ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1243/2024

Ședința publică din data de 5 martie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 25.06.2021 sub nr. x/2021, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea anularea Deciziei nr. 25/25.01.2021 emisă de ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a Deciziei de impunere nr. x 180/28.04.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.04.2016 întocmite de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Vâlcea, Activitatea de Inspecție Fiscală.

Prin sentința civilă nr. 56 din 24 februarie 2023 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a fost admisă cererea; au fost anulate Decizia de impunere nr x/28.04.2016, Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.04.2016 și Decizia de soluționare a contestației nr. 25/25.01.2021 și au fost obligate pârâtele să plătească reclamantei 6000 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

3.1. Recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs împotriva sentinței, solicitând admiterea acestuia, casarea sentinței și respingerea acțiunii, ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

În mod greșit, instanța de fond a interpretat si aplicat dispozițiile art. 91 din O.G. nr. 92/2003. Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale aferente anului 2007 in sarcina intimatei-reclamante nu a fost prescris, având in vedere dispozițiile legale in materie fiscala. În ceea ce privește excepția privind prescripția dreptului organului de inspecție fiscală de a stabili obligații fiscale aferente anului 2007, sunt aplicabile dispozițiile art. 91 alin. (3) și alin. (4) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Astfel, nu a intervenit prestriptia dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale aferente anului 2007 in sarcina intimate-reclamante, cum, in mod eronat, a reținut instanța de fond.

In ceea ce privește fondul cauzei, se arată că instanța de fond a interpretat si aplicat in mod greșit dispozițiile art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal in ceea ce privește impozitul pe profit, precum si prevederile art. 145 alin. (1) si art. 155 din același act normativ cu privire la TVA.

Astfel, instanța de fond a reținut ca sunt eronate concluziile la care au ajuns atât organele de soluționare a contestației administrative formulate de reclamanta, cat si cele care au emis actele contestate, in privința stabilirii impozitului pe profit suplimentar in suma de 4.557.203 RON, a majorărilor si a penalităților de întârziere aferente impozitului pe profit menționat, precum si a TVA suplimentar in suma de 15.490,986 RON, a majorărilor si a penalităților de intarziere aferente TVA menționate. Totodată, critica si concluzia instanței de fond potrivit căreia în mod nelegal organele fiscale au apreciat ca, cheltuielile provenind din tranzacțiile menționate pentru perioada 2007-2010 nu au scop economic, fiind astfel greșit calificate ca nedeductibile, cu consecința majorării bazei impozabile la calculul impozitului pe profit.

De asemenea, critică soluția instanței de fond, întrucât si-a însușit in mod exclusiv concluziile expertului contabil si nu a ținut seama de apărările formulate in cauza de către instituția recurentă.

Din verificările efectuate la societățile comerciale înscrise la rubrica furnizor, s-a constatat ca facturile întocmite de acestea nu îndeplinesc calitatea de documente justificative prin care să se facă dovada efectuării operațiunilor, iar prin intermediul lor s-a dat proveniență bunurilor pentru a fi introduse în circuitul economic si pentru a crea avantaje necuvenite contestatarei.

Prin adresa nr. x/24.09.2013, Parchetul de pe lângă Înalta Cute de Casație - Direcția de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizata si Terorism -Serviciul Teritorial Craiova a comunicat ca in cauza cu nr. 269/D/2011 se efectuează cercetări sub aspectul săvârșirii infracțiunilor de inițiere si constituire a unui grup infracțional organizat.

Din verificările efectuate de către diferite instituții ale statului la operatorii economici din județul Dolj, respectiv Garda Financiară, secția Dolj, precum și D recția Generală a Finanțelor Publice Dolj - actualmente Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj - Inspecția Fiscală, a rezultat faptul ca aceste societăți nu au justificat desfășurarea unei activități legale si reale, existând suspiciuni ca facturile care figurează emise de acestea nu sunt decât documente întocmite si introduse in circuitul economic fara a avea o baza reala si legala.

Singurele documente emise de către operatorii economici din județul Dolj verificate de instituțiile menționate mai sus, sunt facturile fiscale, care nu sunt insoțite de alte documente care sa justifice realitatea achizițiilor. Pe aceste facturi nu sunt menționate mijloacele de transport cu care s-a efectuat transportul, sau numerele de înmatriculare menționate pe facturi nu exista, or aceste mijloace de transport fac parte din categoria autoturisme si nu aveau capacitatea de a transporta marfa in volumul si greutatea inscrise pe facturi. Mai mult, nu s-a putut identifica circuitul fizic al mărfurilor in baza documentelor intocmite de către toți operatorii economici de pe intregul lanț referitor la transport.

În ceea ce privește modul de achitare a facturilor de achiziție, acestea au fost achitate în numerar, cu chitanțe, de unde rezulta ca aceste facturi nu au fost decontate niciodată in mod real. Administratorii acestor firme implicate în circuit retrag din societățile administrate, sume foarte mari de bani pe care si le insusesc fie disimulând proveniența unor cantități de deșeuri achiziționate direct de la persoane fizice ca ora nu li se retine impozitul pe venit aferent sumelor plătite, fie in scopul ascinderii provenienței unor materiale fara sursa de proveniența si predate către firme beneficiare care le valorifica, asigurandu-le o proveniența presupus legala. Organele de inspecție fiscală au constatat faptul că aceste aspecte au fost sesizate către organele de cercetare penală de către instituțiile care au efectuat verificările pentru un număr mare de operatori economici furnizori indirecți ai reclamantei.

