ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3366/2022

Ședința publică din data de 8 iunie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la 23 aprilie 2018 sub dosar nr. x/2018 pe rolul Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. CRAIOVA - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Craiova contestație împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/03.08.2017, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/03.08.2017, precum și a deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalități de întârziere nr. 107/24.08.2017 - emise de către Administrația pentru Contribuabili Mijlocii din cadrul D.G.R.F.P Craiova.

Reclamanta a solicitat:

Prin sentința nr. 29/2020 din 31 ianuarie 2020, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea raportului de inspecție fiscală, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta DGRFP Craiova - Administrația pentru Contribuabili Mici și Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Craiova, a anulat Decizia de impunere nr. x din 03.08.2017, raportul de inspecție fiscală nr. x/03.08.2017 pentru următoarele obligații fiscale suplimentare și în mod corespunzător Decizia 107/24.08.2017 referitoare la obligații fiscale accesorii:

-suma de 356 353 RON reprezentând impozit pe profit corespunzătoare cheltuielilor cu provizioane considerate nedeductibile;

- suma de 190 802 RON impozit pe profit în legătură cu amortizare mijloace fixe înregistrată în anul 2014;

- suma de 7045,54 RON impozit pe profit în legătură cu amortizare cămin-hotel, garsonieră și "imobil Independenței";

- suma de 9233 RON impozit pe profit amortizare limitată autoturisme; (38419 RON din decizia de impunere

- 29186 RON prin raportare la valoarea din anexa 4); -suma de 85 840 RON impozit pe profit și suma de 128 760 RON TVA în legătură cu achiziții de la Compania de Apă;

-suma de 73 275 RON impozit pe profit și suma de 109 913 RON TVA în legătură cu raporturile comerciale realizate cu S.C. B. S.R.L. Slatina;

- suma de 83 226 RON impozit pe profit și 124 839 RON TVA corespunzătoare raporturilor comerciale cu S.C. C. S.R.L.; - suma de 42 651 RON impozit pe profit și suma de 63 977 RON corespunzătoare raporturilor comerciale cu S.C. D.; -suma de 34 826 RON impozit pe profit și suma de 52239 RON TVA corespunzătoare relației comerciale cu S.C. E. S.R.L. (venituri stornate);

- suma de 23 450 RON impozit pe profit și suma de 42 355 RON TVA pentru achiziții servicii hotel Poiana Brașov;

- suma de 24 252 RON impozit pe profit și suma de 37 264 RON TVA în legătură cu achizițiile de gaze de la S.C. F. S.A. pentru locația din Slatina, strada x nr. 47;

- suma de 36 577 RON impozit pe profit și suma de 56 012 RON TVA în legătură cu achiziții energie electrică pentru imobilul situat în Slatina, strada x nr. 47; -suma de 276 RON impozit pe profit și suma de 483 RON TVA pentru achiziții energie electrică la imobilul din Slatina, strada A I Cuza;

-suma de 5271 RON impozit pe profit și suma de 7908 RON TVA pentru achiziții energie electrică refacturată de G. S.A. și S.C. H. S.A.;

- suma de 141 858,82 RON impozit pe profit și suma de 205 249,18 RON TVA în legătură cu achiziții care nu sunt efectuate în scopul operațiunilor taxabile.

A respins cererea de chemare în judecată cu privire la:

- suma de 14 631 RON impozit pe profit și suma de 20 363 RON TVA, ambele referitoare la achiziții piese de schimb și reparații autoturisme;

- suma de 267 587 RON TVA achiziții autoturisme;

- suma de 1218,56 RON impozit pe profit corespunzătoare cheltuielilor cu amortizarea contabilă în valoare de 7616 RON pentru imobilele combină cosmetică și ansamblu pedichiură.

