiunilor comerciale normale, ci doar în scopul obținerii necuvenite de avantaje prevăzute de dreptul UE.

Astfel, în opinia CJUE, în domeniul taxei pe valoarea adăugată, se poate constata existența unei practici abuzive numai dacă, în primul rând, operațiunile vizate duc la obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului prevederilor Directivei, precum și faptul că intră în responsabilitatea instanței naționale să determine conținutul real și semnificația operațiunilor vizate.

Totodată, o persoană impozabilă care a știut sau ar fi trebuit să știe că prin achiziția sa, ia parte la o operațiune legată de sustragere frauduloasă de la plata taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie privită, din perspectiva celei de-a șasea Directive, ca participant la acea fraudă, indiferent dacă a profitat sau nu de pe urma revânzării bunurilor. Aceasta se întâmplă deoarece într-o astfel de situație, persoana impozabilă ajută pe autorii fraudei și devine complice.

Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, Curtea a arătat că revine autorităților fiscale competente sarcina să stabilească, corespunzător cu cerințele legale, elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări (în acest sens sunt hotărârile pronunțate în cauzele C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum, C-484/03 Bond House Systems, C-285/11 Bonik, cauzele conexate C-80/11 si C-142/11 Mahageben si Peter David).

Or, prin Rechizitoriul din data de 24.02.2020, pronunțat în dosarul nr. x/2011, organele de cercetare penală au reținut că a fost constituit un grup infracțional organizat, în care a fost inclusă reclamanta, furnizorii săi, precum și furnizorii furnizorilor acestora, iar în urma efectuării operațiunilor cu aceștia au fost obținute avantaje fiscale.

Se dovedește astfel că reclamanta, în calitate de persoană impozabilă, controlată de C., care este și tatăl numitei K., asociat și administrator al reclamantei, știa că pentru operațiunea invocată, pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări.

Hotărârea instanței de fond este nelegală raportat la dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor Codul fiscal, ale Codului de procedură fiscală, art. 11, alin. (1), art. 21, alin. (4), lit. f), din Legea nr. 571/2003, cu modificările si completările ulterioare coroborat cu prevederile art. 6, alin. (1) și (2) din Legea nr. 82/1991, republicată, pct. 46 din OMFP 3055/2009, Decizia V/2007.

În opinia recurentei-pârâte, se impunea ca instanța de contencios fiscal să efectueze propria analiză în vederea stabilirii legalității actelor administrativ fiscale contestate.

Astfel, hotărârea criticată este nelegală raportat la încălcarea prevederilor art. 146, alin. (2), lit. A) și art. 145, alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare și conform Directivei nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28.11.2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, dreptul de deducere a TVA se exercită de către contribuabil când sunt îndeplinite doua condiții: de formă și de fond.

Totodată, pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă.

În continuare, recurenta-pârâtă a redat precizări ale Curții Europene de Justiție în cazul C-225/02 Halifax-others, precum și dispozițiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, concluzionând că, atunci când se face dovada unei practici abuzive, cum e cazul în speță, Directiva a 6-a a TVA interzice exercitarea dreptului de deducere pentru TVA și permite autorităților statului să procedeze la reevaluarea respectivelor tranzacții, în scopul determinării stării de fapt reale, în raport de care să fie aplicate dispozițiile comunitare în materie de TVA sau legislația națională care a transpus aceste dispoziții. Conform art. 6, alin. (2) din Legea contabilității, se instituie o responsabilizare a celor două părți implicate în aceste tranzacții comerciale. Totodată, a făcut referire și la jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, redând considerente din decizia nr. 272/28.01.2013 (Secția Penală) și decizia nr. 5679/2013.

În plus, a mai susținut recurenta-pârâtă că instanța a pronunțat o hotărâre nelegală, încălcând și dispozițiile art. 22 C. proc. civ. prin faptul că nu a manifestat un rol activ. În esență, instanța de fond nu a antamat fondul cauzei, nu a analizat legalitatea actelor administrative fiscale raportat la prevederile Codul fiscal și ale Codului de procedură fiscală.

A mai făcut referire la dispozițiile art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991 și la principiul prevalentei economicului asupra juridicului, respectiv pct. 46 din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, arătând că, în esență, pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinări la cele două recursuri declarate de recurentele-pârâte, solicitând respingerea acestora.

