ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6079/2024

Ședința publică din data de 16 decembrie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea din data de 14 octombrie 2020 și înregistrată sub nr. x/2020 pe rolul Curții de Apel Craiova – secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., societate în faliment, prin lichidator judiciar B., în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004 și art. 281 alin. (2) din Legea 207/2015, a solicitat în contradictoriu cu pârâtele ANAF-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili-Serviciul Soluționare Contestații și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova-Administrația județeană a Finanțelor Publice Olt anularea actului administrativ denumit Decizie nr. 38/14.04.2020, emisă de ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor în soluționarea procedurii prealabile și a actelor subsecvente ce au stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/23.09.2014 emisă în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/23.09.2014, întocmite de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Olt prin care s-a stabilit diferențe suplimentare de plată pentru TVA în sumă de 13.880.550 reprezentând 11.793.363 RON TVA și 2.087.187 RON accesorii aferente.

Prin sentința nr. 282/2023 pronunțată la 23 iunie 2023, Curtea de Apel Craiova – secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar C. în contradictoriu cu pârâții ANAF-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Serviciul Soluționare Contestații și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova -Administrația județeană a Finanțelor Publice Olt, a anulat în parte Decizia de impunere x/23.09.2014 emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală pentru persoane juridice și decizia de soluționare a contestației nr. 38/14.04.2020 emisă de ANAF-DGAMC-Serviciul de Soluționare Contestații, respectiv în ceea ce privește suma de 11.531.467 RON TVA, suma de 933.504 RON dobânzi și majorări de întârziere, suma de 1.101.721 RON penalități de întârziere, a menținut în rest actele administrativ fiscale contestate, respectiv pentru suma de 261.896 RON TVA, pentru suma de 12.678 RON dobânzi de întârziere și pentru suma de 39.284 RON penalități de întârziere, aferente operațiunilor de achiziție ale reclamantei de la S.C. D. S.R.L.., a admis în parte cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată și a obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 5.500 RON cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței nr. 282/2023 pronunțate la 23 iunie 2023 de Curtea de Apel Craiova – secția contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt, în nume propriu, cât și pentru Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și pe fond respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Consideră că soluția dată de prima instanță este greșită, fiind rezultatul interpretării și aplicării eronate a legii.

Sub un prim aspect, consideră ca instanța de fond a făcut o apreciere incorectă a situației de fapt și de drept din cauză, în sensul că a reținut îndeplinirea, în cazul intimatei S.C. A. S.R.L., a condițiilor de fond pentru deducerea TVA prin raportare la presupusa îndeplinire a condițiilor de formă, arătând că nu pot fi avute în vedere, în favoarea instituțiilor pârâte, probe administrate în cursul urmăririi penale, ulterior emiterii deciziei de impunere contestate, făcând prin aceasta trimitere la raportul de expertiză contabilă și raportul de expertiză criminalistică efectuate în cursul urmăririi penale, pe care se întemeiază soluția de trimitere în judecată adoptată prin rechizitoriul nr. x/2011 din data de 24.02.2020.

Solicită instanței de recurs să observe faptul că în actele de inspecție și de impunere a fost avută în vedere situația de fapt așa cum aceasta reieșea din mențiunile cuprinse în facturi, respectiv achiziții de lingouri de aluminiu, produse finite și nu deșeuri, iar pentru aceste operațiuni nu s-a pus în discuție de către organele de inspecție regimul de taxare, respectiv taxare normală sau inversă, ci doar îndeplinirea condițiilor de deductibilitate a TVA.

Dispozițiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, în forma aflată în vigoare la momentul desfășurării tranzacțiilor în discuție, prevăd că "pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să-i fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să-i fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5)".

În același timp, prevederile pct. 49 din OMFP 1752/2005 și ale pct. 46 din OMPF 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, dispun că, în materie, să se țină seama de fondul economic al tranzacției sau al operațiunii și nu numai de forma juridică a acestora, conform principiului prevalenței economicului asupra juridicului.

Având în vedere prevederile legale menționate mai sus, rezultă că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă bunurilor aprovizionate dacă acestea sunt destinate a fi folosite la realizarea altor operațiuni taxabile și dacă prezintă exemplarul original al facturii, care să cuprindă informațiile obligatorii cerute de lege.