- suma de 29186 RON impozit pe profit amortizare limitată autoturisme, prin raportare la valoarea din anexa 4;

- suma de 2 119 RON impozit pe profit și suma de 42 247 RON TVA pentru achiziții I.;

- suma de 59 023,18 RON impozit pe profit (formată din suma de 50 994,14 RON impozit corespunzător cheltuielilor cu deplasările în valoare de 318 713,39 RON, suma de 5 806 RON impozit menționată în suplimentul la raportul de expertiză, suma de 2223,04 RON alte bunuri în valoare totală de 13894 RON) și suma de 10 908,82 RON TVA (formată din suma de 1615,82 RON TVA corespunzător cheltuielilor cu deplasările, suma de 6274 RON TVA menționată în suplimentul la raportul de expertiză și suma de 3019,73 RON alte bunuri) ambele în legătură cu achiziții care nu sunt efectuate în scopul operațiunilor taxabile;

A admis excepția inadmisibilității cererii adiționale privind obligarea pârâtei la restituirea sumelor achitate în baza Deciziei de impunere referitoare la obligațiile de plată suplimentare nr. x/03.08.2017 și a Deciziei referitoare la obligații de plată accesorii nr. x/24.08.2017.

A respins ca inadmisibilă cererea reclamantei privind obligarea pârâtei la restituirea sumei de 2 496 331 RON stabilită cu titlu de obligații fiscale suplimentare și a sumei de 1 693 387 RON reprezentând dobânzi și penalități de întârziere, achitate în temeiul Deciziei de impunere nr. x/03.08.2017 și a Deciziei referitoare la obligații de plată accesorii nr. x/24.08.2017.

Împotriva sentinței nr. 29/2020 pronunțate la 31 ianuarie 2020 de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal au declarat recurs S.C. A. S.R.L. și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii.

3.1 Recursul formulat de S.C. A. SRL

Prin cererea de recurs înregistrată la data de 02.06.2020, reclamanta a solicitat casarea în parte a sentinței atacate și, în consecință, admiterea în tot a acțiunii formulate, fiind invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ. Criticile formulate de aceasta se regăsesc în cuprinsul cererii de exercitare a căii de atac .

3.2 Recursul formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii

Prin cererea de recurs înregistrată la data de 02.06.2020, reclamanta a solicitat casarea în parte a sentinței atacate și, în consecință, admiterea în tot a acțiunii formulate, fiind invocate motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din noul C. proc. civ. Criticile formulate de aceasta se regăsesc în cuprinsul cererii de exercitare a căii de atac .

Recurenta-reclamantă a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului pârâtelor, ca nefondat.

Recurenta-pârâtă a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului reclamantei, ca nefondat.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 28 iulie 2020, s-a fixat termen de judecată la data de 14 aprilie 2022, în ședință publică, cu citarea părților.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând sentința atacată, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt fondate, în limitele și pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare, fiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 din noul C. proc. civ.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante

Reclamanta S.C. A. S.R.L. învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune prin care, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. CRAIOVA - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Craiova a solicitat:

Prin sentința atacată, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea raportului de inspecție fiscală, a admis în parte acțiunea și a anulat în parte actele atacate pentru sumele menționate la pct. I.2 din prezenta decizie.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut următoarele:

În perioada 26.04.2017-21.07.2017 organele fiscale din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Craiova, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul regiunii Craiova au efectuat o inspecție fiscală în urma căreia a fost întocmit raportul de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/03.08.2017 și decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din 03.08.2017.

În decizia de impunere, cu privire la profit se menționează că perioada verificată a fost 01.01.2011-31.12.2016, baza impozabilă stabilită suplimentar a fost de 7 905 187 RON iar impozitul pe profit stabilit suplimentar a fost în valoare de 1 264 830 RON. În ceea ce privește TVA perioada verificată a fost 01.01.2011-28.02.2017, baza impozabilă stabilită suplimentar a fost de 5 375 139 RON iar taxa stabilită suplimentar a fost de 1 231 501 RON.

Prin cererea de chemare în judecată, reclamantul a contestat atât sumele stabilite cu titlu de impozit pe profit cât și TVA, după cum urmează:

Prin decizia de impunere s-a stabilit ca in perioada 2015-2016 au fost inregistrate cheltuieli cu provizioanele in suma totala de 2 227 207 RON (suma de 596 570 RON in anul 2015 si suma de 1 644 970 RON in anul 2016) carora le corespunde un impozit pe profit in valoare totala de 356 353 RON.

