ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3262/2024

Ședința publică din data de 13 iunie 2024

Asupra recursurilor de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 23.06.2021, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt, anularea Deciziei nr. 24/25.01.2021 emise de prima pârâtă în soluționarea procedurii prealabile și a actelor subsecvente ce au stat la baza emiterii ei, respectiv Decizia de impunere nr. x/31.01.2018, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.01.2018, ambele întocmite de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Olt-Activitatea de Inspecție Fiscală.

Prin sentința nr. 271 din 15 iunie 2023, Curtea a respins excepția autorității de lucru judecat invocată prin întâmpinare de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a admis excepția prescripției dreptului de a efectua acte de control pentru anul 2011, a admis cererea formulată de reclamantă, a anulat Decizia nr. 24/25.01.2021 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Decizia nr. F-OT nr. 35/31.01.2018 și a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 3.500 RON, reprezentând onorariul de expertiză.

Împotriva sentinței instanței de fond au formulat recurs pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor

2.1. În motivarea recursului său, recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat o serie de considerații teoretice cu privire la regimul juridic al căii de atac a recursului în contenciosul administrativ și a solicitat casarea în parte a hotărârii recurate cu consecința respingerii acțiunii, ca neîntemeiată, în temeiul motivului de casare prevăzut de ar. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Criticile formulte în dezvoltarea motivului de casare invocat sunt, în esență, următoarele:

Instanța de fond a respins în mod nelegal excepția autorității de lucru judecat a hotărârii definitive pronunțate în dosarul nr. x/2019, care a fost formulată prin raportare la aspectele de nelegalitate invocate de reclamantă în privința deciziei de impunere și care au fost analizate prin Decizia de soluționare a contestației nr. 380/25.07.2018.

În ceea ce privește excepția prescripției dreptului organului de inspecție fiscală de a stabili obligații fiscale aferente anului 2007, sentința este pronunțată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 23 alin. (1) și (2) și art. 91 alin. (1) și (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, dar și cu aplicarea retroactivă a Deciziei de recurs în interesul legii nr. 21/14.09.2020, contrar prevederilor art. 15 alin. (2) din Constituția României, art. 517 alin. (2) din C. proc. civ. și art. 6 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale, în condițiile în care actele administrative fiscale fuseseră emise anterior pronunțării acelei decizii.

Cu privire fondul cauzei, se arată că instanța de fond a apreciat în mod nelegal că nu se justifică reconsiderarea operațiunilor comerciale desfășurate de reclamantă și că dreptul de deducere nu poate fi refuzat deoarece nu ar fi fost indicate elemente obiective din care să rezulte că reclamanta ar fi avut cunoștință de implicarea societăților furnizoare în vreo fraudă.

În acest sens, recurenta-pârâtă a făcut referire și a citat pe larg din rechizitoriul întocmit în dosarul penal nr. x/2011, context în care a precizat că obținerea de avantaje fiscale prin practici abuzive poate fi constatata atunci când exista, pe de o parte, un ansamblu de circumstanțe obiective din care rezulta ca, in ciuda respectării formale a condițiilor prevăzute de reglementările legale, obiectivul urmărit de aceste reglementari nu a fost atins si, pe de alta parte, un element subiectiv constând in intenția de a obține un avantaj rezultat din reglementările legale, prin crearea artificiala a condițiilor cerute pentru obținerea sa. Astfel, obligația de restituire a avantajului obținut pe nedrept in urma unei practici abuzive este doar consecința constatării existentei practicii abuzive.

Teoria abuzului de drept formulat ca "problema tranzacțiilor menite doar sa obtina avantaje fiscale" a fost abordată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, in principal, in cauza Halifax. Astfel, în cauza C - 255/02 Halifax, Curtea de Justiție a Uniunii Europene, a statuat ca "Articolele 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168și 178 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun posibilității de a refuza unei persoane impozabile, în împrejurări precum cete în cauză în litigiul principal, dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă unei livrări de bunuri pentru motivul că, ținând scama de fraude sau de nereguli săvârșite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într- o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări, fapt ce revine instanței de trimitere să îl verifice."