Așadar, simpla deținere a unei facturi nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere, trebuind îndeplinită și condiția cumulativă, de fond, ca bunurile să fie destinate operațiunilor taxabile.

În acest sens, și jurisprudența CJUE recunoaște statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA, stabilind că este obligația persoanei care solicita deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii.

Pe de altă parte, pentru asigurarea autenticității facturii există în mod independent obligații atât în sarcina furnizorului, cât și a beneficiarului, potrivit art. 155 alin. (24) din vechiul Codul fiscal, în vigoare la data operațiunilor, și normelor metodologice corespunzătoare, fiecare, în mod independent, trebuind să asigure autenticitatea originii: furnizorul/prestatorul trebuie să poată garanta că factura a fost emisă de el sau a fost emisă în numele și contul său, iar beneficiarul trebuie să poată garanta că factura este primită de la furnizor/prestator și că acesta este persoana care a livrat bunurile sau a prestat serviciile.

Însă, așa cum rezultă și din raportul de expertiză întocmit în cauză, consultantul fiscal a arătat că "nu se poate pronunța cu privire la condițiile de formă și de fond ale facturilor fiscale menționate în actele de control", deoarece nu i-au fost puse la dispoziție, contestatoarea refuzând să comunice expertului orice informații și înscrisuri, acestea fiind identificate doar scriptic, valoric de către expert în jurnalele pentru cumpărări.

De asemenea, tot consultantul fiscal arată că "nu poate certifica/confirma că operațiunile de achiziție înregistrate în jurnalele de cumpărări corespund datelor din facturi fiscale aferente achizițiilor de bunuri de la societățile furnizoare menționate in actul de control."

Tot cu privire la îndeplinirea condițiilor de fond pentru deductibilitatea TVA, este necesar ca bunurile ce au format obiectul tranzacțiilor să fi fost utilizate în procesul de producție ori să fi fost comercializate mai departe, fiind astfel folosite pentru realizarea de operațiuni taxabile, însă, deși a susținut constant acest lucru, intimata nu a depus la dosar documente care să probeze acest lucru.

Așa cum se poate observa inclusiv din răspunsul expertului la obiectivul nr. 6, nici cu prilejul efectuării lucrării, cerute chiar de intimată, nu au fost prezentate documente contabile de gestiune care să ateste intrarea bunurilor/mărfurilor în procesul de producție/în circuitul economic, și dacă acestea au fost vândute și au produs venituri, expertul fiind "în imposibilitate de a identifica bunurile și de a atesta modul de utilizare a acestor bunuri achiziționate de la furnizorii S.C. A. S.R.L.."

Reiese în mod clar din documentele aflate la dosar, că societatea contestatoare a știut că participă la operațiuni care au legătura cu frauda TVA, mai mult, așa cum s-a stabilit în expertizele efectuate în cadrul urmăririi penale, reprezentantul societății contestatoare - E. - a fost cel care a dispus înregistrarea în contabilitatea acesteia a operațiunilor respective.

Mai mult decât atât, în mod greșit apreciază instanța de fond în sensul că "art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal și pct. 46 alin. (1) din normele metodologice subliniază, în esență, că factura fiscală care cuprinde informațiile prevăzute la art. 155 din Codul fiscal este suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA, principiul fundamentalul neutralității TVA-ului impunând ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condițiile de fond, chiar dacă anumite condiții de formă au fost omise de persoana impozabilă."

Recurenții arată că, nu pot fi de acord cu această interpretare, nefiind vorba în cazul de față de simple "omisiuni" în privința formei, ci chiar de alterarea substanțială a formei facturilor pe baza cărora s-a solicitat deducerea taxei, expertiza criminalistică grafologică efectuată în dosarul penal concluzionând că facturile de achiziție ale S.C. A. S.R.L., ca și cele de livrare emise de aceasta către beneficiari, au fost întocmite de numita F., administrator și angajată a S.C. G. S.R.L., societate afiliată cu societatea contestatoare.