Organele de inspecție fiscală au constatat că, prin evidențierea operațiunilor fictive constând în emiterea de facturi a fost disimulată realitatea prin crearea aparenței existenței unor operațiuni care în fapt nu există.

De asemenea, având în vedere cele de mai sus, s-a constatat că documentele de "tip factură" care au înscrise drept furnizori societățile mai sus menționate nu îndeplinesc calitatea de documente justificative întrucât operațiunile înregistrate de respectivii furnizori nu sunt reale, astfel încât clienții, respectiv intimata-reclamanta, nu pot dovedi proveniența legală a bunurilor înscrise pe facturile de achizție.

Astfel, organele de inspecție fiscală au constatat că, deși intimata-reclamanta figurează că a înregistrat atât achiziția cât și livrarea mărfurilor (lingouri și aliaje de aluminiu) și a efectuat decontările prin bancă, mărfurile au fost transportate dintr-un depozit în altul, în cadrul unor circuite financiare frauduloase, participând la realizarea de operațiuni fictive de "tip carusel" având ca efect diminuarea obligațiilor datorate bugetului de stat, prin simularea achizițiilor și livrărilor de la/către diverși agenți economici.

Obținerea de avantaje fiscale prin practici abuzive poate fi constatata atunci când exista, pe de o parte, un ansamblu de circumstanțe obiective din care rezulta ca, in ciuda respectării formale a condițiilor prevăzute de reglementările legale, obiectivul urmărit de aceste reglementari nu a fost atins si, pe de alta parte, un element subiectiv constând in intenția de a obține un avantaj rezultat din reglementările legale, prin crearea artificiala a condițiilor cerute pentru obținerea sa. Astfel, obligația de restituire a avantajului obținut pe nedrept in urma unei practici abuzive este doar consecința constatării existentei practicii abuzive.

Teoria abuzului de drept formulat ca "problema tranzacțiilor menite doar sa obtina avantaje fiscale" a fost abordata de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, in principal, in cauza Halifax. Astfel, in cauza C - 255/02 Halifax, Curtea de Justiție a Uniunii Europene, a statuat ca "Articolele 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168și 178 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun posibilității de a refuza unei persoane impozabile, în împrejurări precum cete în cauză în litigiul principal, dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă unei livrări de bunuri pentru motivul că, ținând scama de fraude sau de nereguli săvârșite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într- o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări, fapt ce revine instanței de trimitere să îl verifice."

Tranzacțiile de tipul celor in cauza constituie livrări de bunuri sau servicii si o activitate economica in sensul art. 2 alin. (1), art. 4 alin. (1) si alin. (2), art. 5 alin. (1) și art. 6 alin. (1) din a șasea directiva, cu condiția ca acestea sa indeplineasca criteriile obiective pe care se bazează aceste noțiuni, chiar daca sunt efectuate cu unicul scop de a optine un avantaj fiscal, fara niciun alt obiectiv. Astfel, a șasea directiva trebuie interpretata in sensul ca se opune oricărui drept al unei persoane impozabile de a deduce taxa pe valoarea adăugata aferenta intrărilor in cazul in care operațiunile din care provine acest drept constituie o practica abuziva. Pentru a se constata ca exista o practica abuziva, este necesar, in primul rând, ca tranzacțiile in cauza, in pofida aplicării formale a condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante din a șasea directiva si a Legislației naționale de transpunere a acesteia, sa aibă ca rezultat obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrara scopului acestor dispoziții. In al doilea rând, trebuie, de asemenea, sa rezulte dintr-o serie de elemente obiective ca scopul esențial al operațiunilor in cauza este obținerea unui avantaj.

Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care ii reprezintă acest drept, Curtea a arătat ca revine autorităților fiscale competente sarcina sa stabilească, corespunzător cu cerințele egale, elementele obiective care permit sa se concluzioneze ca persoana impozabila știa sau ar fi trebuit sa știe ca operațiunea invocata pentru a justifica dreptul de deduce -e era implicata intr-o frauda săvârșita de furnizor sau de un alt operator care a intervenit in amonte sau in aval in lanțul de livrări, (a se vedea hotărârile pronunțate in cîuzele C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum, C-484/03 Bond House Systems, C-285/11 Bonik, cauzele conexate C-80/11 si C-142/11 Mahageben si Peter David).

Având în vedere constatările organelor de inspecție fiscală consemnate în raportul de inspecție fiscală, în speță sunt aplicabile prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificătile și completările ulterioare, în vigoare în perioada verificată. Astfel, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul Codul fiscal, autoritățile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzacție care nu are scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al acesteia.

Totodată, tranzacțiile sau o serie de tranzacții pot fi calificate ca fiind artificiale, respectiv acele tranzacții sau serii de tranzacții care nu au un conținut economic;i care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obișnuite, scopul esențial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obține avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.

Documentele de tip factură emise de furnizori nu îndeplinesc calitatea de documente justificative prin care să se facă dovada efectuării operațiunilor întrucât achizițiile efectuate de aceștia nu sunt reale, tranzacțiile in cauza fiind înregistrate de la furnizori care au un comportament fiscal neadecvat, de tip "fantoma", pentru care a fost dovedit caracterul fictiv, au fost derulate prin intermediul unor societăți interpuse pe lanțul de tranzacționare, având ca scop crearea unor avantaje necuvenite contestatoarei. S-a constatat ca tranzacțiile in cauza nu s-au efectuat in realitate, fiind operațiuni ce au avut ca rezultat crearea unor avantaje fiscale.