Tranzacțiile de tipul celor în cauză constituie livrări de bunuri sau servicii și o activitate economică în sensul art. 2 alin. (1), art. 4 alin. (1)-(2), art. 5 alin. (1) și art. 6 alin. (1) din a șasea directiva, cu condiția ca acestea sa indeplineasca criteriile obiective pe care se bazează aceste noțiuni, chiar daca sunt efectuate cu unicul scop de a optine un avantaj fiscal, fara niciun alt obiectiv.

Astfel, a șasea directivă trebuie interpretată în sensul că se opune oricărui drept al unei persoane impozabile de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă intrărilor în cazul în care operațiunile din care provine acest drept constituie o practică abuzivă. Pentru a se constata ca există o practică abuziva, este necesar, în primul rând, ca tranzacțiile în cauză, în pofida aplicării formale a condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante din a șasea directivă și a legislației naționale de transpunere a acesteia, să aibă ca rezultat obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului acestor dispoziții. În al doilea rând, trebuie, de asemenea, să rezulte dintr-o serie de elemente obiective că scopul esențial al operațiunilor în cauză este obținerea unui avantaj fiscal.

Dreptul Uniunii nu poate fi invocat în scopuri abuzive sau frauduloase, iar o persoană impozabilă care a știut sau ar fi trebuit să știe că prin achiziția sa ia parte la o operațiune frauduloasă trebuie să fie privită, în lumina directivei, ca participant la acea fraudă indiferent dacă a profitat sau nu de pe urma revânzării bunului.

Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care ii reprezintă acest drept, Curtea a arătat ca revine autorităților fiscale competente sarcina sa stabilească, corespunzător cu cerințele egale, elementele obiective care permit sa se concluzioneze ca persoana impozabila știa sau ar fi trebuit sa știe ca operațiunea invocata pentru a justifica dreptul de deducere era implicata intr-o frauda săvârșita de furnizor sau de un alt operator care a intervenit in amonte sau in aval in lanțul de livrări, (a se vedea hotărârile pronunțate in cîuzele C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum, C-484/03 Bond House Systems, C-285/11 Bonik, cauzele conexate C-80/11 si C-142/11 Mahageben si Peter David).

Or, în speță, există astfel de elemente obiective, pentru că prin rechizitoriul întocmit de organele de cercetare penală s-a reținut că a fost constituit un grup infracțional organizat, format din reclamantă, furnizorii ei și furnizorii acestora, în urma efectuării operațiunilor au fost obținute avantaje fiscale, iar soluția de clasare a fost dispusă pentru că inculpații au recunoscut faptele, au descris modalitatea concretă și au achitat prejudiciul.

Astfel, instanța a reținut nelegal concluziile expertului că facturile îndeplinesc condițiile de formă și fond pentru a fi considerate documente justificative, în raport cu dispozițiile art. 145, 146 și 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

2.2. Recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt și-a întemeiat recursul pe motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate și, în rejudecare, respingerea, în întregime, a acțiunii, ca neîntemeiată.

Într-o primă critică subsumată motivului de casare invocat, recurenta-pârâtă a arătat că instanța de fond a admis greșit excepția prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale în raport cu dispozițiile art. 23 alin. (2) și art. 91 alin. (1) și (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aplicabile în cauză potrivit art. 347 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, susținând că momentul nașterii creanței fiscale este data la care expiră termenul legal de depunere a declarației fiscale pentru perioada de referință.

Astfel, pentru impozitul pe profit, conform art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, declarația anuală se depune la până la data de 15 aprilie a anului următor, ceea ce înseamnă că pentru anul 2011, declarația trebuia depusă cel mai târziu la 15 aprilie 2012, iar pentru TVA, potrivit art. 134 alin. (2) și (3), referitor la exigibilitatea taxei, și art. 156

2

alin. (1) din același Codul fiscal, decontul de taxă aferent lunii decembrie 2011 trebuia depus până la data de 25 ianuarie 2012, inclusiv.

Prin urmare, pentru ambele categorii de creanțe fiscale, contrar concluziei instanței de fond, termenul de prescripție a început să curgă la 1 ianuarie 2013.

