ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3848/2022

Ședința publică din data de 6 iulie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, la data de 03.11.2017, reclamanta A. S.A. a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună:

- impozit pe profit, în sumă de 706.403 RON;

- dobânzi și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, în sumă de 494.376 RON;

- TVA în sumă de 299.140 RON;

- dobânzi și penalități de întârziere aferente TVA, în sumă de 310.563 RON;

Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 2026 din 18.06.2019:

- a admis, în parte, acțiunea reclamantei;

- a constatat prescris dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale (impozit pe profit) aferente anului 2009;

-a anulat, în parte, Decizia nr. 144/05.05.2017 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere nr. x/09.12.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/09.12.2016 emise de AJFP Vâlcea, cu privire la sumele de bani reprezentând obligații fiscale suplimentare de plată (impozit pe profit), calculate pe perioada 01.01.2009 - 31.12.2009, precum și dobânzi și majorări de întârziere aferente acestor sume;

- a respins, ca inadmisibil, capătul de cerere având ca obiect anularea deciziei de impunere în ceea ce privește sumele pentru care contestația administrativă a fost respinsă ca nemotivată;

- a respins restul pretențiilor reclamantei, ca neîntemeiate;

- a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 5050 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru și onorariu avocațial redus;

- a obligat reclamanta la plata către expertul contabil B. a sumei de 1010 de RON, cu titlu de onorariu suplimentar.

Împotriva sentinței au declarat recurs toate părțile litigante.

3.1. Recurenta A. S.A. a solicitat admiterea recursului, casarea, în parte, a sentinței atacate și, în urma rejudecării cauzei, anularea, în parte, a Deciziei nr. 144/05.05.2017 emise de către DGSC, a Deciziei de impunere nr. x/09.12.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x emise de către AJFP Vâlcea în ceea ce obligațiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sarcina sa pentru anii 2010-2015.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., recurenta a prezentat istoricul litigiului și a susținut faptul că sentința contestată este nemotivată și a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. Criticile de nelegalitate subsumate acestor motive de casare au fost prezentate la dosar.

3.2. Recurentele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea au solicitat admiterea recursurilor, casarea, în parte, a sentinței atacate și, în urma rejudecării cauzei, respingerea acțiunii în integralitate.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele au arătat că hotărârea atacată a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 19 alin. (1) și ale art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2) și ale art. 23 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare. Criticile de nelegalitate subsumate acestui motiv de casare au fost prezentate la dosar.

Recurenta A. S.A. a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursurilor depuse de părțile adverse, ca nefondate, pentru apărările dezvoltate la dosar.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate motivelor de casare anterior enunțate și aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerența și omogenitatea expunerii, analiza și soluția instanței de control judiciar se va realiza și insera deopotrivă în cadrul acestei secțiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile de sume, respectiv de probleme juridice cuprinse în cererea de chemare judecată și în actele administrative fiscale atacate.

Judecătorul fondului a prezentat în mod corect cadrul normativ aplicabil în materia TVA-ului și impozitului pe profit, cu privire la sumele analizate, în perioada supusă verificării, precum și jurisprudența CJUE incidentă motiv pentru care nu se va mai proceda la reluarea prezentării acestora în decizia de față.

6.1. Considerații generale

Așa cum s-a precizat la pct. 1 din decizia de față, recurenta A. S.A. a solicitat instanței de contencios administrativ, în condițiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală:

(i) anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/09.12.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x, ambele emise de către AJFP Vâlcea, în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sarcina A., în cuantum total de 1.810.482 RON, reprezentând:

- impozit pe profit, în sumă de 706.403 RON;

- dobânzi și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, în sumă de 494.376 RON;

- TVA în sumă de 299.140 RON;

- dobânzi și penalități de întârziere aferente TVA, în sumă de 310.563 RON;

(ii) anularea Deciziei nr. 144/05.05.2017 prin care ANAF-DGSC a respins contestația administrativă:

1) ca neîntemeiată, pentru suma de 1.073.353 RON, reprezentând:

- 607.345 RON - impozit pe profit,

- 347.501 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit;

- 88.500 RON - penalități de întârziere aferente impozitului pe profit;

- 18.004 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată;

- 2.712.444 RON - penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată;

2) ca nemotivată, pentru suma de 737.129 RON, reprezentând:

- 99.058 RON - impozit pe profit;

- 42.766 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit;

- 15.609 RON - penalități de întârziere aferente impozitului pe profit;

- 299.140 RON - taxă pe valoarea adăugată;

- 222.825 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată;

- 57.731 RON - penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată.