Cu privire la Rechizitoriul din data de 24.02.2020, pronunțat în dosarul nr. x/2011, față de cele reținute de organele de cercetare penală din cadrul Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism - Serviciul Teritorial Craiova, acestea constituie elemente obiective din care rezultă că intimata-reclamanta, in calitate de persoana impozabila, știa ca era implicată într-o fraudă privind taxa pe va oarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări.

De asemenea, recurenta critica si reținerea instanței de judecata potrivit căreia toate achizițiile efectuate de reclamanta A. S.R.L. în perioada 2007-2010 de la furnizorii menționați în raportul de inspecție fiscală au la bază documente justificative prevăzute de legislația aplicabilă, întrucât exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata este reglementata la art. 145 si art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, in vigoare in perioada efectuării operațiunilor, iar legiuitorul a prevăzut in mod expres ca pentru ca o persoană impozabilă să beneficieze de dreptul de deducere al taxei aferente unor achiziții trebuie ca acestea să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile si sa detina o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal. Astfel, legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia.

Or, având în vedere constatările organului de cercetare penală în privința B. S.R.L. și furnizorilor săi, ori ai celorlalți furnizori ai furnizorilor A. S.R.L., finalizate prin trimiterea în judecată a B. S.R.L., a domnului C. și a administratorilor în fapt a furnizorilor acesteia, coroborate cu constatările organelor de inspecție fiscală din actele administrativ-fiscale atacate, si in acord cu prevederile legale si jurisprudenta comunitara, documentele de tip factură deținute de intimata-reclamant care au înscrise ca furnizori operatori economici cu sediul în județul Olt, nu îndeplinesc calitatea de documente justificative prin care să se facă dovada efectuării operațiunilor, ci prin intermediul facturilor emise pe numele A. S.R.L. s-a dat proveniență bunurilor pentru a fi introduse în circuitul economic și din care a rezultat TVA deductibilă, cu scopul de a crea avantaje necuvenite reclamantei. Mai mult, soluția de clasare a fost dispusă datorită faptului că inculpații au recunoscut săvârșirea faptelor, au descris modalitatea concretă și au achitat prejudiciul. Având în vedere cele menționate, în mod legal, organele de inspecție fiscală nu au acordat intimatei-reclamante dreptul de deducere al cheltuielilor ri taxei pe valoarea adăugată înscrise in facturi emise de diverși furnizori, calculând în sarcina acesteia impozit pe profit în sumă de 4.557.203 RON si taxa pe valoarea adăugată în de 15.490.986 RON.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.2. Recursul formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea în nume propriu și în numele D.G.R.F.P Craiova

Pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea în nume propriu și în numele D.G.R.F.P Craiova a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinței recurate și, rejudecând cauza, respingerea în totalitate a contestației formulate de reclamantă.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.2.1. Cu privire la reținerea instanței a prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale.

Se reține de către instanța de fond faptul că pentru anul 2007 operează prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale atât pentru impozitul pe profit cât și pentru TVA.

Cu privire la sursa TVA pentru anul 2007, organul fiscal nu a stabilit niciun debit suplimentar. Prin Decizia de corecție a erorii materiale la decizia de impunere nr. x/28.04.2016 cu nr. x/19.05.2016 emisă în temeiul art. 53 alin. (3) din Legea 207/2015, a fost dispusă îndreptarea erorii materiale cu privire la perioada verificată/perioada pentru care s-au calculat obligații fiscale accesorii ("de la data în loc de 01.01.2007 a se citi 01.01.2008"). Această decizie nu a fost contestată de către reclamantă. Așadar, pentru anul 2007, organul de inspecție fiscală nu a calculat debite suplimentare la sursa TVA, instanța pronunțând o hotărâre nelegală față de acest aspect.

Raportat la impozitul pe profit, reține instanța de fond nerespectarea art. 91 alin. (1) și 2) din Codul de Procedură Fiscală, respectiv anulul fiscal 2007 se află în afara termenului legal de prescripție.

Aceste rețineri sunt în totală neconcordanță cu situația de fapt, întrucât în Decizia de reverificare nr. 6486 din 19.11.2013 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt se invocă ca motiv al reverificării perioadei fiscale 01.01.2007-30.03.2010 pentru impozitul pe profit si 01.01.2007-30.09.2011 pentru TVA, adresa nr. x/2011 emisă de Direcția de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism -Serviciul Teritorial Craiova înregistrată la D.G.RF.P. Craiova sub nr. x din 26.09.2013, având în vedere faptul că au apărut elemente noi cu privire la realitatea și legalitatea operațiunilor economice privind vânzarea și cumpărarea de lingouri metalice din aluminiu urmare a controalelor încrucișate efectuate la furnizorii înscriși pe facturile emise către S.C. A..

În conformitate cu dispozițiile art. 91, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie in termen de 5 ani, cu exceptia cazului in care legea dispune altfel. Termenul de prescripție a dreptului prevăzut începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care s-a născut creanța fiscala potrivit art. 23, daca legea nu dispune altfel.

Pentru dreptul de a stabili impozit pe profit aferent perioadei 01.01.2007 - 31.03.2013, "termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale in cazul impozitului pe profit începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 " Declarație privind impozitului pe profit " (a se vedea Decizia 7/2011 a Comisiei Fiscale Centrale).