În opinia recurentei-pârâte, Decizia de recurs în interesul legii nr. 21/14.09.2020 nu este aplicabilă în cauză, pentru că este ulterioară emiterii actelor administrative fiscale contestate.

În al doilea rând, se susține în recurs că instanța de fond a făcut o interpretare și aplicare greșită a dispozițiilor legale privind deductibilitatea chltuielilor și a TVA aferente facturilor de aprovizionare înregistrate în contabilitatea contestatoarei, ajungând la o concluzie eronată în raport cu situația de fapt, în ceea ce privește indicarea unor elemente obiective din care să rezulte că reclamanta ar fi avut cunoștință de implicarea societăților furnizoare în vreo fraudă de natură fiscală. În speță, furnizorul principal a fost B. S.R.L., societate afiliată contestatoarei, elementele de fraudă au fost reținute în dosarul penal nr. x/2011, iar soluția de clasare față de A. S.R.L. a vizat doar infracțiunea de evaziune fiscală, prevăzută de art. 8 din Legea nr. 241/2005, fiind însă pe deplin constatat aspectul nerealității operațiunilor desfășurate de B. S.R.L..

Simpla deținere a unei facturi nu este suficientă pentru beneficiul dreptului de deducere, jurisprudența CJUE stabilind că este obligația persoanei impozabile să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile de formă și fond pentru acordarea deducerii.

În fine, sentința a fost criticată pentru greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 160 din vechiul Codul fiscal cu privire la taxarea inversă, condiția obligatorie fiind ca atât furnizorul, cât și beneficiarul să fie înregistrați în scopuri de TVA. În speță, potrivit documentelor aflate la dosar, această condiție nu era îndeplinită pentru C. S.R.L., care a devenit plătitor de TVA doar începând cu 01.06.2013, și pentru D. S.R.L., care a fost inclusă pe lista operatorilor economici inactivi începând cu 14.08.2012.

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a depus note de ședință prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, formulând apărări față de fiecare dintre criticile recurentelor.

Examinând hotărârea atacată prin prisma dispozițiilor legale incidente, în raport cu actele și lucrările dosarului, cu motivele invocate prin recursuri și cu apărările intimatei-reclamante, Înalta Curte constată că recursurile nu sunt fondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare, precizarea că, în măsura în care argumentele expuse în cele două cereri de recurs sunt similare sau vizează aceleași aspecte, vor fi grupate și analizate împreună, urmând a li se răspunde prin considerente comune, corespunzătoare problemelor de drept aflate în dispută judiciară.

4.1. Aspecte preliminare

Recurenta-reclamantă a supus controlului instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, Decizia nr. 24/25.01.2021, emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală (ANAF), și Decizia de impunere nr. x/31.01.2018, emisă de pârâta AJFP Olt în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/31.01.2018.

În esență, prin raportul de inspecție fiscală s-a reținut, în ceea ce privește impozitul pe profit în cuantum de 7.259.271 RON, că în perioada ianuarie 2011- decembrie 2014 reclamanta a înregistrat în evidența contabilă achiziții de mărfuri reprezentând aliaje aluminiu și lingouri aluminiu potrivit unor facturi emise in principal de B. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L etc., societăți care, la rândul lor, potrivit documentelor supuse verificării, au achiziționat bunurile menționate în facturi de la o serie de societăți comerciale înregistrate pe raza județului Dolj.

Din verificările efectuate la societățile înscrise la rubrica furnizor, s-a constatat că facturile întocmite de acestea nu îndeplinesc calitatea de documente justificative prin care să se facă dovada efectuării operațiunilor, iar prin intermediul lor s-a dat bunurilor o aparență de proveniență pentru a fi introduse în circuitul economic și pentru a crea avantaje fiscale necuvenite.