După cum s-a menționat la pct. 2 al prezentei decizii, prima instanță a admis, în parte, cererea de chemare în judecată și a desființat actele administrativ-fiscale contestate cu privire la sumele de bani reprezentând obligații fiscale suplimentare de plată (impozit pe profit), calculate pentru perioada 01.01.2009 - 31.12.2009, precum și dobânzi și majorări de întârziere aferente acestor sume.

Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma cadrului normativ aplicabil și răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriilor de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., dar și la apărările din cadrul întâmpinării depuse la dosar, instanța de control judiciar constată următoarele:

6.2. Referitor la recursul reclamantei

6.2.1. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Recurenta susține faptul că sentința contestată nu este corespunzător motivată, deoarece instanța s-a limitat să preia în integralitate paragrafe întregi din cele două rapoarte de expertiză efectuate în cauză, fără să prezinte propriul raționament juridic care a stat la baza pronunțării soluției.

În plus de aceasta, instanța a achiesat în totalitate la susținerile Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Deciziei de soluționare a contestației administrative în ceea ce privește efectuarea inspecției fiscale de către un organ fiscal necompetent.

Înalta Curte apreciază că motivul de casare este parțial fondat.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii: "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților."

Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește, cu o singură excepție, exigențele menționate în norma anterior citată, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată, prin raportare la cadrul legislativ aplicabil și la probatoriul administrat în cauză.

Împrejurarea că prima instanță a identificat argumente comune care au determinat respingerea criticii de nelegalitate a actelor contestate în privința efectuării inspecției fiscale de către un organ fiscal necompetent nu poate contura concluzia că sentința recurată nu este corespunzător motivată pe acest aspect.

Cu toate acestea, Înalta Curte consideră că hotărârea judecătorească recurată nu este motivată în ceea ce privește soluția pronunțată cu privire la înregistrarea cheltuielilor referitoare la amortizarea fiscală și la accesoriile aferente impozitului pe profit.

Într-adevăr, așa cum susține societatea recurentă, prima instanță a reiterat doar concluziile raportului de expertiză contabilă, efectuat de expertul contabil B., precum și concluziile raportului de expertiză fiscală, efectuat de expertul consultant fiscal C., cu privire la înregistrarea cheltuielilor referitoare la amortizarea fiscală.

Or, nu se poate considera că ne aflăm în prezența unei hotărâri motivate, în condițiile în care instanța de fond doar a preluat cele reținute în cele două rapoarte de expertiză și nu a prezentat raționamentul propriu care a condus la respingerea cererii de chemare în judecată.

6.2.2. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material")

6.2.2.1. Critica referitoare la nelegalitatea actelor administrative atacate ca urmare a efectuării inspecției fiscale de către un organ fiscal necompetent

Recurenta susține faptul că instanța de fond a eludat dispozițiile art. 7 din Ordinul ANAF nr. 3816/2013, conform cărora: "Organul de inspecție fiscală care a primit delegarea de competență este obligat să înștiințeze contribuabilul asupra acestui fapt."

În concret, instanța nu a sancționat omisiunea organelor de inspecție fiscală din cadrul AJFP Vâlcea de a comunica societății actul de delegare a competenței. În această situație, societatea a fost în imposibilitate de a contesta acest act.

Vătămarea cauzată Societății este concretizată tocmai prin emiterea Deciziei de impunere și a Raportului de inspecție fiscală, prin intermediul cărora au fost impuse obligații fiscale suplimentare de către un organ fiscal ce nu are în administrare contribuabili mari. Pe cale de consecință, inspecția fiscală a fost efectuată de inspectori fiscali ce nu sunt la fel de bine pregătiți față de inspectorii fiscali din cadrul DGAMC care se ocupă în mod exclusiv de mari contribuabili, categorie din care face parte și Societatea.