Potrivit OPANAF 101/2008, declararea obligațiilor anuale aferente anului 2007, care fac obiectul formularului 101 se face in termenul stabilit de acesta, respectiv in cursul anului următor (15.04 inclusiv, 15 februarie inclusiv) celui pentru care se calculează impozitul. Rezulta astfel ca termenul de prescripție începe sa curgă la data de 01.01.2009, in cursul căruia a intervenit o cauza de suspendare conform art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, reprezentata de data începerii inspectiei fiscale la 23.12.2013, suspendare care va inceta la data emiterii deciziei de impunere.

Potrivit art. 2534 alin. (1) din C. civ., de la data când cauza de suspendare a încetat, prescripția își reia cursul, socotindu-se pentru împlinirea termenului și timpul scurs înainte de suspendare.

Față de cele prezentate, este evident faptul că reținerea instanței cu privire la împlinirea termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale este nelegală și reprezintă o interpretare greșită a dispozițiilor legale mai sus citate.

3.2.2. Cu privire la fondul cauzei instanța reține dispozițiile legale cu privire la impozitul pe profit și TVA la care face trimitere și organul fiscal dar, pe care le interpretează greșit fără a se raporta la fondul cauzei.

Motivarea instanței este vădit eronată, raportat la faptul că întregul raționament juridic se bazează pe concluzia expertizei contabile efectuată în cauză, încălcând astfel dispozițiile art. 264 din C. proc. civ., potrivit cărora "instanța va examina probele administrate, pe fiecare în parte si pe toate în ansamblul lor."

Instanța, în analizarea prezentei spețe, nu ia în considerare dispozițiile legale aplicabile, reținute de către organul de control în actele de control sau Ie interpretează eronat.

Pentru a putea fi deduse, cheltuielile efectuate în scopul realizarii veniturilor trebuie sa fie efectuate în cadrul activităților desfășurate în scopul realizării venitului, să corespundă unor cheltuieli efective si sa fie justificate cu documente.

Date fiind constatările organului de cercetare penală în privința S.C. B. S.R.L. și a furnizorilor săi, ori ai celorlalți furnizori ai furnizorilor SC 3ABI PLAST S.R.L., finalizate prin trimiterea în judecată a S.C. B., a domnului C. și a administratorilor în fapt ai furnizorilor acesteia, coroborate cu constatările organului de inspecție fiscală din cetele administrativ fiscale atacate de reclamantă, se conturează că, în fap, S.C. A. S.R.L. a utilizat documente fiscale pentru justificarea unor operațiuni fictive din care a rezultat taxa dedusă și solicitată în final la rambursare, pe baza unor documente emise de persoane trimise în judecată pentru infracțiuni de constituire de grup infracțional organizat și evaziune fiscală.

Realitatea operațiunilor reprezintă o condiție implicită psntru recunoașterea dreptului de deducere a TVA și a costului de achizilie al mărfurilor, inclusă în condiția realizării de operațiuni taxabile.

Instanța nu dă eficiență prevederilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal și faptului că prevederile Deciziei Nr. V din 15 ianuarie 2007 a Înaltei Curți de Casație și Justiție au fost date în aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. f) și ale art. 145 alin. (8) lit. a) și b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și ale art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, deci această Decizie nu privește doar problema de formă a documentelor justificative.

Prin urmare, se poate concluziona că, deși intimata figurează că a înregistrat atât achiziția cât și livrarea mărfurilor (lingouri si aliaje de aluminiu) și a efectuat decontările prin bancă, mărfurile provin din circuite comerciale și financiare frauduloase în care intimata era ultima verigă din lanțuri constituite de societăți comerciale, rezultat al constituirii grupurilor infracționale organizate pentru care a fost dispusă trimiterea in judecată prin Rechizitoriul emis în cauza penală nr. 269D/P/2011 a Direcției de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism -Serviciul Teritorial Craiova.

Contestatoarea a utilizat documente fiscale pentru justificarea unor operațiuni fictive pentru a da proveniență legală bunurilor, din care a rezultat taxa dedusă cu scopul de a crea avantaje fiscale necuvenite.

Având în vedere cele mai sus precizate, se reține că obținerea de avantaje fiscale prin practici abuzive poate fi constatată atunci când există, pe de o parte, un ansamblu de circumstanțe obiective din care rezultă că, în ciuda respectării formale a condițiilor prevăzute de reglementărife legale, obiectivul urmărit de aceste reglementări nu a fost atins și, pe de alta parte, un element subiectiv constând în intenția de a obține un avantaj rezultat din reglementările legale, prin crearea artificială a condițiilor cerute pentru obținerea sa.

Astfel, obligația de restituire a avantajului obținut pe nedrept în urma unei practici abuzive este doar consecința constatării existenței practicii abuzive.

Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, Curtea a arătat că revine autorităților fiscale competente sarcina sa stabilească, corespunzător cucerintelor legale, elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicata într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a interveiit în amonte sau în aval în lanțul de livrări (a se vedea hotărârile pronunțe te în cauzele C-354/03, Optigen, C-355/03 Fulcrum, C-484/03 Bond house Systems, C-285/11 Bonik, cauzele conexate C-80/11 si C-142/11 Mahageben si Peter David).

Or, în speță, prin Rechizitoriul din data de 24.02.2020 pronunțat în dosarul nr. x/2011, organele de cercetare penală au reținut că a fost constituit un grup infracțional organizat, în care a fost inclusă reclamanta, furnizorii săi, precum și furnizorii furnizorilor acestora, Iar în urma efectuării operațiunilor cu aceștia au fost obținute avantaje fiscale.

