ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2634/2023

Ședința publică din data de 17 mai 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. de dosar x/2021, reclamanta, S.C. A. SRL-PRIN LICHIDATOR JUDICIAR B. a chemat în judecată pe pârâtele AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ-DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR și DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CRAIOVA-ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE OLT-INSPECȚIA FISCALĂ, solicitând:

- anularea Deciziei nr. 192/18.08.2020, prin care a fost soluționată contestația în procedura prealabilă în temeiul art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004,

- anularea Deciziei de impunere nr. x/23.09.2015 și

- anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.09.2015, acte întocmite de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Olt-Activitatea de Inspecție Fiscală, prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 11.133.106 RON, din care: profit: 2.308.766 RON, dobânzi/majorări de întârziere: 2.213.235 RON, penalități de întârziere: 346.316 RON; TVA: 2.986.894 RON, dobânzi/majorări de întârziere: 2.838.157 RON și penalități de întârziere: 439.738 RON.

Prin sentința civilă nr. 106 din 27 aprilie 2022, Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea, a anulat Decizia nr. 192/18.08.2020 emisă de ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, decizia de impunere nr. x/23.09.2015 și RIF nr. x/23.09.2015 emise de AJFP OLT și a obligat pârâtele la plata către reclamanta a sumei de 7.915 RON, cheltuieli de judecată (onorariu expert).

Împotriva sentinței civile nr. 106 din data de 27.04.2022, pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la instanța de fond, iar, în subsidiar, să casarea hotărârii recurate cu reținere respingerea contestației ca neîntemeiată și menținerea actelor administrativ-fiscale ca fiind temeinic și legal întocmite.

În dezvoltarea motivului de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt a arătat că motivarea instanței de fond se întemeiază pe aprecieri si aspecte generale, fără nici o raportare în concret la reclamantă, la societățile cu care aceasta a avut relații comerciale si la documentele în baza cărora s-au desfășurat aceste relații.

Nu se menționează în cuprinsul hotărârii numele vreunei societăți comerciale, nu se menționează natura sau cuantumul vreunei obligații fiscale stabilite în sarcina reclamantei.

De altfel, hotărârea instanței de fond are aceleași caracteristici și se încadrează în liniile generate de expertiza contabilă efectuată în cauza penală, deși a fost efectuat un raport de expertiză și în cauza supusă prezentei judecăți. De asemenea, au fost înlăturate în mod nelegal obiecțiunile formulate la raportul de expertiză fiscală.

Tribunalului Olt nu a argumentat în niciun fel de ce au fost înlăturate apărările recurentei-pârâte, cuprinse atât în actele administrativ-fiscale cât și în actele depuse la instanța de judecată.

În cuprinsul motivării instanța trebuia să menționeze apărările părților, motivele pentru care unele dintre acestea au fost reținute iar altele au fost înlăturate, probele ce au fost administrate precum și textele de lege pe care le-a aplicat la situația de fapt stabilită.

Având în vedere faptul că soluția instanței de fond este nemotivată în ceea ce privește analiza dispozițiilor legale invocate în stabilirea obligațiilor de plată și emiterii actelor contestate, apreciază că prima instanță a soluționat cauza fără a intra în cercetarea fondului, fără lămurirea unor aspecte esențiale și o analiză efectivă a susținerilor părților, cu nesocotirea dispozițiilor art. 22 alin. (2) C. proc. civ.

În dezvoltarea motivului de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt a arătat că inspecția fiscală desfășurată la reclamantă nu a acordat acesteia drept de deducere a cheltuielilor și taxei pe valoarea adăugată înscrise în facturile emise de diverși furnizori, având ca obiect achiziții de bunuri, constând în lingouri de aluminiu, pe motiv că societatea nu a prezentat documente din care să rezulte că acestea au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, fiind încălcate astfel prevederile art. 145 alin. (1), art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă bunurilor aprovizionate dacă acestea sunt destinate a fi folosite la realizarea altor operațiuni taxabile și dacă prezintă exemplarul original al facturii, care sa cuprindă informațiile obligatorii cerute de lege.