Așadar, în cauză, niciuna dintre condițiile cumulative de acordare a dreptului de deducere nu este îndeplinită: condiția de formă nu este îndeplinită, deoarece facturile respective nu sunt documente justificative, existând vicii grave de formă și de conținut în emiterea lor, iar condiția de fond nu este îndeplinită deoarece tranzacțiile fiind dovedite nereale, pe de-o parte, iar expertul neputând identifica bunurile și atesta modul de utilizare a acestora, pe de alta parte, concluzia logică este aceea că, bunurile nu au fost destinate realizării operațiunilor taxabile.

Mai mult decât atât, potrivit jurisprudentei CJUE, autoritatea fiscală poate refuza dreptul de deducere a TVA dacă se dovedește că persoana impozabilă, în speță S.C. A. S.R.L., știa sau ar fi trebuit să știe, că participa la o operațiune ce implica o fraudă privind TVA, în special, dacă o astfel de fraudă este săvârșită de furnizorul său, iar orice artificiu care are drept scop doar obținerea unui avantaj fiscal, operațiunea neavând scop economic, va fi ignorat și situația anterioara artificiului respectiv va fi restabilită (cauzele Stehcemp și Halifax).

În cauza de față, nu numai că intimata a știut că participă la o fraudă privind TVA, dar mai mult decât atât, administratorul său a inițiat și participat în mod activ la această fraudă.

Având în vedere cele mai sus expuse, consideră că în cauză sunt aplicabile prevederile art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., dispozițiile de drept material greșit interpretate și aplicate fiind art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 alin. (24) din Legea 571/2003 privind vechiul Codul fiscal, aplicabil la data efectuării operațiunilor de aprovizionare, pct. 49 din OMFP 1752/2005 și pct. 46 din OMPF 3055/2009.

În drept, recursul a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

Recurenta-pârâtă a depus răspuns la întâmpinare.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând hotărârea atacată prin prisma criticilor invocate în cererea de recurs, precum și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, urmând a fi respins, pentru următoarele considerente:

Argumentele de fapt și de drept relevante

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L., societate în faliment, în contradictoriu cu recurentele-pârâte ANAF-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili-Serviciul Soluționare Contestații și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova-Administrația județeană a Finanțelor Publice Olt a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o acțiune întemeiată pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004 și art. 281 alin. (2) din Legea 207/2015, solicitând anularea actului administrativ denumit Decizie nr. 38/14.04.2020, emisă de ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor în soluționarea procedurii prealabile și a actelor subsecvente ce au stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/23.09.2014 emisă în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/23.09.2014, întocmite de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Olt, prin care au fost stabilite diferențe suplimentare de plată pentru TVA în sumă de 13.880.550 RON, reprezentând 11.793.363 RON TVA și 2.087.187 RON accesorii aferente.

Cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

În esență, prin cererea de recurs a fost invocat faptul că, instanța de fond a făcut o interpretare și aplicare greșită a dispozițiilor legale ce reglementează taxa pe valoare adăugată.

Prealabil, în ceea ce privește mecanismul TVA, Înalta Curte observă că, potrivit dispozițiilor de drept național - art. 145-146 Codul fiscal, precum și de drept european, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționată de îndeplinirea cerințelor de fond și a celor de formă, primele vizează însăși existența dreptului de deducere, iar celelalte condițiile de exercitare a acestuia.

În ceea ce privește condițiile de formă ale dreptului de deducere, este necesar ca persoana impozabilă să dețină o factură întocmită în conformitate cu cele prevăzute de dispozițiile legale, iar în ceea ce privește condițiile de fond trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă, și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia, iar în amonte aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, punctul 29, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, punctul 52, și Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, punctul 26). Dacă aceste condiții sunt îndeplinite, beneficiul deducerii nu poate fi refuzat, în principiu (Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen EOOD, C-18/13, punctul 25).

Această concluzie este întărită și de jurisprudența constantă a CJUE în materie, care a statuat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA și, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, punctul 47). Sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 25).

Raportat la cele menționate anterior, Înalta Curte reține că, sunt neîntemeiate criticile recurentelor-pârâte, instanța de fond făcând o interpretare și aplicare corectă a dispozițiilor legale incidente în cauză.