În ceea ce privește TVA, organele fiscale au constat că documentele de tip factură care au înscriși furnizorii menționați în cuprinsul actului de control nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, iar reclamanta a aplicat măsurile de simplificare pentru vânzările/achizițiile având ca obiect lingouri din aliaj de aluminiu, deși nu erau îndeplinite condițiile prevăzute în mod expres de legiuitor pentru aplicarea taxării inverse. Astfel, în perioada ianuarie-31 mai 2013 reclamanta a emis către S.C. C. S.R.L. un număr de 54 de facturi fiscale având ca obiect lingouri aliaj din aluminiu, iar această societate a devenit plătitoare de TVA începând cu data de 01.06.2013, considerându-se că toate livrările efectuate înainte de 01.06.2013 nu pot fi considerate operațiuni cu taxare inversă, motiv pentru care s-a stabilit TVA suplimentară de 207.215 RON, iar în perioada 01.01.2012-30.09.2015 s-a constatat că aceeași reclamanta a înregistrat achiziții cu taxare inversă de la furnizorul D. S.R.L. care a fost inclus în lista operatorilor economici inactivi începând cu data de 14.08.2012, astfel, stabilindu-se ca neduductibilă TVA în sumă de 459.947 RON

În baza raportului de inspecție s-a emis decizia de impunere nr. x/31.01.2018, împotriva căreia reclamanta a formulat contestația nr. A-SLP764/15.03.2018, iar prin decizia nr. 380/25.07.2018 s-a dispus suspendarea soluționării contestației.

În paralel, s-a desfășurat o procedură penală care a format obiectul dosarului nr. x/2011 al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție-Direcția de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism-Serviciul Teritorial Craiova, în care la data de 24.02.2020 a fost întocmit rechizitoriul prin care s-a dispus, în temeiul art. 328 alin. (3) din C. proc. pen. (C. proc. pen.), raportat la art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen., clasarea cauzei privind săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 republicată prin intermediul S.C. A. S.R.L..

Plângerea formulată de DGRFP Craiova împotriva soluției de clasare a fost respinsă ca neîntemeiată prin Ordonanța DIICOT nr 6 D/II-2/2020, soluție menținută prin încheierea nr. 144/15.09.2020 pronunțată de judecătorul de cameră preliminară în dosarul nr. x/2020 al Tribunalului Dolj.

După reluarea procedurii de soluționare a contestației, în temeiul art. 275 alin. (5) lit. a) și d) din Legea nr 207/2015 (Codul de procedură fiscală), a fost emisă decizia nr. 24/25.01.2021, prin care contestatia reclamantei a fost respinsă ca neîntemeiată, și a cărei anulare, împreună cu decizia de impunere, se solicită în litigiul de față.

Soluția primei instanțe, care, pe baza materialului probator administrat în cauză, a conchis că actele administrative fiscale contestate sunt nelegale și a dispus anularea lor, este împărtășită și de instanța de control judiciar, nefiind susceptibilă de casare potrivit art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., astfel cum au solicitat recurentele.

4.2. Analiza motivelor de casare

Cu titlu de premisă, Înalta Curte amintește că, potrivit art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., recursul este o cale de atac nedevolutivă, care are ca scop verificarea conformității sentinței atacate cu regulile de drept aplicabile, în limitele motivelor de casare invocate potrivit art. 488 C. proc. civ.

Contrar opiniei exprimate în recursul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, faptul că în materia contenciosului administrativ hotărârea pronunțată în primă instanță poate fi atacată numai cu recurs, potrivit normelor speciale cuprinse în art. 20 din Legea nr. 554/2004, nu exclude aplicarea prevederilor de principiu referitoare la scopul și limitele recursului. Aceasta, în condițiile în care art. 28 din Legea nr. 554/2004 prevede că dispozițiile legii în discuție se completează cu prevederile C. civ. și cu cele ale C. proc. civ., în măsura în care nu sunt incompatibile cu specificul raporturilor de putere dintre autoritățile publice, pe de o parte, și persoanele vătămate în drepturile sau interesele lor legitime, pe de altă parte.

Or, în ceea ce privește regimul juridic al recursului, conform cadrului normativ în vigoare, acesta își păstrează caracterul de cale extraordinară de atac, incompatibilitatea normelor de drept comun din C. proc. civ. cu specificul raporturilor de drept administrativ fiind limitată la elementele pentru care legea specială conține reglementări exprese, derogatorii, între care nu se numără și examinarea cauzei sub toate aspectele, așa cum se prevedea în art. 304

1

din C. proc. civ. din 1865.