Recurenta arată că instanța de fond a nesocotit dispozițiile art. 2 alin. (3) din Codul de procedură fiscală atunci când a exclus aplicabilitatea acestui Cod în cauza de față. Astfel, în lipsa unor prevederi în cuprinsul legii speciale (respectiv, Codul de procedură fiscală), urmează a se aplica mutatis mutandis prevederile C. proc. civ., inclusiv în ceea ce privește principiile ce trebuie avute în vedere la delegarea competenței de efectuare a unor acte de procedură, în speță, activitatea de administrare a contribuabililor sub forma efectuării inspecției fiscale.

În acest sens, la nivel de principiu, în materia delegării de competență trebuie avute în vedere dispozițiile art. 147 din C. proc. civ., potrivit cărora:

"Când, din cauza unor împrejurări excepționale, instanța competentă este împiedicată un timp mai îndelungat să funcționeze, Înalta Curte de Casație și Justiție, la cererea părții interesate, va desemna o altă instanță de același grad care să judece procesul."

Prin translatarea acestui principiu în materie procedural fiscală, delegarea unor competențe presupune îndeplinirea unei condiții premisă, respectiv identitatea de competență materială între organul de la care se deleagă și organul care primește delegarea.

În opinia recurentei, soluția legală pentru realizarea efectivă a activității de inspecție fiscală de către alte organe decât DGAMC este dată de prevederile art. 261 alin. (2) C. proc. civ. Ca atare, echipa de inspecție fiscală din cadrul AJFP Vâlcea ar fi trebuit să se rezume la strângerea probelor (respectiv, selectarea documentelor financiar-contabile controlate, prin raportare la obiectul inspecției), urmând ca analiza acestora și emiterea RIF și a Deciziei de impunere să rămână în sarcina exclusivă a organului fiscal competent să administreze contribuabilul, mai precis DGAMC. Această soluție răspunde în mod corespunzător necesității de a asigura, pe de o parte, administrarea corespunzătoare a contribuabililor, potrivit regulilor stabilite la nivelul Codului de procedură fiscală și, pe de altă parte, evitarea ipotezelor vădit nelegale în care manifestări de voință unilaterale (fie din partea contribuabililor, fie din partea organelor fiscale) ar fi apte să invalideze aplicarea regulilor de competență stabilite la nivelul legislației de procedură fiscală.

Critica recurentei este nefondată.

Art. 99 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu denumirea marginală "Competența", prevede că:

"(1) Inspecția fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit și neîngrădit prin Agenția Națională de Administrare Fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, conform dispozițiilor prezentului titlu, ori de alte autorități care sunt competente, potrivit legii, să administreze impozite, taxe, contribuții sau alte sume datorate bugetului general consolidat.

(2) Competența de exercitare a inspecției fiscale pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală și unitățile sale subordonate se stabilește prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Organele de inspecție fiscală din aparatul central al Agenției Naționale de Administrare Fiscală au competență în efectuarea inspecției fiscale pe întregul teritoriu al țării.

(3) Competența privind efectuarea inspecției fiscale se poate delega altui organ fiscal. În cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală condițiile în care se poate efectua delegarea altui organ fiscal se stabilesc prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

În aplicarea dispozițiilor legale menționate anterior a fost emis O.P.A.N.A.F. nr. 467/2015 pentru aprobarea Procedurii de administrare și monitorizare a marilor contribuabili, care, la pct. G.2, prevede următoarele: "Activitatea de inspecție fiscală a marilor contribuabili se efectuează de către personalul cu atribuții de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili."

În același sens, pct. G 9 din același ordin stabilește că: "Verificările efectuate la un mare contribuabil sau la sediul secundar al acestuia se vor putea efectua și prin delegarea de competență, conform prevederilor art. 99 alin. (3) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare."