Așadar, simpla deținere a unei facturi nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere, aceasta trebuind să cuprindă obligatoriu informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5). Totodată trebuie îndeplinită și condiția cumulativă, de fond, ca bunurile să fie destinate operațiunilor taxabile.

În acest sens, și jurisprudența CJUE recunoaște statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea dreptului de deducere a T.V.A., stabilind (cauza Rompelman) că este obligația persoanei care solicita deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii.

Îndeplinirea cerințelor de fond reglementează însăși existența dreptului de deducere, iar îndeplinirea celor de formă reglementează condițiile de exercitare a acestuia.

Controalele încrucișate desfășurate atât la furnizorii reclamantei, cât și la furnizorii acesteia au arătat faptul că achizițiile au fost efectuate de la societăți care se încadrează în tipologia societăților "fantomă", create pentru a furniza documente de proveniență a mărfurilor, care ulterior erau tranzacționate doar la nivel scriptic, cu scopul de a diminua obligațiile fiscale ale beneficiarilor finali.

Deși instanța de fond a reținut că, atât procedura penală cât și procedura administrativă din raportul de drept fiscal din prezenta cauză au vizat realitatea operațiunilor efectuate de societatea reclamantă în perioada 01.04.2008-31.12.2010, Curtea de Apel nu a reținut un aspect esențial și anume că în timpul inspecției fiscale reclamanta nu a prezentat documente justificative, respectiv bonuri de cântar, certificate de calitate și analiză, documente justificative privind transportul lingourilor de aluminiu, etc.

Prin urmare, în lipsa documentelor justificative care să facă dovada efectuării operațiunilor sau intrarea în gestiune, după caz, cheltuielile nu sunt deductibile.

Consideră, de asemenea, că instanța de fond nu a ținut cont de dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora nu sunt deductibile "cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor".

Totodată, potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, "pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să-i fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să-i fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155, alin. (5)".

Instanța de fond a pronunțat hotărârea recurată fără să aibă în vedere jurisprudența CJUE potrivit căreia autoritatea fiscal[ poate refuza dreptul de deducere a TVA dacă se dovedește că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că participă la o operațiune ce implica o fraudă privind TVA, în special dacă o astfel de fraudă este săvârșită de furnizorul său, iar orice artificiu care are drept scop doar obținerea unui avantaj fiscal, operațiunea neavând scop economic, va fi ignorat și situația anterioara artificiului respectiv va fi restabilită (cauzele Stehcemp si Hali fax).

Potrivit jurisprudenței constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA pe care îl datorează, TVA datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și serviciile primite în amonte de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislația Uniunii (Hotărârea C-101/16 Paper Consult).

După cum a subliniat Curtea în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut în Directivă face parte integrantă din mecanismul TVA și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte.

În ceea ce privește modalitățile de exercitare a dreptului de deducere care corespund unor cerințe sau condiții de formă, art. 178 lit. (a) din Directiva 2006/112 prevede ca persoana impozabilă are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 220 - 236 și cu art. 238 - 240 din aceasta (pct. 40 din Hotărârea pronunțată în cauza C-101/16, pct. 33 din Hotărârea pronunțată în cauza C-69/17).

De asemenea, potrivit CJUE - Cauza C 95 și C 96/07, Ecotrade SpA împotriva Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genova (C-95 și C96/07), nerespectarea de către o persoană impozabilă a formalităților impuse de un stat membru în temeiul art. 18 alin. (1) lit. d) din A șasea directiva nu poate să o priveze de dreptul său de deducere, din moment ce în temeiul principiului neutralității fiscale, deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă intrărilor trebuie să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile.

Or, în speță, reclamanta nu a îndeplinit cerințele de fond, respectiv nu a demonstrat cu documente că bunurile înscrise în facturi au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Mai mult, potrivit Hotărârii Bockemuhl (C- 90/02) și așa cum reiese și din cauza Genius Holding (C-342/87), conținutul minim de informații al facturilor pe baza cărora se exercită dreptul de deducere a TVA trebuie să fie suficient pentru a determina persoana impozabilă și realitatea operațiunii economice.