Cu privire la recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, intimata-reclamantă a considerat că este pur formal, nefiind îndeplinite condițiile și exigențele impuse de dispozițiile art. 488 alin. (1) C. proc. civ.. Totodată, a arătat că sunt indicate numai textele de lege privind condițiile ce trebuiesc îndeplinite pentru a avea drept de deducere, fără a se arăta care este nelegalitatea hotărârii în raport cu aceste prevederi legale sau de juridprudența CJUE indicată.

În esență, a arătat că în mod corect și legal instanța de fond a avut în vedere raportul de expertiză fiscală judiciară dispus în cauză, recurenta-pârâtă neformulând obiecțiuni la raportul de expertiză. A mai susținut că recurenta-pârâtă s-a rezumat să copieze reținerile din rechizitoriu prin care față de S.C. A. S.R.L. s-a dispus o soluție de clasare, menținută de Tribunalul Dolj prin încheierea nr. 144/15.09.2020, prin care a fost respinsă plângerea ANAF împotriva soluției de clasare. Prin urmare, realitatea/fictivitatea tranzacțiilor sunt aspecte ce nu mai pot fi puse în discuție, problematica legalității și realității tranzacțiilor, precum și dreptul de deducere efectuate de reclamantă în perioada fiscală ce face obiectul judecății, fiind tranșată definitiv, cu autoritate de lucru judecat.

Referitor la recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea a arătat că motivele de nelegalitate invocate sunt nefondate.

În esență, a arătat că instanța de fond a procedat la un examen efectiv al cauzei prin prisma susținerilor și apărărilor părților, în raport cu probele administrate în cauză, și ținând cont de toate motivele de nelegalitate invocate, dispunând în mod legal și temeinic anularea actelor administrative contestate.

1.5. Procedura de soluționare a recursurilor

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererilor de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486 și art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluția completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursurilor în ședință publică, la data de 12 octombrie 2023, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile formulate de pârâte sunt nefondate, pentru considerentele arătate în continuare.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante

Cu referire la situația de fapt care a generat litigiul dintre părți, Înalta Curte reține că intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a fost supusă unei inspecții fiscale care a avut ca obiect reverificarea taxei pe valoare adăugată pentru perioada 11.03.2010 – 30.09.2011. Reverificarea a fost dispusă ca urmare a adresei Direcției de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism - Serviciul Teritorial Craiova nr. 269/D/P/2011 din data de 24.09.2013, precum și adresei Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Craiova privind realitatea și legalitatea vânzărilor și cumpărărilor de lingouri metalice din aluminiu.

Astfel, a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x/26.04.2016 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. xnr. 165/26.04.2016, prin care organul fiscal a refuzat acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată cu privire la suma în cuantum de 3.619.998 RON, reținând, în esență, că facturile de achiziție lingouri de aluminiu și aliaj aluminiu emise de către anumiți furnizorii nu îndeplinesc condițiile necesare pentru a fi considerate documente justificative care să facă dovada efectuării operațiunilor, acestea fiind doar un mijloc de a introduce bunurile în circuitul economic, rezultând TVA deductibilă, în vederea creării unor avantaje nejustificate reclamantei.

Împotriva Deciziei de impunere nr. xnr. 165/26.04.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/26.04.2016, intimata-reclamantă a formulat contestație administrativă care a fost suspendată de organele fiscale, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Prin Rechizitoriul Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția de Investigație din 24 ianuarie 2020, organele de cercetare penală au dispus soluția clasării cu privire la societatea S.C. A. S.R.L. stabilind că aceasta a achiziționat mărfurile așa cum au fost descrise din documentele de achiziție de la o mare parte din furnizorii lor, ca urmare a unor relații economice reale.

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova a formulat plângere împotriva soluției de clasare, care a fost respinsă ca neîntemeiată prin Ordonanța nr. 6 D/II-2/2020 din data de 30.03.2020. Și împotriva acestei ordonanțe, organele fiscale au formulat plângere, în conformitate cu prevederile legii penale, care a făcut obiectul dosarului nr. x/2020 al Tribunalului Dolj, judecătorul de cameră preliminară a respins plângerea.

Reluând soluționarea contestației împotriva Deciziei de impunere nr. xnr. 165/26.04.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/26.04.2016 care a stat la baza acesteia, organul fiscal a emis Decizia nr. 17/20.01.2021 prin care a respins contestația ca neîntemeiată, reținând legalitatea actelor fiscale prin care s-a refuzat acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată în cuantum de 3.619.998 RON.