Prin Decizia de impunere nr. x/23.09.2014 emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul AJFP Olt, emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/23.09.2014 ce a vizat activitatea intimatei-reclamante S.C. A. S.R.L., a fost stabilită o bază suplimentară de calcul pentru taxa pe valoare adăugată în cuantum de 2.979.237 RON, aferentă operațiunilor reclamantei din perioada 01.10.2010-31.10.2010, fiind stabilită obligația reclamantei de a plăti către bugetul de stat obligații suplimentare în suma de 715.017 RON, taxă pe valoare adăugată, suma de 90.204 RON penalități de întârziere aferente și suma de 105.359 RON dobânzi și majorări de întârziere, calculate de la data de 26.11.2020 până la data de 07.02.2012, data deschiderii procedurii insolvenței intimatei-reclamante.

S-a mai stabilit prin aceeași decizie de impunere, pentru operațiunile intimatei-reclamante din perioada 01.11.2010-07.02.2012, o bază suplimentară de calcul pentru taxa pe valoare adăugată în cuantum de 11.078.346 RON, pentru care organele de inspecție fiscală au calculat dobânzi și majorări de întârziere în sumă de 840.823 RON și penaliăți de întârziere în suma de 1.050.801 RON, calculate de la data scadenței obligației principale de plată, 26.12.2020, până la data deschiderii procedurii insolvenței.

Inspecția fiscală care a avut ca finalitate încheierea raportului de inspecție fiscală și emiterea deciziei de impunere contestată în prezenta cauză a fost efectuată în perioada 05.05.2012-18.08.2014, fiind începută ca urmare a depunerii de către intimata-reclamantă a decontului de TVA cu sume negative cu opțiune de rambursare și suspendată în intervalul 07.05.2012-11.07.2014 pentru efectuarea unor controale încrucișate.

Decizia de impunere a fost contestată de intimata-reclamantă, iar prin Decizia nr. 412/18.12.2014 a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF a fost suspendată soluționarea contestației având în vedere dosarul de urmărire penală aflat în lucru la DIICOT -ST Craiova.

Prin sentința nr. 2213/24.06.2016 pronunțată de Curtea de Apel București în dosarul nr. x/2015, definitivă prin Decizia nr. 1973/10.04.2019 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a fost obligată Agenția Națională de Administrare Fiscală să soluționeze contestația intimatei-reclamante.

Urmare a delegării de competență de soluționare a contestației intimatei-reclamante, prin Decizia nr. 38/14.04.2020 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili -Serviciul de Soluționare Contestații, a fost respinsă ca neîntemeiată, contestația formulată împotriva Deciziei de Impunere nr. x/23.09.2014, constatându-se că din probatoriul administrat nu rezultă o altă situație de fapt sau de drept decât cea constatată de organele de inspecție fiscală, având în vedere organul de soluționare a contestației și faptul că reprezentantul intimatei-reclamante și reprezentanții firmelor furnizoare au fost trimiși în judecată pentru constituirea unui grup infracțional organizat și săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală.

Totodată, s-a arătat în decizia de soluționare a contestației că intimata-reclamantă a achiziționat bunuri materiale, deșeuri aluminiu, de la o serie de furnizori, prin aprovizionări fictive de deșeuri de aluminiu declarate drept produse finite pentru a nu fi aplicată taxarea inversă, mărfurile fiind livrate în final către parteneri comunitari, astfel încât să poată fi solicitată rambursarea taxei.

Observă Înalta Curte că, sub un prim aspect, prin cererea de recurs se critică faptul că, instanța de fond a făcut o apreciere incorectă a situației de fapt și de drept din cauză, în sensul că a reținut îndeplinirea, în cazul intimatei S.C. A. S.R.L., a condițiilor de fond pentru deducerea TVA prin raportare la presupusa îndeplinire a condițiilor de formă, arătând că nu pot fi avute în vedere, în favoarea instituțiilor pârâte, probele administrate în cursul urmăririi penale, ulterior emiterii deciziei de impunere contestate, făcând prin aceasta trimitere la raportul de expertiză contabilă și raportul de expertiză criminalistică efectuate în cursul urmăririi penale, pe care s-a întemeiat soluția de trimitere în judecată adoptată prin rechizitoriul nr. x/2011 din data de 24.02.2020. Recurentele solicită instanței de recurs să observe faptul că în actele de inspecție și de impunere a fost avută în vedere situația de fapt așa cum aceasta reieșea din mențiunile cuprinse în facturi, respectiv achiziții de lingouri de aluminiu, produse finite și nu deșeuri, iar pentru aceste operațiuni nu s-a pus în discuție de către organele de inspecție regimul de taxare, respectiv taxare normală sau inversă, ci doar îndeplinirea condițiilor de deductibilitate a TVA.