Obținerea de avantaje fiscale prin practici abuzive poate fi constatată atunci când există, pe de o parte, un ansamblu de circumstanțe obiective din care rezultă că, în ciuda respectării formale a condițiilor prevăzute de reglementările legale, obiectivul urmărit de aceste reglementări nu a fost atins și, pe de altă parte, un element subiectiv constând în intenția de a obține un avantaj rezultat din reglementările legale, prin crearea artificial a condițiilor cerute pentru obținerea sa. Astfel, obligația de restituire a avantajului obținut pe nedrept în urma unei practici abuzive este doar consecința constatării existenței practicii abuzive.

Teoria abuzului de drept formulat ca "problema tranzacțiilor menite doar să obțină avantaje fiscale" a fost abordată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, în principal, în cauza Halifax.

Astfel, în cauza C-255/02 Halifax, Curtea de Justiție a Uniunii Europene, a statuat ca "Articolele 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 și 178 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun posibilității de a refuza unei persoane impozabile, în împrejurări precum cele în cauză în litigiul principal, dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă unei livrări de bunuri pentru motivul că, ținând seama de fraude sau de nereguli săvârșite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări, fapt ce revine instanței de trimitere să îl verifice."

Tranzacțiile de tipul celor în cauză în acțiunea principală constituie livrări de bunuri și o activitate economică în sensul art. 2 alin. (1), art. 4 alin. (1) și alin. (2), art. 5 alin. (1) și art. 6 alin. (1) din a șasea directivă, cu condiția ca acestea să îndeplinească criteriile obiective pe care se bazează aceste noțiuni, chiar dacă sunt efectuate cu unicul scop de a obține un avantaj fiscal, fără niciun alt obiectiv.

Astfel, a șasea directivă trebuie interpretată în sensul că se opune oricărui drept al unei persoane impozabile de a deduce taxa pe valoare adăugată aferentă intrărilor în cazul în care operațiunile din care provine acest drept constituie o practică abuzivă.

Pentru a se constata că există o practică abuzivă, este necesar, în primul rând, ca tranzacțiile în cauză, în pofida aplicării formale a condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante din a șasea directivă și a legislației naționale de transpunere a acesteia, să aibă ca rezultat obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului acestor dispoziții. In al doilea rând, trebuie, de asemenea, să rezulte dintr-o serie de elemente obiective că scopul esențial al operațiunilor în cauză este obținerea unui avantaj fiscal.

In ceea ce privește criteriile obiective pe care se bazează noțiunile de livrare de bunuri/prestare de servicii și activitate economică, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a adăugat că, în mod cert, acele criterii nu sunt îndeplinite în cazurile în care se evită impozitul, spre exemplu, prin intermediul declarațiilor fiscale nereale sau al emiterii facturilor necorespunzătoare.

De asemenea, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a amintit că, în baza unei jurisprudențe constante, dreptul Uniunii Europene nu poate fi invocat în scopuri abuzive sau frauduloase și că aplicarea legislației comunitare nu poate fi extinsă pentru a cuprinde practici abuzive ale operatorilor economici, adică tranzacții desfășurate nu în contextul operațiunilor comerciale normale, ci doar în scopul obținerii necuvenite de avantaje prevăzute de dreptul UE.

Astfel, în opinia Curții, în domeniul taxei pe valoarea adăugată, se poate constata existența unei practici abuzive numai dacă, în primul rând, operațiunile vizate duc la obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului prevederilor Directivei, precum și faptul că intră în responsabilitatea instanței naționale să determine conținutul real și semnificația operațiunilor vizate.

Totodată, o persoană impozabilă care a știut sau ar fi trebuit să știe că prin achiziția sa, ia parte la o operațiune legată de sustragerea frauduloasă de la plata taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie privită, din perspectiva celei de-a șasea directive, ca participant la acea fraudă, indiferent dacă a profitat sau nu de pe urma revânzării bunurilor. Aceasta se întâmplă deoarece într-o astfel de situație, persoana impozabilă ajută pe autorii fraudei și devine complice.

Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, Curtea a arătat că revine autorităților fiscale competente sarcina să stabilească, corespunzător cu cerințele legale, elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări.

În ceea ce privește puterea de lucru judecat a încheierii nr. 46/17.03.2022 prin care au fost respinse plângerile formulate împotriva soluției de clasare dată în cauza penală, ceea ce încalcă puterea de lucru judecat a acelei hotărâri este tocmai sentința pe care o atacă, deoarece în hotărârea penală se arată că "probatoriul administrat în cauză de către organele de urmărire penală conduce la concluzia existenței relațiilor comerciale, apreciate de către partea civilă ca fiind fictive", însă organele fiscale nu au apreciat, ci au demonstrat în totalitate caracterul fictiv al operațiunilor comerciale desfășurate de reclamanta-intimată.

Atât organul penal cât și instanța de fond din această cauză, în urma cercetărilor efectuate și probelor administrate, au dat eficiență probei cu expertiză care nu este concludentă în cauză, deoarece criticile reclamantei nu vizează cuantumul obligațiilor, ci aspecte care țin de interpretarea si aplicarea legii.

Hotărârea penală invocată privește strict faptele de evaziune fiscală ale reprezentantului reclamantei, cercetările organelor de urmărire penală au vizat strict elemente ce ar determina existența sau nu a unor fapte penale definite ca atare de lege, soluția dată în cadrul dosarului penal decurgând doar din analizarea acestor fapte.

Chiar dacă concluzia organelor de cercetare penală, confirmată de judecătorul penal, invocată în motivarea soluției instanței de fond, a fost că administratorul reclamantei nu se face vinovat de faptele înscrise în sesizarea penală, consideră că, raportat la dispozițiile legale încălcate de reclamantă, expuse pe larg în actul de control și apărările invocate, este legală răspunderea fiscală prin plata obligațiilor fiscale stabilite, prejudiciul din dosarul penal privind în mod strict analiza faptelor de evaziune fiscală ale administratorului contestatoarei.

În ceea ce privește principiul ne bis in idem, în Hotărârile Bonda și C., Curtea a interpretat articolul 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene în conformitate cu jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, statuând că acesta nu se opune ca un stat membru să impută, pentru aceleași fapte de nerespectare a obligațiilor declarative în domeniul taxei pe valoare adăugată, în mod succesiv, o sancțiune fiscală și o sancțiune penală în măsura în care prima sancțiune nu îmbracă un caracter penal, acest aspect trebuind a fi analizat de instanța națională.

Potrivit jurisprudenței Curții Europene a Drepturilor Omului, principiul ne bis in idem interzice deschiderea a două sau mai multe proceduri de natură penală (ceea ce nu este cazul în speța de față, în hotărârea Finkelberg împotriva Letoniei, Curtea susținând că măsurile fiscale prin care se urmărește recuperarea impozitelor neplătite, indiferent de valoarea lor, nu au natură penală) și aplicarea a două sau mai multe condamnări penale definitive (dublă sancționare) împotriva aceleiași persoane și pentru aceleași fapte. Obiectivul acestui principiu este de a împiedica repetarea procedurilor penale finalizate deja, precum și de a garanta securitatea juridică a indivizilor, protejându-i de incertitudinea privind posibilitatea de a fi supuși unei duble urmăriri, unei duble proceduri sau unei duble condamnări.

În dezvoltarea motivului de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-pârâtă ANAF a invocat critici comune cu recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt.

În plus, recurenta-pârâtă ANAF a arătat că, în mod greșit, instanța de fond s-a întemeiat pe concluziile raportului de expertiză efectuat fără să aibă în vedere și obiecțiunile formulate în cauză.

Prin obiecțiunile formulate la raportul de expertiză s-au arătat în detaliu aspectele care combat concluziile instanței de fond motiv pentru care hotărârea atacată este netemeinică și nelegală.