Învestită cu acțiunea în anulare a actelor administrative fiscale contestate, prima instanță a reținut constatările organului de cercetare penală în ceea ce privește realitatea achizițiilor efectuate de către intimata-reclamantă. Totodată, raportându-se la jurisprudența comunitară și națională, precum și la probele administrate în cauză, a conchis că societatea S.C. A. S.R.L. a furnizat documente justificative care fac dovada în vederea acordării dreptului de deducere a TVA-ului, motiv pentru care a anulat Decizia nr. 17/20.01.2021 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere nr. x/26.04.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/26.04.2016 emise de DGRFP Craiova – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt.

Învestită cu soluționarea cererilor de recurs ale pârâtelor Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate.

Cu privire la motivul de nelegalitate invocat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea, prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte observă că în considerentele sentinței recurate, prima instanță a arătat motivele de fapt și de drept pe care și-a întemeiat soluția pronunțată. Astfel, prima instanță a menționat împrejurările de fapt și de drept pe care s-au întemeiat măsurile din actele administrativ fiscale contestate, a arătat efectele pe care le produce soluția dispusă de organele de cercetare penală cu privire la realitatea operațiunilor efectuate de societatea reclamantă, analizând, în raport de practica judiciară internă și jurisprudența CJUE, dacă reclamanta a furnizat documente justificative care să facă dovada în vederea acordării dreptului de deducere a TVA-ului și expunând un raționament juridic propriu, fără a se limita la preluarea formală a concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză. Prin urmare, contrar criticilor recurentei-pârâte, prima instanță a analizat din punct de vedere fiscal, îndeplinirea condițiilor legale în vederea acordării deductibilității taxei pe valoare adăugată pentru tranzacțiile în discuție.

Totodată, în mod legal, prima instanță nu a mai analizat fondul argumentelor invocate de pârâte, cu privire la realitatea operațiunilor fiscale efectuate de reclamantă și la derularea acestora în realizarea obiectului său de activitate, de vreme ce, aceste aspecte au fost soluționate definitiv în procesul penal care a făcut obiectul dosarului nr. x/2020 al Tribunalului Dolj.

Înalta Curte mai arată și că, în acord cu dispozițiile art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluționarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situația de fapt specifică procesului, iar în funcție de aceasta să aplice normele juridice incidente. Or, instanța de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluția adoptată, sentința civilă recurată respectând dispozițiile art. 22 alin. (2) și art. 425 din C. proc. civ.

De altfel, se constată că prin argumentele aduse de recurenta-pârâtă pe această cale se invocă, în esență, o eventuală greșită interpretare și aplicare a legii fiscale, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat, de asemenea, în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă nu poate fi reținută raportat la sentința atacată, cât timp instanța are obligația de a răspunde argumentelor esențiale invocate de părți, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea.

În ceea ce privește motivul de nelegalitate circumscris dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va analiza împreună, prin argumente grupate, criticile formulate de recurente-pârâte, având în vedere că majoritatea criticilor circumscrise acestui motiv sunt comune, iar părțile au aceeași poziție procesuală.

În esență, prin cele două memorii de recurs se invocă încălcarea de către prima instanță a dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 155, art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, precum și art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991, în sensul că în mod eronat s-a reținut calitatea de documente justificative a facturilor emise de către cele 8 societăți comerciale, fiind preluate întocmai concluziile raportului de expertiză administrat în cauză, fără a se lua în considerare întregul materialul probator.

Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. vizează încălcarea legii de drept substanțial (material), încălcare ce poate îmbrăca mai multe aspecte: aplicarea unui text de lege străin situației de fapt; extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică ori restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia; textului de lege corespunzător situației de fapt i s-a dat o interpretare greșită.

Prin urmare, în analiza incidenței acestui motiv de casare, instanței de recurs nu îi este permis să reanalizeze probele sau să reevalueze situația de fapt.

Preliminar, Înalta Curte observă faptul că recurentele-pârâte invocă, în ceea ce privește realitatea operațiunilor fiscale, aceleași chestiuni litigioase pe care le-au sesizat și organelor de cercetare penală, precum și anumite elemente de fapt preluate din dosarul penal într-un moment în care acesta nu era finalizat.