Prin urmare, nu pot fi reținute ca fiind legal considerentele hotărârii în favoarea reclamantei, argumentele referitoare la completarea facturilor și la jurisprudența CJUE invocate în acest sens, întrucât constatările care au condus la neacordarea dreptului de deducere a TVA aferentă au vizat faptul că tranzacțiile derulate cu furnizorii în cauză au avut drept scop constituirea unui grup infracțional organizat specializat în infracțiuni de natura economică, în special rambursări și compensări ilegale de T.V.A. prin efectuarea de tranzacții fictive cu lingouri din aluminiu a căror proveniență era justificată cu facturi fiscale emise în numele mai multor societăți comerciale din tară care s-au dovedit a fi de tip,.fantomă", iar ulterior, prin rechizitoriul din 24.02.2020 s-a dispus trimiterea în judecată a unor inculpați tocmai pentru infracțiuni de evaziune fiscală și constituire de grup infracțional, inculpați care au fost reprezentanți ai furnizorilor furnizorilor reclamantei.

Expertiza contabilă dispusă în cauză nu efectuează o astfel de analiză a fondului și realității fiscale a relațiilor comerciale desfășurate între contestatoare și cele 36 de societăți. Instanța își însușește aceste concluzii, fără a efectua o analiză proprie a dispozițiilor legale aplicabile spețe raportat la probele dosarului pronunțând astfel o hotărâre nelegală.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Intimata S.C. A. S.R.L a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Criticile formulate privesc in ansamblu, greșita aplicare de către instanța de fond a normelor de drept material, in principal pe motivul nerealității tranzacțiilor arătând ca tranzacțiile nu s-au efectuat in realitate, fiind operațiuni ce au avut ca rezultat crearea unor avantaje fiscale, contrar faptului ca pe acest aspect organul de cercetare penala s-a pronunțat si a dispus clasarea cauzei pe motiv că fapta nu exista.

Totodată, recurenta invoca nelegalitatea hotărârii si in raport de admiterea excepției prescripției pentru anul 2007, aceasta considerând ca, in mod eronat s-a reținut de către instanța de fond ca pentru anul 2007 a intervenit prescripția.

La pronunțarea soluției, instanța de fond a avut în vedere un vast probatoriu, constând in raportul de expertiza fiscala si suplimentul la raportul de expertiza, întocmite in cauza, prin care au fost respinse obiectiunile recurentei si prin care, in mod corect, s-a constatat ca reclamanta avea drept de deducere la toate facturile fiscale din raportul de inspecție fiscala contestat in prezenta cauza.

Prin raportul de expertiza fiscala judiciara dispusa in cauza, cu cele 9 obiective fixate la care a răspuns un expert fiscal independent, numit aleatoriu de instanța, s-au avut in vedere toate aspectele invocate prin actele de control contestate. Fiecare obiectiv din raportul de expertiza a urmărit sa clarifice modul cum a respectat reclamanta prevederile legale in activitatea sa economica. Răspunsul expertului la obiective este motivat in fapt si in drept, motivare pe care parata nu o contestă după răspunsul expertului la obiectiunile formulate de parata. In concluzie, reclamanta nu datorează bugetului de stat obligațiile suplimentare stabilite in mod eronat prin actele contestate.

Prima instanță a mai avut în vedere alte doua rapoarte de expertiza fiscala judiciara, chiar ale recurentei parate, validate/omologate de instanțele de judecata prin hotărârile judecătorești definitive ce privesc aceeași perioada fiscala (2007-2010), dar si aceleași documente financiar contabile (actele contestate in prezenta cauza), fiind emise ca urmare a unei decizii de reverificare.

Prin urmare, actele de control încheiate de organul fiscal pentru perioada 2007-2010 au fost validate ca fiind legale de către instanța de judecata, prin hotărâri judecătorești definitive, opozabile paratei, parte in acele litigii cu Curtea de Conturi (dosar x/2012 si y/2012*), in calitate de reclamant, societatea având drept de deducere pentru marfa achizitionata, aspect susținut chiar de parata, care se regăsește in considerentele hotărârilor judecătorești, iar elementul suplimentar, nerealitatea tranzacțiilor, pentru care a fost efectuata reverificarea si s-au încheiat actele contestate in prezenta cauza, organul fiscal considerând ca facturile nu au calitate de document justificativ si in consecință societatea nu are dreptul de deducera a TVA, s-a constatat de către organul penal ca "fapta nu există", tranzactiile fiind reale.

In acest context, disp. art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală impun organului fiscal obligativitatea respectării hotărârilor judecătorești si soluția adoptata anterior de organul fiscal.

A mai avut în vedere numeroase înscrisuri ce emana de la recurenta parata si depuse la instanțele de judecata, prin care aceasta susține, prin înscrisurile depuse in litigiile invocate cu efect pozitiv al puterii de lucru judecat, faptul ca reclamanta are drept de deducere, apărări reținute cu putere de lucru judecat in considerentele hotărârilor judecătorești invocate in contestație; încheierea penală nr. 144/15.09.2020 a Tribunalului Dolj, in dosar nr. x/2020, prin care a fost respinsa plângerea penala a ANAF formulata impotriva reclamantei si s-a constatat realitatea tranzacțiilor cu furnizorii din actele de control ce fac obiectul judecații.