1.1. Pentru anul 2015, cheltuielile cu provizioanele in litigiu sunt in valoare totala de 582 237 RON, fiind in legatura cu lucrarile aferente urmatoarelor contracte: contractul nr. x/07.05.2012 - "Modernizare drumuri Deveselu" (cheltuieli in suma de 57.028 RON), contractul numărul 4198- extindere rețea apă canalizare comuna Bîrca (cheltuieli in suma de 403 133 RON) si contractul pentru reabilitare amenajări hidroameliorative Bucșani-Cioroiu (cheltuieli in suma de 122 076 RON.)

1.1.1.contractul nr. x/07.05.2012 - "Modernizare drumuri Deveselu" - in suma de 57.028 RON.

În decizia de impunere se menționează, referitor la lucrarea "Modernizare drumuri in comuna Deveselu" pentru care a fost încheiat contractul nr. x/07.05.2012 in valoare totala de 6.750.584 RON, ca societatea a constituit la data de 30.09.2015 un provizion pentru garanții de buna execuție in procent de 5% din valoarea facturată în sumă de 6.424.914 RON, in suma de 321 246 RON.

Garanția de buna execuție a fost constituita prin rețineri succesive si evidențiată in contul contabil 512.119 în valoare de 334.531 RON.

Conform prevederilor contractuale, a fisei client analitic "Primăria Deveselu" si a situației facturilor emise in cadrul contractului, s-a constatat că lucrările s-au efectuat in perioada octombrie 2014 - noiembrie 2015, drept pentru care organele de inspecție fiscala potrivit art. 22 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare nu acorda drept de deducere a cheltuielilor cu constituirea provizioanelor înregistrate la data de 30.09.2015, in suma de 218.318 RON aferente lucrărilor efectuate în altă perioada în sumă de 1.010.614 RON.

Ulterior, conform registrului jurnal aferent lunii decembrie 2016, la poziția 106 din 31.12 2016 au fost reluate la venituri cheltuieli cu provizioanele in suma de 2 154 319 RON care include suma de 161.290 RON reprezentând parte a provizionului constituit pentru aceasta lucrare, prin debitul contului contabil 151.2 "Provizioane pentru garanții acordate clienților" în corespondență cu creditul contului 781.2 "Venituri din provizioane".

Conform poziției nr. 173 din registrul jurnal suma respectiva a fost transferată prin închiderea contului de venituri din provizioane 781.2 in creditul contului contabil 121 "Profit si pierdere".

Urmare a acestor operațiuni cheltuiala nedeductibila privind constituirea provizionului in suma de 218.318 RON va influenta calculul de obligații fiscale astfel: suma de 161.290 RON va influenta obligațiile fiscale accesorii pentru perioada 30.09.2015 - 31.12.2016, iar suma de 57.028 RON va influenta obligațiile fiscale principale începând cu data de 30.09.2015.

Analizând coroborat concluziile deciziei de impunere și susținerile părților rezultă că reclamanta a constituit la 30.09.2015 un provizion in suma de 321.346 RON care a avut la bază 3 facturi aferente anului 2014 si facturi aferente lunilor octombrie noiembrie 2015 pe care organul de inspecție le-a considerat nedeductibile.

Potrivit art. 26 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, (1) Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor si provizioanelor/ajustărilor pentru depreciere, numai in conformitate cu prezentul articol, astfel:

b) provizioanele pentru garanții de buna execuție acordate clienților. Provizioanele pentru garanții de buna execuție acordate clienților se deduc trimestrial/anual numai pentru bunurile livrate, lucrările executate si serviciile prestate in cursul trimestrului/anului respectiv pentru care se acorda garanție in perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute in convențiile încheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevăzut in tariful lucrărilor executate ori serviciilor prestate;"

Potrivit art. 19 din Legea nr. 571/2003 "(1) Profitul impozabil se calculează ca diferența între veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau in calcul si alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor potrivit normelor de aplicare."