Instanța nu este legată de concluziile și părerile experților, iar însușirea concluziilor raportului de expertiza, întocmai ca și aprecierea celorlalte mijloace de probă, este atributul exclusiv al instanței. Instanța, apreciind, va putea sa înlăture concluziile sau părerile cuprinse în raportul de expertiză și să ajungă la alte concluzii.

De asemenea, a mai arătat că trebuie respins ca neîntemeiat argumentul reclamantei potrivit căruia "Decizia V nu este aplicabilă întrucât este contrară prevederilor Directivei 20101451 UE". Într-adevăr această decizie a interpretat forma Codul fiscal în vigoare la data de 01.01.2004 și prevederile Hotărârii Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară și contabila și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora, hotărâre abrogată la data de 01.01.2007, data aderării României la Uniunea Europeană, însă nu încălcarea acesteia a condus la stabilirea obligației de plată, ci neîndeplinirea de către reclamantă a condiției de fond, esențială pentru exercitarea dreptului de deducere a cheltuielilor și taxei pe valoarea adăugată, respectiv dovedirea faptului că achizițiile au fost utilizate în scopul realizării de venituri și destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a depus întâmpinări la recursurile declarate, solicitând constatarea nulității recursului formulat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, iar în subsidiar, respingerea recursurilor ca nefondate.

În motivarea excepției nulității, intimata-reclamantă a arătat că prin cererea de recurs, recurenta-pârâtă a preluat aproape identic, argumentele din decizia contestă, cererea de recurs fiind în proporție de 90%, copiată din întâmpinarea depusa la fond.

Prin urmare, este evident ca recursul este formal, recurenta intimata nu s-a raportat la considerentele reținute de instanța de fond, nu a arătat în concret care sunt motivele de fapt și de drept care determină nelegalitatea hotărârii.

Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus răspuns la întâmpinare, solicitând respingerea excepției invocate și admiterea recursului său.

Examinând hotărârea atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă și a apărărilor formulate prin întâmpinare și răspunsul la întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Înalta Curte va respinge excepția nulității recursului formulat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, constatând, pe de o parte, că recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a menționat, în cuprinsul cererii de recurs, motivele de nelegalitate a sentinței recurate și analiza acestora, iar, pe de altă parte, că aceste critici se încadrează în cazul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Într-adevăr, pe lângă criticile aduse sentinței recurate, cererea de recurs conține și argumente din întâmpinarea depusă la instanța de fond, fără ca acestea să constituie veritabile critici ale sentinței recurate. Dar aceste argumente preluate din întâmpinarea depusă la fond nu atrag nulitatea recursului, deoarece nulitatea este o sancțiune care vizează întreaga cerere de recurs, privită în întregul său, și nu numai partea preluată din întâmpinarea depusă la fond. În aceste condiții, singura sancțiune care va opera o constituie neanalizarea argumentelor preluate din întâmpinare, de către instanța de recurs, argumente care nu constituie critici ale sentinței recurate, de vreme ce dispozițiile art. 486 alin. (1) lit. d) din C. proc. civ. obligă pe recurent să arate motivele de nelegalitate ale sentinței recurate și dezvoltarea acestora. Ori, motivele de nelegalitate constituie critici aduse sentinței recurate, care au în vedere considerentele acesteia, în care sunt menționate motivele de fapt și de drept pe care prima instanță și-a întemeiat soluția pronunțată.

Cu privire la motivul de nelegalitate invocat de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt, prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte observă că în considerentele sentinței recurate, prima instanță a arătat motivele de fapt și de drept pe care și-a întemeiat soluția pronunțată. Astfel, prima instanță a reținut efectul autorității de lucru judecat a încheierii judecătorului de cameră preliminară nr. 46/17.03.2022, pronunțată in dosarul nr. x/2021, care a confirmat soluția de clasare dispusă de procuror pentru infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 prin Ordonanța nr. 500/P/2017 din 31.12.2021. Prima instanță a analizat condițiile necesare intervenției autorității de lucru judecat și modul concret în care acestea sunt îndeplinite în cauză. În efectuarea acestei analize a fost valorificată practica judiciară internă și jurisprudența CJUE cu privire la elementele autorității de lucru judecat.