Actele de control contestate in prezenta cauza au fost emise urmare a unei decizii de reverificare in care recurenta parata a invocat ca temei de drept un singur element suplimentar, o adresa DIICOT si un dosar penal, in care ulterior s-a dispus o soluție de clasare retinandu-se ca "fapta nu există". In acest context, recurenta parata critica in mod eronat hotărârea instanței de fond, invocând nerealitatea tranzacțiilor, aruncând în derizoriu cercetările penale efectuate în cauză cum a reținut ICCJ prin Decizia nr. 2718/2019.

Organul de cercetare penala si Tribunalul Dolj, in dosar nr. x/2020 au reținut prin încheierea nr. 144/15.09.2020 ca "nu s-au confirmat suspiciunile inițiale" si s-a constatat realitatea tranzacțiilor, "aspect ce conduce la inlaturarea oricărei participată penale la săvârșirea acestei infractiuni".

Or, contrar acestei soluții, deși recurenta parata a formulat plângere penala pentru actele contestate in prezenta cauza, invoca in continuare, ca singur element pentru care societatea nu are drept de deducere, ca tranzacțiile nu sunt reale, si in consecința facturile fiscale nu au calitatea de document justificativ, deși asupra realității tranzacțiilor s-a pronunțat cu autoritate de lucru judecata organul de cercetare penala si instanța de judecata.

Recurenta-parata ignora astfel soluția organului de cercetare penala si a instanței de judecata, deși a formulat plângere penală pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 din Legea nr. 241/2005, pentru aceeași fapta.

Mai mult, ca urmare a plângerii penale, organul fiscal a suspendat soluționarea contestației prealabile în baza art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală,. In decizia de suspendare si in fapt in toate deciziile de suspendare a soluționării contestației în etapă administrativă, organul fiscal prezintă aceeași motivare, anume că organul fiscal nu mai are competența să se pronunțe cu privire la legalitatea operațiunilor economice în raport de care debitul fiscal a fost stabilit prin actul de impunere, de vreme ce organele de urmărire penala au fost sesizate în acest sens si s-a dispus începerea urmăririi penale.

Ca atare, în momentul în care un principiu de bază precum penalul ține în loc civilul, ce se manifestă în primă fază chiar din inițiativa organului fiscal, este încălcat tot de către acesta, trebuie recunoscuta posibilitatea de a îndrepta acest dezechilibru prin intermediul instanțelor de judecata si sa constate, astfel, ca aprecierea organului fiscal este una eronata.

Conform jurisprudentei natioanale si europene, a principiului securității juridice, s-a stabilit că este obligatoriu să se țină cont de constatările de fapt din procedurile judiciare anterioare, repunerea în discuție a situației soluționate definitiv prin alte hotărâri constituind o încălcare a art. 6.1 din Convenția Europeana. Prin urmare, hotărârea penala are autoritate de lucru judecat fiind intre aceleași parti pentru aceeași situație de fapt, cum de altfel s-a reținut si in practica instanțelor de judecata.

Pronunțarea organului fiscal pe realitatea tranzacțiilor excede cadrului legal. Legiuitorul nu a atribuit organului fiscal competența de a verifica/stabili dacă o tranzacție este sau nu reală, singura instituție competentă pentru a califica realitatea unei tranzacții fiind instanța de judecată, situația in prezenta cauza fiind tranșata definitiv in ceea ce privește realitatea. Inspecția fiscala are ca obiect verificarea legalității, precum și aplicarea legislației fiscale și contabile și a conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor fiscale", (art. 94 din O.U.G. nr. 92/2003), nicidecum stabilirea realității achizițiilor/tranzacțiilor, capacitatea încărcăturii unei mașini si alte asemenea aspecte pe care le susține in respingerea dreptului de deducere, ce nu au legătura cu legea aplicabila controlului fiscal-legea fiscala, si nici cu atribuțiile si competentele organului fiscal.

În concluzie, realitatea/fictivitatea sunt aspecte ce nu mai pot fi puse in discuție, problematica legalității si realității tranzacțiilor si dreptul de deducere efectuate de reclamantă fiind tranșata definitiv cu autoritate de lucru judecat.

In ceea ce privește nelegalitatea hotărârii si in raportat de admiterea excepției prescripției pentru anul 2007, deși recurenta ANAF menționează ca instanța de fond in mod eronat a constat intervenita prescripția pentru anul 2007, nu aduce nicio motivare in drept.

Referitor la recursul declarat de DGRFP Craiova-AJFP Vâlcea, criticile acesteia privesc aceleași aspecte formulate de recurenta intimata ANAF.

În ceea ce privește greșita admitere a excepției prescripției dreptului organului fiscal de a mai stabili obligații fiscale pentru anul 2007, recurenta dovedește necunoașterea legii, invocând in mod eronat Decizia nr. 7/2011 a Comisiei Fiscale Centrale. Argumentul paratei potrivit căreia termenul de prescripție ar începe să curgă din momentul depunerii declarațiilor fiscale este eronat, astfel cum a statuat si ICO prin Decizia nr. 21/14 septembrie 2020 pronunțat in recursul în interesul legii de ICCJ. In acest sens, Înalta Curte de Casație și Justiție a statuat cu caracter general obligatoriu atât pentru autoritățile fiscale, cât și pentru instanțele de judecată, că, în interpretarea prevederilor vechiul Codul de procedură fiscală, termenul de 5 ani se calculează de la 1 ianuarie a anului în care s-a constituit baza de impunere a impozitului pe profit, iar nu a anului în care exista obligația contribuabililor de a depune declarația fiscală aferenta acestui impozit, așa cum apreciază in mod eronat recurenta intimata.