Așadar, cadrul normativ incident pe subiectul analizat permitea delegarea de competență către un alt organ fiscal de control. La dosarul cauzei se regăsește actul intitulat "Dispunerea delegării de competență" nr. A-RFC 1805/17.08.2015 prin care Direcția Generală Coordonare Inspecție Fiscală din cadrul ANAF a dispus delegarea competenței de efectuare a inspecției fiscale la societatea recurentă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea.

Într-adevăr, acest înscris nu a fost comunicat recurentei, însă omisiunea în discuție nu este aptă să atragă sancțiunea nulității deciziei de impunere contestate în cauză în condițiile în care societatea nu a aprobat existența vătămării pe care o pretinde.

Contrar susținerilor recurentei, în speța de față nu sunt aplicabile dispozițiile art. 147 din C. proc. civ., deoarece, după cum s-a precizat anterior, Codul de procedură fiscală reglementează, la art. 99 alin. (3), instituția delegării de competență în efectuarea inspecției fiscale. Or, art. 2 alin. (3) din Codul de procedură fiscală precizează în mod expres faptul că: "unde prezentul Cod nu dispune se aplică prevederile C. proc. civ.."

6.2.2.2. Critica referitoare la nelegalitatea sentinței recurate raportat la soluția de respingere a caracterului deductibil al sumei reprezentând "repunere impozit din PVC 18598/2009" din cuprinsul declarației de impozit pe profit depusă pentru anul 2009

Prima instanță a reținut faptul că, în perioada 14.04.2009 - 24.04.2009, societatea recurentă a fost supusă unei inspecții fiscale efectuate de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș - Activitatea de Inspecție Fiscală 2 - Serviciul de Inspecție Fiscală, având ca obiect "verificarea modului de calcul, evidențiere și virare a tuturor obligațiilor față de bugetul general consolidat al statului privind impozitul pe profit" pentru perioada 24.10.2005 - 30.09.2008.

În urma inspecției fiscale, au fost emise Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.04.2009 și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/30.04.2009 prin care s-a stabilit în sarcina recurentei obligația diminuării pierderii fiscale de la data de 30.09.2008 cu suma de 3.037.842 RON, rezultând astfel o pierdere fiscală la data de 30.09.2008 în sumă de 3.839.114 RON.

În cuprinsul acestei Dispoziții de măsuri s-a reținut faptul că:,,(...) echipa de control a constatat că societatea a înregistrat în perioada 24.10.2005 - 30.09.2008 o pierdere fiscală totală în sumă de 6.805.956 RON, iar ca urmare a controlului s-a diminuat pierderea cu suma de 3.037.842 RON, reprezentând sume înregistrate pe cheltuieli în loc de: imobilizări în curs, cheltuieli în avans, cheltuieli de constituire, etc, sumă stabilită suplimentar."

Recurenta a îndeplinit Dispoziția de măsuri în anul 2009, astfel că în Declarația de impozit pe profit cod 101 (depusă pentru anul 2009) a preluat pierderea fiscală diminuată.

Cu toate acestea, societatea a contestat actele anterior menționate, iar, prin sentința civilă nr. 1152/CAF/15.11.2010 pronunțată în dosarul nr. x/2010, Tribunalul Argeș a admis în parte cererea de chemare în judecată și a reținut faptul că recurenta a înregistrat corect în contabilitate suma de 1.193.477 RON ca pierdere fiscală. Prin decizia nr. 897/R-CONT/06.04.2011, Curtea de Apel Pitești a admis recursul și a modificat sentința în sensul că a respins acțiunea reclamantei, în integralitate, ca neîntemeiată. Pentru a pronunța această soluție, instanța de control judiciar a reținut, în esență, faptul că instanța de fond a interpretat eronat dispozițiile O.M.F. nr. 1572/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile, întrucât cheltuielile contestate de reclamantă majorează valoarea imobilizărilor corporale în curs, motiv pentru care nu pot fi înregistrate pe costuri. De asemenea, aceste cheltuieli nu pot fi considerate deductibile, deoarece reclamanta nu a realizat venituri în perioada relevantă.