Prin urmare, în examinarea criticilor subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. (hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material), instanța de control judiciar va avea în vedere criticile privind încadrarea în drept a situației de fapt stabilite de prima instanță pe baza probelor administrate, fără ca în motivarea deciziei de față să fie reluate toate elementele de fapt relatate pe larg în sentința atacată și în actele procesuale ale părților.

Criticile referitoare la soluția de respingere a excepției autorității de lucru judecat

Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a susținut că instanța de fond a respins în mod nelegal excepția autorității de lucru judecat a hotărârii definitive pronunțate în dosarul nr. x/2019, prin care, în opinia ei, ar fi fost avute în vedere aspectele de nelegalitate invocate de reclamantă în privința deciziei de impunere, analizate prin Decizia de soluționare a contestației nr. 380/25.07.2018.

Acest motiv de recurs, care în realitate ar putea fi încadrat în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ., nu este întrunit în cauză.

Prin acțiunea ce a format obiectul dosarului nr. x/2019, intimata reclamantă din cauza de față a contestat Decizia nr. 380/25.07.2018, prin care ANAF a dispus suspendarea soluționării contestației administrative formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/31.01.2018.

Măsura a fost dispusă în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, conform căruia organul de soluționare a contestației administrative poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei, atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Din conținutul deciziei nr. 6304 din 26 noiembrie 2020, prin care ÎCCJ, secția de contencios administrativ și fiscal a respins recursul formulat de S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar G. împotriva sentinței nr. 368 din 15 octombrie 2019, a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ambele pronunțate în dosarul nr. x/2019, rezultă că instanțele au fost învestite cu examinarea deciziei de suspendare în raport cu cerințele prevăzute de lege pentru dispunerea acestei măsuri administrative, fără a fi fost supuse controlului judecătoresc aspecte de fond privind legalitatea obligațiilor fiscale stabilite prin decizia de impunere, care să fi intrat sub incidența efectului pozitiv al autorității de lucru judecat, conform art. 430 și 4431 alin. (2) din C. proc. civ.

Aceste aspecte au fost corect identificate și examinate de instanța de fond, astfel că susținerile recurentei-pârâte nu pot fi primite.

Criticile referitoare la soluția de admitere a excepției prescripției dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale pentru anul 2011

Sentința atacată nu este susceptibilă de critici nici sub aspectul interpretării și aplicării greșite a dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2) și ale art. 23 din Codul de procedură fiscală adoptat prin O.G. nr. 92/2003, aplicabil în cauză potrivit art. 347 alin. (1) din Codul de procedură fiscală adoptat prin Legea nr. 207/2015, potrivit căruia termenele în curs la data intrării în vigoare a noului cod se calculează după normele legale în vigoate la data când au început să curgă.

În considerentele sentinței, judecătorul fondului a făcut referire la dispozițiile art. 110 alin. (1) și (2) din noul Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2016), dar aceasta nu afectează raționamentul judiciar, pentru că normele sunt similare celor din art. 91 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003, în temeiul cărora dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie într-un termen de 5 ani care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, cu excepția cazului în care legea dispune altfel, iar conform art. 23 din O.G. nr. 92/2003, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care potrivit legii se constituie baza de impunere care le generează.

Aceste prevederi legale au fost interpretate, cu caracter obligatoriu, prin Decizia nr. 21/14.09.2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 1257/18.12.2020, în sensul că termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

În temeiul art. 517 alin. (4) din C. proc. civ., dezlegarea dată problemelor de drept judecate este obligatorie de la data publicării deciziei în Monitorul Oficial al României, partea I și era pe deplin aplicabilă la data pronunțării primei instanțe.

În considerentele acestei decizii, la pct. 74 și 76, s-a reținut că nașterea creanței fiscale are loc la momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă și că nu declarația fiscală este cea care marchează constituirea bazei de impunere; dimpotrivă, declarația de impunere "trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naștere dreptului de creanță fiscală și obligației fiscale corelative".

Ambele recurente- pârâte au susținut că decizia de recurs în interesul legii nu ar fi aplicabilă în litigiul de față, pentru că a fost pronunțată ulterior anului fiscal în discuție și emiterii deciziei de impunere, astfel că luarea ei în considerare ar aduce atingere principiului neretroactivității legii civile.