Criticile sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse.

Astfel, contrar celor invocate prin memoriul de recurs, instanța de control judiciar reține că, actul administrativ trebuie motivat în fapt și în drept, iar legalitatea actului respectiv trebuie analizată de instanță prin prisma motivelor de fapt și de drept avute în vedere de autoritatea emitentă, prezentate în actul administrativ fiscal conform art. 41 și art. 43 din O.G. nr. 92/2003, motive aduse la cunoștință destinatarului actului administrativ fiscal și nu din perspectiva unor motive noi de fapt și de drept, pe care emitentul actului administrativ le invocă ulterior emiterii actului administrativ, preluate din rechizitoriul nr. x/2011 din 24.02.2020, emis de Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție -Direcția de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism-Serviciul Teritorial Craiova după mai mulți ani de la emiterea deciziei de impunere contestată.

Așadar, în mod corect, prima instanță a analizat legalitatea actelor administrative fiscale contestate prin prisma motivelor de fapt și de drept indicate în decizia de impunere contestată, și nu prin prisma stării de fapt prezentată în mod diferit în decizia de soluționare a contestației sau în întâmpinările depuse de recurentele-pârâte.

La momentul emiterii deciziei de impunere, urmărirea penală era în curs de desfășurare, fiind administrate doar o parte din probele care au condus procurorul la concluziile prezentate în rechizitoriu, iar probele administrate în cursul urmăririi penale în perioada 2014-2019, după momentul emiterii deciziei de impunere, în mod evident nu au putut fi avute în vedere de organele de inspecție fiscală la momentul emiterii deciziei de impunere.

Constată instanța de control judiciar că, în decizia de impunere contestată în prezenta cauză nu au fost invocate și nici analizate, în fapt și în drept, aspecte privind posibila eludare a regimului taxării inverse de către intimata-reclamantă, prin înregistrarea unor achiziții de deșeuri de aluminiu ca fiind lingouri sau aliaje de aluminiu, așa cum se invocă Decizia de soluționare a contestației.

În perioada care a făcut obiectul inspecției fiscale, taxarea inversă pentru livrarea de deșeuri și materii prime secundare era reglementată de dispozițiile art. 160 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, care prevedea că "(2) Operațiunile pentru care se aplică taxarea inversă sunt: a) livrarea de deșeuri și materii prime secundare rezultate din valorificarea acestora, astfel cum sunt definite de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 16/2001 privind gestionarea deșeurilor industriale reciclabile, republicată, cu modificările ulterioare."

Prin actele administrative fiscale contestate nu s-a făcut, însă, referire la eludarea de către intimata-reclamantă a mecanismului taxării inverse, care nu a fost menționat în motivarea în drept a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere.

Organele de inspecție fiscală au avut în vedere la emiterea deciziei de impunere contestată dispozițiile art. 145 alin. (1), art. 146 alin. (1), art. 155 alin. (5) lit. c), art. 147

1

alin. (1) din Legea nr. 571/2003, care privesc regimul normal al taxei pe valoare adăugată, fără a face vreo referire la dispozițiile art. 160 din Legea nr. 571/2003, care reglementa un regim pentru a stabili baza suplimentară de calcul a taxei pe valoare adăugată, așa cum rezultă din motivarea concluziilor raportului de inspecție fiscală precum și din capitolul "temei de drept" din cadrul raportului de inspecție fiscală, aspecte reluate și în decizia de impunere contestată de intimata-reclamantă.

În motivarea raportului de inspecție fiscală, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere, organele de inspecție fiscală au motivat stabilirea obligațiilor suplimentare de plată privind taxa pe valoare adăugată prin prezentarea unor aspecte teoretice referitoare la mecanismul deductibilității TVA, respectiv aplicarea de către fiecare subiect a taxei asupra prețurilor bunurilor vândute sau serviciilor prestate și deducerea taxei care a grevat costului elementelor constitutive ale prețului, menționând și faptul că intimata-reclamanta S.C. A. S.R.L. nu are dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă achizițiilor întrucât furnizorii furnizorilor acesteia nu au declarat și achitat TVA.