În cuprinsul deciziei, instanța de recurs a analizat punctual cheltuielile în discuție și a reținut cu privire la contractului încheiat cu S.C. D. S.R.L. în anul 2005 faptul că nu rezultă din facturile emise în anii 2005-2006 care au fost serviciile prestate societății. Așadar, Curtea a constatat, contrar celor susținute de către recurentă, faptul că la stabilirea caracterul nedeductibil al cheltuielilor în discuție s-au avut în vedere mai multe categorii de argumente, iar nu doar acela legat de împrejurarea că recurenta nu a realizat venituri în perioada 2006-2007.

Prima instanță a concluzionat în sensul că organele fiscale au apreciat în mod judicios faptul că repunerea la deduceri a sumei de 2.649.666 RON (parte din suma de 3.037.842 RON, menționată în Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/30.04.2009), prin Declarația de impozit pe profit depusă pentru anul 2011, contravine celor statuate cu putere de lucru judecat în decizia Curții de Apel Pitești.

Recurenta susține faptul că instanța de fond în mod eronat a reținut existența puterii de lucru judecat, în condițiile în care decizia Curții de Apel Pitești se bazează exclusiv pe faptul că în perioada 2006-2007 societatea nu a realizat venituri.

Faptul că instanța de recurs a făcut referire în cuprinsul Deciziei nr. 897/06.04.2011 la contractul încheiat cu S.C. D. S.R.L. în anul 2005 nu poate conduce la concluzia că există putere de lucru judecat, întrucât instanța nu a procedat la analizarea contractului și a documentelor emise în baza acestuia, pentru a concluziona că nu și-a întemeiat hotărârea doar pe faptul că Societatea nu a realizat venituri în perioada respectivă.

Mai mult decât atât, aprecierile instanței de fond sunt neîntemeiate și prin perspectiva faptului că respectivele cheltuieli se referă la servicii prestate atât de societatea D., cât și de societățile E. SI și Societatea de Avocatură F., servicii cu privire la care Curtea de Apel Pitești nu a făcut nicio referire în cuprinsul Deciziei nr. 897/06.04.2011.

Drept urmare, contrar susținerilor instanței de fond din cuprinsul sentinței recurate, din considerentele deciziei Curții de Apel Pitești rezultă în mod evident că instanța a considerat că Societatea nu putea înregistra la acel moment cheltuieli deductibile, justificat de faptul că aceasta nu realiza venituri, nefiind vorba de lipsa justificării necesității și a prestării efective a acestora.

Recurenta prezintă argumentele pentru care consideră că este deductibilă suma reprezentând repunere impozit din PVC 18598/2009" din cuprinsul declarației de impozit pe profit depusă pentru anul 2009 .

Critica recurentei este nefondată, întrucât în mod justificat instanța de fond a reținut existența puterii de lucru judecat. Ceea ce prezintă relevanță pe acest aspect este obiectul cererii deduse judecății. Or, așa cum s-a precizat mai sus, Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.04.2009 și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/30.04.2009 prin care s-a stabilit în sarcina recurentei obligația diminuării pierderii fiscale de la data de 30.09.2008 cu suma de 3.037.842 RON au fost analizate de Curtea de Apel Pitești, secția de contencios administrativ și fiscal, prin Decizia nr. 897/06.04.2011.

6.2.2.3. Critica privind nelegalitatea sentinței recurate raportat la obligațiile fiscale accesorii aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar de plată

Prin Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 144/05.05.2017 ANAF-DGSC a respins ca neîntemeiată cererea recurentei de anulare a obligațiilor fiscale accesorii în cuantum de 436.001 RON, aferente impozitului pe profit în sumă de 607.345 RON, cu motivarea că societatea nu a prezentat în cadrul contestației administrative argumente cu privire la modul de calcul, cota aplicată și perioada pentru care acestea au fost calculate. De asemenea, ANAF-DGSC a apreciat că acestea sunt datorate de către societate în raport de dispozițiile art. 119 și art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Prima instanță a reținut nelegalitatea parțială a acestei decizii, respectiv în ceea ce privește accesoriile aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar de plată în sarcina recurentei pentru perioada 01.01.2009 - 31.12.2009, în condițiile în care a reținut faptul că a fost prescris dreptul organului fiscal de a proceda la stabilirea acestuia.