Aplicarea autorității de lucru judecat se justifică, în opinia primei instanțe, pe constatarea că în litigiul penal anterior purtat au fost verificate aceleași aspecte de fapt ca în litigiul de față, reținându-se că reclamanta a derulat în mod efectiv operațiunile taxabile în desfășurarea obiectului său de activitate și că realitatea operațiunilor fiscale a fost stabilită de organele de urmărire penală și confirmate de o instanță penală.

În consecință, prima instanță a dat eficiență efectul pozitiv al lucrului judecat în cauză, stabilirea unor obligații fiscale pe baza unei situații de fapt opuse celei stabilite în procesul penal în baza expertizei fiscale efectuate fiind contrară jurisprudenței CEDO.

În aceste condiții, în mod legal, prima instanță nu a mai analizat fondul argumentelor invocate de părți, cu privire la realitatea operațiunilor fiscale efectuate de reclamantă și la derularea acestora în realizarea obiectului său de activitate (realizarea acestora în scopul obținerii de venituri și destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei), de vreme ce în virtutea efectului efectul pozitiv al lucrului judecat aceste aspecte au fost soluționate în procesul penal.

În jurisprudența sa constantă, instanța supremă a stabilit că "motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esență, de conținut, aceasta trebuind să fie clară, concisă și concretă, în concordanță cu probele și actele de la dosar. Înalta Curte a statuat că motivarea hotărârii constituie o garanție pentru părți în fața eventualului arbitrariu judecătoresc, precum și singurul mijloc prin care se dă posibilitatea de a se putea exercita controlul judiciar, circumscriindu-se astfel noțiunii de proces echitabil în condițiile prevăzute de art. 6 din Convenția europeană a drepturilor omului".

Contrar alegațiilor recurentei-pârâte, Înalta Curte constată că prima instanță a respectat rigorile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., sentința recurată cuprinzând argumente care demonstrează că judecătorul fondului a analizat în mod adecvat argumentele expuse de părți, precum și elementele de fapt și de drept ale cauzei, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri și a explicat raționamentul pe baza căruia a reținut că cererea, cu soluționarea căreia a fost învestit, trebuie admisă.

Împrejurarea că recurenta-pârâtă nu este de acord cu soluția pronunțată prin hotărârea recurată nu este de natură să conducă la concluzia încălcării dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Înalta Curte apreciază că cerința existenței unei motivări concise, complete, care nu are elemente de contradictorialitate, este îndeplinită, fiind respectate garanțiile unui proces echitabil și ale dreptului la apărare, astfel cum acestea sunt ocrotite prin prisma dispozițiilor art. 6 din Convenția europeană a drepturilor omului, astfel că sunt nefondate criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Cu privire la motivul de nelegalitate invocat de recurente-pârâte, prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte observă că, asemănător celor menționate anterior, prima instanță a motivat soluția admiterii cererii reclamantei prin reținerea efectului pozitiv al autorității de lucru judecat a încheierii judecătorului de cameră preliminară nr. 46/17.03.2022, pronunțată in dosarul nr. x/2021, care a confirmat soluția de clasare dispusă de procuror pentru infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 prin Ordonanța nr. 500/P/2017 din 31.12.2021. În temeiul acestui efect, prima instanță nu a mai analizat fondul argumentelor invocate de părți, cu privire la realitatea operațiunilor fiscale efectuate de reclamantă și la derularea acestora în realizarea obiectului său de activitate și nici probele administrate cu privire la aceste aspecte, de vreme ce în virtutea efectului efectul pozitiv al autorității de lucru judecat, aceste aspecte au fost soluționate în procesul penal.