Or, nefiind avută în vedere la emiterea deciziei de impunere incidența mecanismului taxării inverse, modalitate de taxare prevăzută de art. 160 din Legea nr. 571/2003, în mod corect, instanța de fond a analizat legalitatea actelor administrative fiscale din perspectiva normelor de drept avute în vedere și aplicate de organele de inspecție fiscală pentru a justifica refuzul acordării dreptului de deducere al taxei pe valoare adăugată, respectiv a art. 145 alin. (1), art. 146 alin. (1), art. 155 alin. (5) lit. c), art. 147

1

alin. (1) din Legea nr. 571/2003, și nu din perspectiva mecanismului taxării inverse invocat de organele fiscale în fața instanței de fond.

Recurentele-pârâte au susținut că, simpla deținere a unei facturi nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere, trebuind îndeplinită și condiția cumulativă, de fond, ca bunurile să fie destinate operațiunilor taxabile. Totodată recurentele au mai arătat că, în cauză, niciuna dintre condițiile cumulative de acordare a dreptului de deducere nu este îndeplinită: condiția de formă nu este îndeplinită, deoarece facturile respective nu sunt documente justificative, existând vicii grave de formă și de conținut în emiterea lor, iar condiția de fond nu este îndeplinită deoarece tranzacțiile fiind dovedite nereale, pe de-o parte, iar expertul neputând identifica bunurile și atesta modul de utilizare a acestora, pe de alta parte, concluzia logică este aceea că, bunurile nu au fost destinate realizării operațiunilor taxabile. Mai mult, au susținut recurentele că, în cauza de față, intimata-reclamantă a știut că participă la o fraudă privind TVA, iar administratorul său a inițiat și participat în mod activ la această fraudă.

Criticile recurentelor-pârâte sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse.

În cauză, reține Înalta Curte că prin rechizitoriul nr. x/2011 din 24.02.2020, emis de Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție -Direcția de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism-Serviciul Teritorial Craiova, s-a constatat că livrările către intimata-reclamantă au avut loc, fiind livrări de deșeuri și nu de lingouri sau aliaje de aluminiu, iar în raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere nu este invocată nicio probă din care să rezulte că ar fi fost fictive livrările sub aspectul naturii mărfurilor livrate, probatoriul invocat de organele fiscale fiind concentrat pe demonstrarea lipsei totale a livrărilor, aspect contrar celor reținute în rechizitoriu, astfel că, instanța de fond, în mod corect a apreciat că ipoteza susținută de organele de inspecție fiscală în decizia de impunere, respectiv lipsa totală a livrărilor, este lipsită de suport de probatoriu.

Prin urmare, în mod legal, instanța de fond a constatat că, în condițiile în care prin rechizitoriu se confirmă existența livrărilor, iar decizia de impunere nu pune în discuție natura mărfurilor livrate și nici nerespectarea regimului taxării inverse în materia taxei pe valoare adăugată, aspecte ce fac obiectul sesizării instanței penale, nefiind dovedită prin hotărâre a instanței penale participarea reclamantului la săvârșirea unei fraude fiscale împreună cu administratorii societăților menționate, instanța de contencios administrativ și fiscal constată că nu se poate reține în cauză că persoana impozabilă a știut sau ar fi trebuit să știe că furnizorii săi ar fi săvârșit fraude în amonte în ceea ce privește modalitatea în care s-au aprovizionat cu mărfurile livrate ulterior reclamantei pentru a i se refuza dreptul de deducere al taxei pe valoare adăugată aferent achizițiilor de la acești furnizori.

În acest sens este și jurisprudența CJUE, care în cauza S.C. H. S.R.L., C-101/16, ECLI:EU:C:2017:775, pct. 51 a statuat că, "administrația nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe și aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt în atribuția acestei administrații."

"Principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA-ului, în special cele ale neutralității fiscale și securității juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezența unor simple bănuieli nesusținute cu dovezi ale administrației fiscale naționale cu privire la realizarea efectivă a operațiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menționate, alte elemente care să probeze realitatea operațiunilor economice realizate." (Hotărârea din 04.06.2020, S.C. C.F. S.R.L., C-430/19, ECLI:EU:C:2020:429, pct. 49).