Aceste susțineri sunt lipsite de temei, tinzând, practic, la încălcarea de către instanțe a efectului obligatoriu prevăzut de art. 517 alin. (4) din C. proc. civ., în condițiile în care, nu doar judecarea procesului în primă instanță, dar chiar și emiterea deciziei de soluționare a contestației administrative au avut loc după publicarea deciziei de recurs în interesul legii în Monitorul Oficial.

Contrar celor pretinse de autoritățile fiscale recurente, decizia de recurs în interesul legii nu a creat o normă de drept nouă, ci a dat o interpretare unitară, cu forță obligatorie, cadrului normativ preexistent, iar la momentul publicării ei, asupra deciziei de impunere contestate în litigiul de față nu fusese deja pronunțată o soluție definitivă care să intre în câmpul de aplicare al dispozițiilor art. 517 alin. (2) din C. proc. civ.. ("Decizia de pronunță numai în interesul legii nu are efect asupra hotărârile judecătorești examinate și asupra părților din acele procese.")

Criticile referitoare la soluția pronunțată asupra fondului cauzei

În ambele recursuri se critică soluția pentru interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material privind deductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit și exercitarea dreptului de deducere a TVA, din considerente axate pe ideea nerealității tranzacțiilor din amonte și a neîndeplinirii cerințelor prevăzute de lege pentru documentele justificative.

Fără a mai relua elementele de fapt și de drept național și unional invocate de recurente și prezentate la pct. 2 din prezenta decizie, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a legii la situația de fapt stabilită pe baza probelor administrate în cauză, neexistând motive de reformare a sentinței în raport cu dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Recurentele-pârâte citează pe larg din rechizitoriul întocmit în dosarul nr. x/2011, dar tind să ignore soluția de clasare dispusă în ceea ce o privește pe intimata reclamantă și modul în care aceasta se răsfrânge asupra procesului fiscal.

Prin încheierea nr. 144/15.09.2020 pronunțată de Tribunalul Dolj în dosarul nr. x/2020, judecătorul de cameră preliminară a dispus respingerea plângerii formulate de petenta DGRFP împotriva soluției de clasare, reținând, cu privire la A. S.R.L., că în urma materialului probator administrat în cauză s-a concluzionat că societatea a achiziționat mărfurile așa cum au fost ele descrise în documente (lingouri din aluminiu sau aliaj din aluminiu) de la o mare parte din furnizorii lor, ca urmare a unor relații comerciale reale, cu atât mai mult cu cât majoritatea acelor furnizori sau interpuși ai acestora au ca obiect de activitate prelucrarea prin topire a deșeurilor din aluminiu, verificarea activității lor fiind disjunsă din cauza menționată.

În mod similar s-a procedat în dosarul penal nr. x/2018 al Parchetul de pe lângă Tribunalul Olt, iar prin încheierea nr. 105/27.06.2022, pronunțată de Tribunalul Olt în dosarul nr. x/2022, judecătorul de cameră preliminară a dispus respingerea plângerii formulate de AJFP Olt împotriva Ordonanței de clasare din data de 23.03.2022, confirmată prin ordonanța prim procurorului 27/II/2/2022 din 26.04.2022, cu privire la pretinsul prejudiciu în cuantum de 7.926.433 reprezentând impozit pe profit și TVA, contestat în prezenta cauză.

Or, din perspectiva relevanței în cauză a celor constatate în dosarele penale, prima instanță a reținut corect, în lumina hotărârii CEDO din cauza Lungu împotriva României din 21 octombrie 2014 (pct 43-47), că stabilirea unor obligații fiscale pe baza unei situații de fapt opuse celei stabilite în procesul penal ar fi contrară jurisprudenței CEDO, în condițiile în care procedura fiscală și cea penală în care a fost implicată intimata-reclamantă vizează aceeași chestiune determinantă- respectiv înregistrarea în contabilitate de documente care nu au la bază operațiuni reale, cu scopul creării de avantaje fiscale, iar autoritatea fiscală a fost parte în dosarul penal, astfel că i se pot opune cele stabilite în ceea ce privește realitatea tranzacțiilor.