În aceste condiții, Înalta Curte va respinge argumentele recurentelor-pârâte care privesc aspectele referitoare la realitatea operațiunilor fiscale efectuate de reclamantă și la derularea acestora în realizarea obiectului său de activitate, precum și cele probele administrate în fața primei instanțe, deoarece aceste argumente nu constituie critici de nelegalitate a sentinței recurate, care nu a analizat aspectele menționate în considerentele sentinței, ci a reținut doar manifestarea efectului pozitiv al autorității de lucru judecat.

Înalta Curte va analiza doar criticile recurentelor-pârâte care privesc îndeplinirea sau neîndeplinirea condițiilor autorității de lucru judecat a încheierii judecătorului de cameră preliminară nr. 46/17.03.2022, pronunțată in dosarul nr. x/2021, care a confirmat soluția de clasare dispusă de procuror prin Ordonanța nr. 500/P/2017 din 31.12.2021, pentru infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Autoritatea de lucru judecat (principiul non bis in idem) este consacrată în art. 4 al Protocolului nr. 7 la Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale și în art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene. Ea constă în faptul că o persoană nu poate fi urmărită sau pedepsită penal în același stat sau într-un stat diferit din Uniunea Europeană pentru săvârșirea unei infracțiuni pentru care a fost deja achitat sau condamnat în cadrul Uniunii printr-o hotărâre definitivă conform legii unui stat membru.

Așadar, contrar afirmației recurentelor-pârâte aplicarea principiului menționat nu are în vedere doar hotărârea definitivă de condamnare, ci și pe cea de achitare pentru săvârșirea unei infracțiuni. În consecință, existența unei hotărâri definitive de achitare, este un impediment pentru declanșarea unei noi urmăriri penale și aplicarea unei pedepse penale pentru aceeași faptă penală.

Pe plan intern, autoritatea de lucru judecat este consacrată de dispozițiile art. 430-432 din C. proc. civ., respectiv art. 16 alin. (1) lit. i) și art. 28 din C. proc. pen.

Pentru aplicarea principiului autorității de lucru judecat trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiții:

- să existe o hotărâre penală definitivă de condamnare sau achitare cu privire la o infracțiune;

- hotărârea definitivă să fie pronunțată de autoritățile unui stat membru al Uniunii Europene;

- să existe un proces penal ulterior;

- hotărârea definitivă și procesul penal ulterior să aibă în vedere aceeași faptă penală (aceleași acte materiale).

Prima condiție este îndeplinită în cauză, deoarece noțiunea de hotărâre penală cuprinde și încheierile judecătorului de cameră preliminară care confirmă soluția de clasare dispusă de procuror prin ordonanță. Astfel, încheierea judecătorului de cameră preliminară nr. 46/17.03.2022, pronunțată in dosarul nr. x/2021, care a confirmat soluția de clasare dispusă de procuror prin Ordonanța nr. 500/P/2017 din 31.12.2021, pentru infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 este o hotărâre definitivă conform textelor de lege menționate.

De asemenea, este îndeplinită a doua condiție, deoarece încheierea nr. 46/17.03.2022 a fost pronunțată în dosarul nr. x/2021 de un judecător de cameră preliminară român.

Cu privire la condiția existenței unui proces penal ulterior, în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a stabilit că procedurile jurisdicționale privitoare la taxe și amenzi fiscale pot fi calificate drept "acuzații în materie penală", intrând astfel în domeniul de aplicare al art. 6 alin. (1) din Convenție sancțiunile administrative de natură fiscală. Ceea ce constituie criteriu fundamental în definirea conceptului de "materie penală" este modalitatea prin care se realizează scopul preventiv și represiv al sancțiunii. Curtea a reținut, în mai multe hotărâri, că procedurile de majorare a impozitelor sunt de natură "penală" în sensul art. 4 din Protocolul nr. 7 (cauza Manasson împotriva Suediei). De asemenea, în cauza Rosenquist împotriva Suediei s-a stabilit că impunerea unei suprataxe echivalentă penalităților de întârziere/nedeclarare în dreptul național asupra obligațiilor fiscale datorate de un contribuabil are caracter penal.