5.1. Argumente de fapt și de drept relevante

Prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.04.2016, s-a reținut că, în baza deciziei de reverificare nr. 6486 din 19.11.2013 emisă de Administratia Județeană a Finanțelor Publice Olt organul de inspectie fiscală a reținut că documentele de tip factură care au înscriși furnizorii menționați în cuprinsul actului de control nu îndeplinesc calitatea de document justificativ. S-a mai reținut că datele înscrise în facturi sunt incorecte și nereale deoarece bunurile înscrise în facturi nu au proveniență legală, S.C. A. nu face dovada provenienței bunurilor înscrise pe facturi, întrucât achizițiile efectuate de aceștia s-a dovedit a nu fi reale.

S-a stabilit în sarcina reclamantei impozit pe profit în sumă de 4.557.203 RON și taxa pe valoarea adăugată în sumă de 15.490.986 RON, dobânzi/majorări și penalități de întârziere aferente.

S-a reținut că, în perioada ianuarie 2007- martie 2010, organele de inspecție fiscală au constatat că reclamanta a înregistrat în evidența contabilă achiziții de mărfuri reprezentând aliaje aluminiu și lingouri aluminiu de la următorii operatori economici interni: D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., L. S.R.L., M. S.R.L., N. S.R.L., O. S.R.L., P. S.R.L., Q. S.R.L., R. S.R.L, S. S.R.L, T. S.R.L, U. S.R.L., V. S.R.L., W. S.R.L., X. S.R.L., Y. S.R.L., Z. S.R.L., AA. S.R.L., BB. S.R.L., CC. S.R.L., DD. S.R.L, EE. S.R.L., B. S.R.L., FF. S.R.L, GG. S.R.L., HH. S.R.L., II. S.R.L., JJ. S.R.L., KK. S.R.L, LL. S.R.L., MM. S.R.L., NN. S.R.L., OO. S.R.L, PP. S.R.L, QQ. S.R.L, RR. S.R.L, SS. S.R.L., TT. S.R.L., UU. S.R.L., VV. S.R.L., WW. S.R.L, XX. S.R.L.

Din verificările efectuate la societățile comerciale înscrise la rubrica furnizor, s-a constatat ca facturile întocmite de acestea nu îndeplinesc calitatea de documente justificative prin care să se facă dovada efectuării operațiunilor, iar prin intermediul lor s-a dat proveniență bunurilor pentru a fi introduse în circuitul economic si pentru a crea avantaje necuvenite reclamantei.

În baza raportului de inspecție, s-a emis decizia de impunere nr. x/28.04.2016; împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat contestație, iar în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF a suspendat soluționarea contestației împotriva deciziei de impunere nr. x/28.04.2016.

Prin Rechizitoriul din data de 24.02.2020, pronunțat în Dosarul nr. x/2011, Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție-Direcția de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism-Serviciul Teritorial Craiova, a dispus, în temeiul art. 328 alin. (3) C. proc. pen. raportat la art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen., clasarea cauzei privind săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 republicată prin intermediul S.C. A. S.R.L. (punctul V).

DGRFP Craiova a formulat plângere împotriva soluției de clasare a cauzei penale pronunțată prin Rechizitoriul menționat; prin Ordonanța nr. 6 D/II-2/2020, s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a plângerii.

În temeiul art. 340 C. proc. pen., DGRFP Craiova a formulat plângere adresată Tribunalului Dolj împotriva soluției de clasare a cauzei dispusă prin Rechizitoriul din 24.02.2020 și Ordonanța nr. 6 D/II-2/2020.

Prin încheierea nr 144/15.09.2020 pronunțată de Tribunalul Dolj în dosarul nr. x/2020, judecătorul de cameră preliminară a dispus respingerea plângerii formulate de petenta DGRFP împotriva soluțiilor de clasare dispuse prin Rechizitoriul nr 269D/P/2011-punctele II, IV și V ca nefondată și menținerea în întregime a dispozițiilor de clasare cu privire la punctele menționate.

În temeiul art. 275 alin. (5) lit. a) și d) din Legea nr. 207/2015, s-a dispus reluarea procedurii de soluționare a contestației.

Prin Decizia nr. 25/25.01.2021 emisă de ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, s-a dispus respingerea ca nefondată a contestației.

Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta S.C. A. S.R.L a solicitat instanței de judecată, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea, anularea Deciziei 25/25.01.2021 ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor în soluționarea plângerii prealabile a actelor administrativ fiscale și a Deciziei de impunere nr. x/28.04.2016 și Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.04.2016.

5.2. Cu privire la motivul de casare referitor la greșita aplicare a legii de către prima instanță prin constatarea prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale

Înalta Curte constată că deși acest motiv de casare a fost invocat de ambele recurente, doar recurenta-pârâtă ANAF a adus critici concrete, cealaltă recurentă mărginindu-se la a invoca nelegalitatea sentinței, fără a indica rațiunile concrete ce stau la baza acestei invocări.

În esență, prima instanță a reținut că sunt întemeiate criticile referitoare la nulitatea actelor fiscale contestate, prin care au fost stabilite creanțe fiscale aferente anului 2007, în considerarea împlinirii termenului de prescripție de 5 ani referitor la dreptul organelor fiscale de a stabili obligații fiscale. Astfel, în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite pentru anul 2007, termenul de 5 ani curge de la 1 ianuarie 2008 și se împlinește la 01 ianuarie 2013; inspecția fiscală a început la 23.12.2013, fiind înscrisă în Registrul Unic de Control sub numărul RUC 1072183/23.12.2013 și s-a desfășurat în perioada 23.12.2013-08.04.2014.