Recurenta susține faptul că este incident principiul accesorium sequitur principale, motivele care au stat la baza contestării obligațiilor principale fiind, de asemenea, valabile în ceea ce privește obligațiile accesorii. În realitate, Societatea a înțeles să conteste, astfel cum rezultă neîndoielnic chiar din cuprinsul Contestației fiscale, actele administrativ-fiscale emise în urma inspecției fiscale în integralitatea lor, iar nu numai în ceea ce privește obligațiile fiscale principale.

Critica recurentei este nefondată.

În primul rând, așa cum s-a reținut de către judecătorul fondului cauzei, accesoriile aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar de plată în sarcina recurentei este datorat, în afara perioadei supuse prescripției, conform prevederilor dispozițiile art. 119 și art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

În al doilea rând, este corectă argumentația organului de soluționare a contestației administrative, însușită de prima instanță, în sensul că societatea recurentă nu a inclus în cadrul contestației motive de nelegalitate referitoare la modul de calcul, cota aplicată și perioada pentru care aceste accesorii au fost calculate.

6.2.2.4. Critica privind nelegalitatea sentinței recurate raportat la obligațiile fiscale accesorii aferente TVA stabilită suplimentar de plată

Prin Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 144/05.05.2017 ANAF-DGSC a respins ca neîntemeiată cererea recurentei de anulare a obligațiilor fiscale accesorii în cuantum de 30.007 RON, calculate pentru facturi de reduceri comerciale primite cu întârziere.

În concret, s-a avut în vedere faptul că societatea a înregistrat în luna iunie 2015 un număr de 10 facturi (reprezentând reduceri comerciale, respectiv reducere de fidelitate) emise în luna aprilie 2015 de către G., cod TVA RO. Astfel, în condițiile în care recurenta nu a întreprins demersuri în vederea refuzării facturilor sau a solicitării anulării acestora, furnizorul a diminuat baza impozabilă pentru aceste reduceri comerciale în luna aprilie 2015, ceea ce a determinat încălcarea dispozițiilor art. 6 din Legea nr. 82/1991, art. 145 alin. (1), art. 134

2

alin. (1) și alin. (2) lit. a), art. 159 alin. (2) și art. 138 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. În consecință, în raport de prevederile art. art. 119 și art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, s-au calculat accesorii, pentru perioada 25.05.2015 - 25.07.2015.

Prima instanță a confirmat raționamentul organului fiscal pe considerentul că dispozițiile normative anterior enunțate nu permiteau societății recurente să procedeze la ajustarea bazei de impozitare atunci când furnizorul nu emitea facturi corectate.

Recurenta susține faptul că dispozițiile legale incidente stabileau obligația ajustării bazei de impozitare pentru reduceri de preț acordate după livrarea bunurilor în sarcina furnizorului. În acest sens, în baza pct. 20 din Normelor metodologice date în aplicarea art. 138 din Codul fiscal, în cazul în care baza de impozitare se reduce, furnizorul trebuie să emită facturi cu semnul minus și să le transmită beneficiarului. Potrivit art. 134

2

alin. (9) din Codul fiscal, în cazul evenimentelor prevăzute la art. 138, taxa este exigibilă la data la care intervine oricare dintre aceste evenimente.

În plus, așa cum dreptul de deducere a TVA se exercită potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal la momentul deținerii unei facturi emise în conformitate cu prevederile art. 155 ale aceluiași act normativ, și ajustarea TVA dedusă trebuie efectuată la momentul deținerii facturii de reducere emisă de către furnizor.

În plus de aceasta, înregistrarea facturilor de reducere a fost efectuată la momentul la care Societatea a luat cunoștință de cuprinsul respectivelor facturi (fapt consemnat și necontestat de echipa de inspecție fiscală - respectiv la data înscrisă pe plic, și anume 15.06.2015).

În acest sens, atât susținerile instanței de fond, cât și cele ale organelor fiscale sunt neîntemeiate, fiind imposibilă înregistrarea de către A. a unei facturi anterior momentului la care aceasta a fost primită de către Societate.

Critica recurentei este nefondată.