Înalta Curte apreciază, în acord cu jurisprudența menționată, că prezentul proces care are ca obiect impunerea unui impozit pe profit și TVA suplimentare, precum și a dobânzilor și penalităților de întârziere aferente acestora, este un proces penal în sensul art. 4 al Protocolului nr. 7 la Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale și în art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene

De aceea, este îndeplinită și condiția existenței unui proces penal ulterior.

Referitor la ultima condiție, în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (cauzele Leopold Henri Van Esbroeck, Jean Leon Van Straaten, Jurgen Kretzinger și Norma Kraaijenbrink), Curtea de Justiție a Uniunii Europene s-a definit noțiunea de "aceleași fapte" sau "doctrina aceluiași comportament", drept identitatea actelor materiale, înțeleasă ca existența unui set de circumstanțe care sunt indisolubil legate între ele, indiferent de încadrarea lor juridică sau de interesul legitim protejat. În cauza Jóhannesson și alții împotriva Islandei, CJUE a reținut că în situația în care faptele pentru care reclamanții fuseseră urmăriți penal și condamnați erau aceleași precum cele în privința cărora li s-au impus majorările fiscale, există identitate de fapte.

Înalta Curte apreciază că este îndeplinită condiția identității de fapte (acte materiale), deoarece atât în procesul penal anterior, cât și în prezentul proces se verifică:

- realitatea achizițiilor de aluminiu din in perioada 2008-31.12.2010, făcute de reclamantă de la furnizorii: S.C. D. S.R.L., S.C. E., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L., S.C. K. S.R.L., S.C. L. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. N. S.R.L., S.C. O. S.R.L., S.C. P. S.R.L., S.C. Q. S.R.L., S.C. R. S.R.L., S.C. S. S.R.L., S.C. T. S.R.L., S.C. Recent S.R.L., S.C. U. S.R.L., S.C. V. S.R.L., S.C. W. S.R.L., S.C. X. S.R.L., S.C. Y. S.R.L. si S.C. Z. S.R.L..

- dacă achizițiile de aluminiu au fost efectuate în scopul operațiunilor taxabile, condiție prevăzută de art. 146 din Codul fiscal,

- dacă actele în care sunt consemnate aceste achiziții îndeplinesc condițiile de formă și fond prevăzute de legislația fiscală, pentru acordarea dreptului de deducere a TVA-ului, iar cheltuiala este deductibilă la calculul impozitului pe profit, conform art. 19 alin. (1) din Codul fiscal.

Litigiul penal anterior purtat a stabilit, cu caracter definitiv, că

- achizițiile de aluminiu menționate anterior sunt reale;

- facturile întocmite de furnizorii reclamantei îndeplineau calitatea de documente justificative, iar operațiunile de înregistrare a facturilor fiscale au fost efectuate cu respectarea dispozițiilor legale;

- achizițiile de aluminiu au fost efectuate în scopul desfășurării operațiunilor taxabile ale reclamantei, conform art. 146 din Codul fiscal.

În consecință, în mod legal, prima instanță a dat eficiență efectului pozitiv al lucrului judecat izvorât din încheierea judecătorului de cameră preliminară nr. 46/17.03.2022, pronunțată in dosarul nr. x/2021, care a confirmat soluția de clasare dispusă de procuror prin Ordonanța nr. 500/P/2017 din 31.12.2021, pentru infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005

Pentru toate aceste considerente, în temeiul textelor de lege menționate, a prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8, art. 496 alin. (1) din C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte de Casație și Justiție va respinge recursurile ca nefondate.

În baza art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va obliga pe recurenții-pârâți la plata către intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a sumei de 6.000 de RON, reprezentând cheltuieli de judecată în recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului formulat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Respinge recursurile declarate de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt - Inspecția Fiscală și de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței nr. 106 din 27 aprilie 2022 pronunțate de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Obligă recurenții-pârâți la plata către intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a sumei de 6.000 de RON, reprezentând cheltuieli de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 17 mai 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.