Potrivit art. 91 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel, iar termenul de prescripție a dreptului începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

Prin decizia nr. 21/14.09.2020 a ÎCCJ pronunțată într-un recurs în interesul legii s-a dispus că, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

În temeiul acestei decizii, prima instanță a constatat că dreptul organelor fiscale de stabili creanțe fiscale reprezentând impozit pe profit și TVA pentru anul 2007 a început să curgă la data de 1 ianuarie 2008 și s-a împlinit la 31 decembrie 2012, anterior datei începerii inspecției fiscale.

Înalta Curte constată că motivarea primei instanțe referitoare la momentul de la care începe să curgă termenul de prescripție conține o corectă aplicare a legii. Interpretarea corectă a legii a fost statuată cu putere obligatorie prin Decizia nr. 21/2020 din 14 septembrie 2020 emisă de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, iar asupra acestui aspect nu mai poate fi statuat în mod diferit, decizia de mai sus fiind obligatorie conform art. 517 alin. (4) din C. proc. civ.

De asemenea, în mod corect a fost înlăturat argumentul în sensul că decizia nr. 21/2020 a ÎCCJ-Completul pentru soluționarea RIL nu ar fi aplicabilă în materia creanțelor fiscale reprezentate de TVA, cât timp termenul de 5 ani de prescripție este aplicabil inclusiv obligațiilor fiscale reprezentate de taxă pe valoare adăugată, în considerarea reglementării de drept comun a instituției dreptului de a stabili obligații fiscale și nu este întemeiată interpretarea care distinge în funcție de modalitatea de declarare a fiecărui tip de obligație (declarație fiscală, decont de TVA și altele asemenea); pe de altă parte, inexistența unor sume impuse cu titlu de TVA aferent anului 2007 nu conduce la nulitatea sentinței.

În mod corect a înlăturat prima instanță susținerea referitoare la intervenirea cauzei de suspendare reprezentate de data începerii inspecției fiscale la 23.12.2013, deoarece cauzele de suspendare trebuie să intervină în interiorul termenului de prescripție, neputând opera suspendarea ulterior îndeplinirii acestuia.

De asemenea, nu sunt incidente nici prevederile art. 91 alin. (3) și (4) din O.U.G. nr. 92/2003 care prevăd că dreptul de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârșirea unei fapte prevăzute de legea penală., iar termenul curge de la data săvârșirii faptei ce constituie infracțiune sancționată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă, cât timp nu a fost pronunțată o hotărâre de sancționare a faptei, ci prin rechizitoriu s-a dispus în temeiul art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen. clasarea cauzei (fapta nu este prevăzută de legea penală).

În concluzie, Înalta Curte constată caracterul nefondat al motivului de recurs referitor la greșita aplicare a legii cu privire la prescripția dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale aferente anului 2007, cât timp la data declanșării inspecției fiscale termenul de prescripție era împlinit.

5.3. Motivul de casare referitor la greșita aplicare a legii de către prima instanță prin recunoașterea realității tranzacțiilor

În esență, recurentele invocă pe de o parte, greșita însușire a raportului de expertiză efectuat în cauză, iar pe de altă parte, reținerea greșită a deductibilității cheltuielilor aferente impozitului pe profit și a TVA ca urmare a realității tranzacțiilor, prin luarea în considerare a celor constatate prin soluția de clasare dfată de organul de urmărire penală.

Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a legii, prin reținerea caracterului eronat al stabilirii impozitului pe profit suplimentar în sumă de 4557203 RON, a majorărilor și a penalităților de întârziere aferente impozitului pe profit menționat, precum și a TVA suplimentar în sumă de 15490.986 RON, a majorărilor și a penalităților de întârziere aferente TVA menționate.

5.3.1. În ceea ce privește critica legată de însușirea nemotivată a concluziilor raportului de expertiză, Înalta Curte constată că această critică referitoare la modalitatea de evaluare a concluziilor raportului de expertiză nu poate fi primită de instanța de recurs, întrucât stabilirea situației de fapt este atributul exclusiv al instanțelor de fond, iar instanței de recurs nu îi este permisă o cenzură de temeinicie a hotărârii atacate, modificarea situației de fapt sau reaprecierea probatoriului cauzei.

În modalitatea de motivare a luării în considerare de către prima instanță a variantei propuse de expert, Înalta Curte nu poate identifica o omisiune esențială a argumentației, iar explicitarea în detaliu a elementelor de fapt evaluate prin prisma probatoriului ce au format convingerea instanței în sensul luării în considerare a concluziilor acestuia nu reprezintă un element impus de lege; formarea convingerii intime a judecătorului cu privire la necesitatea completării probatoriului nu poate fi supusă cenzurii instanței de recurs.

Înalta Curte reține că evaluarea probatoriului reprezintă un aspect de fapt, ce nu poate face obiectul recursului, cât timp nu se constată o lipsă totală de motivare; din cele deja antamate, se constată că prima instanță a motivat corespunzător soluția adoptată atât din perspectiva faptică, cât și juridică.

Înalta Curte constată că acuzația nemotivării presupune lipsa totală a considerentelor sau lipsa într-o așa măsură încât nu se poate explica într-o maniera rezonabilă soluția dată prin dispozitiv.

În plus, Înalta Curte constată că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanțe de a