Așa cum s-a reținut de către judecătorul fondului cauzei, chiar dacă obligația ajustării bazei de impozitare pentru reduceri de preț acordate după livrarea bunurilor aparține furnizorului, acesta nu este un argument care să determine nelegalitatea calculării accesoriilor.

Transmiterea cu întârziere a facturii de către furnizor nu îi conferea recurentei dreptul să o înregistreze în luna iunie 2015, în raport de prevederile art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991.

Conform dispozițiilor art. 138 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare: "baza de impozitare se reduce în următoarele situații (…) c) în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele și celelalte reduceri de preț prevăzute la art. 137 alin. (3) lit. a) sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor."

Potrivit prevederilor art. 159 alin. (2) din același act normativ: "în situațiile prevăzute la art. 138 furnizorii de bunuri și/sau prestatorii de servicii trebuie să emită facturi sau alte documente, cu valorile înscrise cu semnul minus, când baza de impozitare se reduce sau/după caz fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise și beneficiarului, cu excepția situației prevăzute la art. 138 lit. d)."

În aplicarea acestor dispoziții normative, furnizorul avea obligația să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus, facturi care au ca obiect numai reducerile comerciale.

Așadar, în mod corect, instanța de fond a concluzionat în sensul că neînregistrarea facturilor în perioada în care furnizorul a diminuat baza impozabilă a determinat exercitarea unui drept de deducere mai mare în aceeași perioadă de către contribuabil.

6.2.2.5. Critica privind nelegalitatea sentinței recurate în ceea ce privește soluția de respingere ca nemotivată a contestației fiscale

Prima instanță a apreciat că este corectă concluzia organului de soluționare a contestației administrative în sensul că recurenta nu a contestat punctual Decizia de impunere nr. x/09.12.2016 cu privire la suma totală de 737.129 RON, reprezentând: 99.058 RON - impozit pe profit, 42.766 RON - dobânzi impozit pe profit, 15.609 RON - penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, 299.140 RON - TVA, 222.825 - dobânzi aferente TVA și 57.731 - penalități aferente TVA.

Recurenta susține faptul că argumentația instanței de fond este în totalitate eronată, având în vedere că Societatea a contestat Decizia de impunere în integralitatea el, iar eventuala admitere a argumentului de procedură privind necompetența AJFP Vâlcea de efectuare a inspecției fiscale ar duce la anularea întregii Decizii de impunere.

Critica recurentei este nefondată.

În afară de critica de nelegalitate de ordin procedural cu privire la decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii acesteia, recurenta trebuia să formuleze critici de nelegalitate de ordin substanțial în legătură cu suma totală de 737.129 RON care să fie analizate în cadrul contestației administrative.

6.2.2.6. Cererea recurentei de acordare a cheltuielilor de judecată efectuate în faza procesuală a recursului este prematur formulată, în raport de soluția de casare cu trimitere parțială pronunțată în cauză.

6.3. Referitor la recursurile pârâtelor

Prima instanță a stabilit faptul că dreptul autorității fiscale de a calcula impozit pe profit aferent anului 2009 este prescris, în raport de dispozițiile art. 23 și art. 91 din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Baza de impunere s-a constituit până la sfârșitul anului fiscal 2009, iar termenul de prescripție pentru stabilirea obligației de plată a impozitului pe profit începe să curgă la data de 01.01.2010 și se împlinește la data de 01.01.2015. Ca atare, față de data declanșării inspecției fiscale, respectiv 19.10.2015, organul fiscal nu mai era în drept să stabilească în sarcina societății obligații fiscale cu acest titlu.

Recurentele susțin, în esență, faptul că, în raport de prevederile art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, nașterea dreptului organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală datorată este nașterea dreptului la acțiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acțiunea de a stabili obligații fiscale.

Dreptul la acțiune al organului fiscal pentru stabilirea obligațiilor fiscale se naște la data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale pentru perioada respectivă.

Așa cum rezultă din prevederea legală de mai sus, în cazul impozitului pe profit aferent anului 2009, pentru care declarația de impozit pe profit se depune până la data de 25.03.2010, termenul de prescripție începe să curgă de la data de 01.01.2011 și se împlinește la data de 31.12.2016.