Articolul 4 din Protocolul nr. 7 la Convenție - Dreptul de a nu fi judecat sau pedepsit de două ori prevede următoarele:

"1. Nimeni nu poate fi urmărit sau pedepsit penal de către jurisdicțiile aceluiași stat pentru săvârșirea infracțiunii pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă, conform legii și procedurii penale ale acestui stat.

În privința naturii penale a procedurilor, CEDO a hotărât că doar calificarea juridică a procedurii în dreptul intern nu poate constitui singurul criteriu relevant pentru aplicabilitatea principiului non bis in idem, sintagma "procedură penală", folosită în textul art. 4 din Protocolul nr. 7 urmând a fi interpretată în lumina principiilor generale aplicabile expresiei "acuzație în materie penală" și termenului "pedeapsă" care figurează la art. 6 și, respectiv, la art. 7 din Convenție.

Conform jurisprudenței CEDO, art. 4 din Protocolul nr. 7 interzice deschiderea unei noi proceduri în cazul în care prima procedură a încetat definitiv, dar nu interzice desfășurarea mai multor proceduri concomitente.

Pentru aceasta, însă, după cum a observat și prima instanță, trebuie îndeplinite anumite condiții, îndeosebi aceea ca procedurile concomitente să fi fost suficient de strâns legate, să fi existat o coordonare între ele. Nu numai scopurile urmărite și mijloacele utilizate pentru îndeplinirea acestora trebuie, în esență, să fie complementare și legate în timp, ci și posibilele consecințe ale organizării tratamentului juridic al faptelor avute în vedere trebuie să fie proporționale și previzibile pentru persoanele în cauză, astfel încât acestea să nu fie afectate de incertitudine, de întârziere și de proceduri care se prelungesc în timp.

În acest sens, prezintă relevanță și trebuie să se verifice: dacă procedurile au urmărit scopuri complementare și astfel au abordat aspecte diferite ale faptelor cauzei; dacă dualitatea procedurilor a fost o consecință previzibilă, atât în drept cât și în practică; dacă ambele proceduri s-au desfășurat astfel încât să se evite pe cât posibil orice suprapunere în colectarea și în aprecierea probelor, mai cu seamă că interacțiunea adecvată dintre diferitele autorități competente pentru stabilirea faptelor în primul caz a fost utilizată și în celălalt caz; dacă sancțiunea impusă în procedura ce a rămas definitivă mai întâi a fost luată în considerare în cele care au rămas definitive ulterior, astfel încât să se prevină ca persoana în cauză să suporte o sarcină excesivă.

În acest context, instanța a reținut corect lipsa caracterului fictiv al tranzacțiilor, cu consecința inexistenței obligațiilor fiscale suplimentare stabilite ca urmare a aprecierii contrare celor stabilite în cauza penală.

Distinct de aspectele privind corelația dintre procedura penală și cea fiscală, Înalta Curte constată, contrar susținerilor recurentelor-pârâte, că instanța de fond a avut în vedere și a aplicat corect normele de drept material privind deductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit și exercitarea dreptului de deducere a TVA, valorificând adecvat jurisprudența CJUE în materie.

Examinând legalitatea sentinței în raport cu normele a căror aplicare greșită o invocă recurenta-pârâtă, Înalta Curte reține că, în temeiul art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare:,,(1) Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.".

Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile, conform art. 21 alin. (1) din același act normativ, numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 prevede că:

"Veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și orice alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal".

Potrivit art. 21 al 4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu sunt deductibile:

"f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;".

Aplicarea acestor dispoziții legale este detaliată prin Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, punctul 44- "Înregistrările în evidența contabilă se fac cronologic și sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile în vigoare."

Cu privire la taxa pe valoarea adăugată, în art. 145 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se prevede că:

"(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (...) (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile;", iar conform art. 146 din același act normativ, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din cod, pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care au fost ori urmează să fie prestate în beneficiul său.