Având în vedere actele dosarului, instanța de control judiciar va respinge argumentele recurentelor-pârâte referitoare la fictivitatea operațiunilor fiscale efectuate de intimata-reclamantă, câtă vreme dubiul exprimat de organele fiscale cu privire la realitatea acestor achiziții a constituit temeiul sesizării organelor de cercetare penală și al suspendării inițiale a soluționării contestației administrative, fiind înlăturat prin efectul definitiv al încheierii penale nr. 144 din 15.09.2020 pronunțate de judecătorul de cameră preliminară în dosarul nr. x/2020 al Tribunalului Dolj, prin care s-au confirmat cele stabilite prin Rechizitoriu din 24 ianuarie 2020 al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția de Investigație, în sensul că societatea reclamantă a achiziționat mărfurile așa cum au fost descrise în documentele de achiziție de la o mare parte din furnizorii săi, ca urmare a unor relații economice reale, în cauză fiind dispusă soluția casării cu privire la intimata-reclamantă.

În consecință, câtă vreme în cauza penală s-a stabilit că intimata-reclamantă nu a săvârșit ea însăși o fraudă fiscală, această concluzie se impune și în raportul juridic fiscal, situație în care, măsura dispusă prin actele în litigiu de înlăturare a dreptului de deducere a TVA întemeiată pe acest argument este nelegală.

În ceea ce privește criticile prin care se reproșează instanței de fond că a reținut în mod eronat calitatea de documente justificative a facturilor emise de către cele 8 societăți comerciale, prin raportare la normele legale în materie și la jurisprudența națională și comunitară, Înalta Curte constată că și acestea sunt nefondate.

O primă observație care se impune în cauză, este aceea că recurentele-pârâte au criticat doar aspectele reținute de prima instanță care țin de neîndeplinirea condițiilor de fond necesare pentru acordarea dreptului de deducere al societății.

Dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat dacă persoanele impozabile care doresc să îl exercite respectă condițiile de formă și de fond prevăzute de dispozițiile în materie, respectiv art. 146 alin. (1) și art. 155 – 155

1

alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Regula generală pentru deducerea TVA prevăzută de art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal este de fapt un principiu, fiind deductibile toate achizițiile destinate utilizării în scopul operațiunilor cu drept de deducere (orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unei operațiuni taxabile).

În principiu condițiile de fond sunt: deducerea să fie exercitată de o persoană impozabilă, achizițiile să fie realizate de la o altă persoană impozabilă și să fie destinate în aval operațiunilor sale cu drept de deducere.

În ceea ce privește condițiile de fond, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat că reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și că, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (a se vedea în acest sens în special Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C 324/11, punctul 26, Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult S.R.L. C 101/16, punctul 39, precum și Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C 277/14, punctul 28).

Persoana impozabilă are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 și cu articolele 238-240 din aceasta (Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult S.R.L. C 101/16, punctul 40).

Dreptul de deducere poate fi refuzat atunci când se stabilește, ținând seama de elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C 80/11 și C 142/11, EU:C:2012:373, punctele 42 și 43, precum și Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult S.R.L. C 101/16, punctul 43).

Totodată, dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii a participat la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări (a se vedea Hotărârea Bonik, punctul 40 și Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen EOOD C 18/13, punctul 28).

În speță, în mod corect a reținut instanța de fond că proba caracterului fictiv al operațiunilor fiscale trebuie realizată de organele de control fiscal care nu au reușit însă să răstoarne prezumția de nevinovăție existentă în favoarea intimatei-reclamante cu privire la faptul că aceasta avea cunoștință de activitatea infracțională a societăților partenere.

Astfel, din concluziile raportului de expertiză fiscală efectuat în fața instanței de fond a reieșit că furnizorii societății reclamante, la care fac referire actele administrativ-fiscale contestate în cauză, erau activi la data efectuării operațiunilor comerciale, fiind înregistrați în scopuri de TVA. De asemenea, în urma analizării fișelor contabile ale conturilor analitice ale acestor furnizori a reieșit faptul că plata mărfurilor a fost efectuată prin transferuri bancare cu numerar și compensare, iar marfa achiziționată a fost în concordanță cu obiectul de activitate al societății reclamante.

Prin urmare, contrar susținerilor recurentelor-pârâte, nu se poate concluziona, în baza unor elemente obiective, că intimata-reclamantă în calitate de persoană impozabilă, știa că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări.

2.2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs

În temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., Înalta Curte urmează să respingă recursurile formulat de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea, ca nefondate.

Având în vedere cererea intimatei-reclamante de obligare a recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată dovedite cu înscrisul depus la dosar, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., va obliga recurentele-pârâte la plata către intimata-reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 5000 RON.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulat de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea împotriva sentinței nr. 88 din 7 aprilie 2022 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele-pârâte la plata către intimata-reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 5000 RON.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 9 noiembrie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.