În opinia recurentelor, în condițiile în care inspecția fiscală a început în data de 19.10.2015, impozitul pe profit aferent anului 2009 nu este prescris pentru inspecția fiscală. Or, această stabilire a bazei de impunere, conform dispozițiilor legale citate anterior, nu se poate face decât după încheierea unui an fiscal, prin declarația de impunere, acesta fiind actul prin care contribuabilul își stabilește profitul impozabil, respectiv baza de impunere.

Recursurile sunt nefondate.

Cu titlul prealabil, instanța de control judiciar menționează dispozițiile normative relevante pe subiectul analizat, respectiv:

Art. 98 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare:

"Inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale."

Art. 91 din același act normativ:

"(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului in care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, daca legea nu dispune altfel."

Art. 23 din O.G. nr. 92/2003:

"(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili si a determina obligația fiscală datorată."

Chestiunea litigioasă este aceea a stabilirii momentului constituirii bazei de impunere în vederea calculării termenului de prescripție de 5 ani.

Recurentele susțin că momentul constituirii bazei de impunere coincide cu termenul de depunere a declarației 101.

Înalta Curte constată că recurentele confundă momentul constituirii bazei de impunere cu momentul până la care contribuabilul are obligația de a depune declarația privind impozitul pe profit.

Or, constituirea bazei de impunere este elementul fiscal în funcție de care trebuie stabilit începutul curgerii termenului de prescripție, iar nu data prevăzută de lege pentru depunerea declarațiilor fiscale.

În cazul impozitului pe profit, constituirea bazei de impunere are loc când, în perioada de raportare, au loc tranzacțiile generatoare de venit (i.e. tranzacțiile generatoare de venit în anul 2009). Prin urmare, formarea bazei de impunere pentru impozitul pe profit a avut loc pe parcursul anului 2009, între 1 ianuarie și 31 decembrie.

O declarație de impunere (indiferent de tipul său ori de momentul în care este întocmită), nu dă naștere niciodată unei baze de impozitare. Dimpotrivă, declarația fiscală are la bază existența unei baze de impunere deja constituite, aceasta fiind o condiție a priori pentru întocmirea oricărei declarații fiscale.

Cu alte cuvinte, din punct de vedere juridic, baza de impunere este deja constituită la momentul depunerii declarației fiscale, ceea ce face posibil ca aceasta din urmă să poată fi întocmită. Această declarație se întemeiază pe baza de impunere deja existentă care dă naștere obligațiilor fiscale corespunzătoare.

De asemenea, trebuie avut în vedere faptul că reglementările fiscale fac o distincție clară între (i) momentul constituirii bazei de impunere (i.e. data de la care au loc evenimentele generatoare de venit), (ii) momentul de la care baza de impunere trebuie declarată și (iii) momentul la care obligațiile fiscale corespunzătoare devin exigibile.

În acest sens s-a pronunțat și Înalta Curte de Casație și Justiție, prin Decizia nr. 21/14.09.2020, prin care a admis recursul în interesul legii și a reținut următoarele:

"În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil."

În raport de aspectele anterior prezentate, Înalta Curte apreciază că este corectă concluzia primei instanțe în sensul că, în ceea ce privește perioada controlată de organul de inspecție fiscală sub aspectul impozitului pe profit, respectiv anul 2009, obligațiile fiscale aferente acestui an erau prescrise la momentul începerii inspecției fiscale, adică 12.10.2015.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de A. S.A., va casa în parte sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe cu privire la înregistrarea cheltuielilor referitoare la amortizarea fiscală și a accesoriilor aferente impozitului pe profit. Înalta Curte va menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate și va respinge recursurile declarate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinței civile nr. 2026 din 18 iunie 2019, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal - veche.

Casează în parte sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe cu privire la înregistrarea cheltuielilor referitoare la amortizarea fiscală și a accesoriilor aferente impozitului pe profit.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței.

Respinge recursurile declarate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva aceleiași sentințe, ca nefondate.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 6 iulie 2022.