În consecință, reiese că sunt neîntemeiate susținerile recurentelor-pârâte, referitoare la neîndeplinirea condițiilor de fond privind dreptul de deducere al taxei pe valoare adăugată și nu poate fi însușită teza acestora în sensul că aspectele privind documentele de însoțire a mărfurilor nu ar dovedi livrările și ar atrage pierderea calității de document justificativ a facturilor, pentru acordarea dreptului de deducere a TVA înscrisă pe acestea, întrucât în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată, prin document justificativ se înțelege în primul rând factura, care trebuia să îndeplinească în perioada vizată de inspecțiile fiscale analizate în prezenta cauză, cerințele prevăzute de art. 145 lit. a) și b) Codul fiscal.

Din conținutul prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal și pct. 46. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal reiese că, factura fiscală care cuprinde informațiile prevăzute la art. 155 din Codul fiscal este suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA, principiul fundamental al neutralității TVA-ului impunând ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condițiile de fond, chiar dacă anumite condiții de formă au fost omise de persoana impozabilă.

Mai mult decât atât, prin Cauza C-284/11 EMS - Bulgaria Transport OOD, Curtea a decis ca "[...] principiul fundamental al neutralității TVA -ului impune ca deducerea TVA aferenta intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile. Din moment ce administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operațiunilor în cauză, este obligată la plata TVA, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxa, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept."

Cu privire la susținerile recurentelor-pârâte vizând prevalența economicului asupra juridicului, constată instanța de control judiciar că sunt neîntemeiate, câtă vreme marfa a fost achiziționată în scopul desfășurării activității conform obiectului de activitate, fiind vândută către combinatele din țară.

În ceea ce privește susținerile vizând lipsa autorizărilor necesare pentru furnizori, Înalta Curte le va respinge, nefiind întemeiate, aceste motive neputând fi avute în vedere pentru a se refuza dreptul de deducere al taxei pe valoare adăugată, întrucât așa cum s-a stabilit prin Hotărârea CJUE din 09.01.2023, C-289/22, A.T.S. 2003 Vagyonvédelmi és Szolgáltató Zrt., "f.a", "persoana impozabilă care dorește să exercite dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată (TVA) nu are obligația de a verifica dacă furnizorul și ceilalți operatori care intervin în amonte în lanțul de prestări au respectat normele naționale care reglementează prestările de servicii în cauză, precum și celelalte norme naționale care se aplică activității lor", în condițiile în care nu au fost prezentate indicii din care să rezulte că lipsa acestor autorizații ar fi putut da naștere unor suspiciuni ale intimatei-reclamante față de activitatea furnizorilor.

Referitor la criticile privind concluziile din raportul de expertiză fiscală, Înalta Curte reține că, aceste susțineri invocate prin cererea de recurs nu sunt apte a fi încadrate în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, Înalta Curte reține că, legiuitorul, reglementând calea de atac a recursului, a prevăzut, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanței de control judiciar competente, examinarea conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. Recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greșeli de apreciere a situației de fapt deduse judecății ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, instanța de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material sau procesual, într-una sau mai multe din ipotezele limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Motivele de recurs sunt instituite, așadar, prin dispoziții procedurale speciale, de strictă interpretare, ce nu pot fi extinse prin analogie la situații ce nu au fost avute în vedere la legiferare, și trebuie să vizeze numai nelegalitatea hotărârii atacate, spre deosebire de C. proc. civ. anterior în care motivele vizau și netemeinicia acesteia.

Așadar, în raport de cele mai sus reținute, în mod legal instanța de fond a anulat în parte Decizia de impunere x/23.09.2014 emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală pentru persoane juridice și decizia de soluționare a contestației nr. 38/14.04.2020 emisă de ANAF-DGAMC-Serviciul de Soluționare Contestații, respectiv în ceea ce privește suma de 11.531.467 RON TVA, suma de 933.504 RON dobânzi și majorări de întârziere, suma de 1.101.721 RON penalități de întârziere.

În consecință, aspectele invocate prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ. va respinge recursul declarat de de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt, în nume propriu, cât și pentru Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt, în nume propriu, cât și pentru Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței nr. 282/2023 pronunțate la 23 iunie 2023 de Curtea de Apel Craiova – secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 16 decembrie 2024.