Contrar susținerilor recurentelor, instanța de fond a examinat consecințele fiscale ale operațiunilor verificate prin aplicarea corectă a prevederilor legale citate mai sus și a valorificat în mod adecvat principiile deduse din jurisprudența CJUE în ceea ce privește condițiile de deductibilitate a TVA și a cheltuielilor, ținând seama și de principiul prevalenței conținutului economic al tranzacțiilor, ce rezultă din prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, conform cărora "(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității."

Conform unei jurisprudențe constante, CJUE a decis că dreptul de deducere poate fi exercitat cu succes atât timp cât condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea acestui drept sunt întrunite (e.g. C-324/11), principiul fundamental al neutralității TVA impunând ca dreptul de deducere să fie acordat dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (C-284/11 și C-332/15). Administrația fiscală nu poate refuza dreptul de deducere al TVA pentru simplul motiv că o factură nu îndeplinește condițiile impuse de art. 226 punctele 6 și 7 din directiva TVA, în cazul în care dispune de toate informațiile pentru a verifica îndeplinirea condițiilor de fond referitoare la acest drept (cauza C- 516/14).

Legat de caracterul nereal al tranzacțiilor și de comportamentul fiscal al furnizorilor, pe baza probelor cauzei, luând în considerare și soluția din procesul penal, instanța de fond a stabilit că în privința societății reclamante nu s-a făcut dovada existenței vreunei fraude sau participări a societății la posibile fraude între furnizor și beneficiar, astfel că, în lipsa unor elemente obiective că reclamanta ar fi avut cunoștință de implicarea societăților furnizoare în vreo fraudă de natură fiscală, dreptul de deducere nu putea fi refuzat.

Această soluție este în acord cu jurisprudența CJUE, în care s-a stabilit că principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al taxei pe valoarea adăugată, în special cele ale neutralității fiscale și securității juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezența unor simple bănuieli nesusținute cu dovezi ale administrației fiscale naționale cu privire la realizarea efectivă a operațiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menționate, alte elemente care să probeze realitatea operațiunilor economice realizate (cauza C-430/19).

În speță, instanța de fond a avut în vedere și concluziile expertizei de specialitate efectuate în cauză, pe care le-a integrat adecvat în ansamblul probator, reținând că facturile îndeplinesc cerințele pentru a fi considerate documente justificative, au fost înregistrate în contabilitate, au fost întocmite note de intrare-recepție, bunurile achiziționate au intrat în gestiunea societății și au fost vândute, generând venituri, astfel că au fost utilizate în folosul operațiunilor taxabile.

Prin urmare, în lumina hotărârii CJUE din cauza C-255/02 nu s-ar putea reține existența unei practici abuzive constând în derularea unor tranzacții artificiale, care au ca unic scop crearea unui avantaj fiscal. Din perspectiva aspectelor dezlegate în jurisprudența CJUE, principiul interzicerii practicilor abuzive, care se aplică în cazul TVA, interzice numai aranjamentele pur artificiale, lipsite de realitate economică, efectuate cu unicul scop de a obține un avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivelor Directivei 2006/112 (Hotărârea din 17 decembrie 2015, C-419/14, punctele 35 si 36).

Considerentele de mai sus sunt aplicabile și în ceea ce privește operațiunile pentru care s-a aplicat taxarea inversă conform art. 160 din Codul fiscal, pentru că, în lipsa unei pierderi fiscale prin care să se fi prejudiciat bugetul de stat (situație reținută de instanța de fond pe baza raportului de expertiză, în acord cu dispozițiile art. 330 din C. proc. civ.) dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată nu poate fi refuzat unei persoane impozabile doar pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactive, fără a se permite să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale (C-101/16).

Recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt s-a limitat la a reitera elementele de fapt privind situația a două societăți despre care susține că nu aveau calitatea de personae impozabile la data tranzacțiilor pentru care s-au aplicat măsuri de simplificare, dar nu a formulat critici concrete care să se refere la cele reținute de instanță, inclusiv sub aspectul posibilității emiterii unor facturi de corecție în cazul în care au fost constatate erori legate de colectarea taxei.

Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile exercitate conform art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (activitate preluată de Ministerul Finanțelor-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor) și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt împotriva sentinței nr. 271 din 15 iunie 2023 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 13 iunie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.