Așadar, perioada de referință pentru determinarea impozitului pe profit este anul fiscal, astfel încât simpla nerespectare a regulii conform căreia provizioanele se deduc trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrările executate si serviciile prestate in cursul trimestrului respectiv nu este suficientă pentru a considera nedeductibilă această cheltuială.

În speță nu s-a contestat constituirea eronată a comisionului prin raportare la fondul operațiunilor economice realizate de reclamantă și reflectate în documentele justificative, ci doar prin necorelarea cu perioadele în care au fost efectuate lucrările, or câtă vreme dreptul de deducere are o bază factuală, aceasta trebuie luată în considerare în ansamblu inclusiv în ceea ce privește intervalul de timp avut în vedere la stabilirea impozitului pe profit.

1.1.2.contractul numărul 4198- extindere rețea apă canalizare comuna Bîrca.

În decizia de impunere contestată s-a reținut că societatea a constituit la data de 31.12.2015 un provizion pentru garanții de buna execuție in procent de 2,5% din valoarea facturată în suma de 19.428.061 RON, in suma de 485.702 RON.

Garanția de buna execuție a fost constituita prin emiterea poliței de asigurare nr. x de către J. - societate de asigurare-reasigurare in valoare de 506.532 RON cu valabilitate din 02.10.2015 iar data expirării valabilității garanției pe perioada execuției este 31.12.2015.

Având în vedere ca aceasta lucrare a fost realizat in asociere cu alte doua societăți, respectiv S.C. K. S.R.L. si S.C. L. S.R.L. iar S.C. A. S.R.L. a realizat doar 17 % din respectivul obiectiv fata de 49% cât conveniseră in contractual de asociere, organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere integrală a cheltuielilor cu constituirea provizioanelor înregistratela data de 31.12.2015, in suma de 485.702 RON (provizion constituit pentru întreaga lucrare), suma de 403.133 fiind considerata nedeductibila la calculul impozitului pe profit, potrivit OMFP 1802/2014 pentru aprobarea reglementarilor contabile in conformitate cu directivele europene unde la pct. 370 alin. (1) este prevăzut faptul că provizioanele nu pot depăși din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligației curente.

În speță, judecătorul fondului a reținut că reclamanta a înregistrat venituri din executarea contractului în cauză în valoare de 19 428 061 RON prin raportare la care a fost constituit un provizion în cuantum de 485 702 RON.

În aceste împrejurări, sunt aplicabile prevederile art. 22 din Legea 571/2003 coroborat cu dispozițiile pct. 52 din normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, potrivit cărora provizioanele pentru garanții de bună execuție acordate clienților se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrările executate și serviciile prestate în cursul trimestrului respectiv pentru care se acordă garanție în perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute în contractele încheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevăzut în tariful lucrărilor executate ori serviciilor prestate.

Pentru lucrările de construcții care necesită garanții de bună execuție, conform prevederilor din contractele încheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, în limita cotelor prevăzute în contracte cu condiția reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor executate și confirmate de beneficiar pe baza situațiilor de lucrări. Înregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanțiile de bună execuție se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanție înscrise în contract.

Se constata ca provizioanele au fost constituite potrivit dispozițiilor legale întrucât sunt aferente veniturilor înregistrate, corespunzător lucrărilor înscrise în documentele justificative emise în numele său.

Împrejurarea că două societăți comerciale asociate au, conform situației din fișa clientului, în legătură cu același contract venituri în proporție de 83 % din valoarea contractului nu prezintă relevanță întrucât dispozițiile legale condiționează stabilirea provizionului de reflectarea integrală la venituri a valorii lucrărilor executate și confirmate de beneficiar pe baza situațiilor de lucrări, or pârâta nu a susținut că această cerință nu este îndeplinită.

Pârâta a utilizat o prezumție simplă pentru a concluziona că reclamanta a realizat doar 17 % din lucrare întemeindu-se pe faptul conex că societățile partenere prezintă situații contabile în care sunt reflectate venituri de 83 % din valoarea contractului, însă acest aspect nu justifică diminuarea provizionului întrucât dispozițiile legale nu îl condiționează de valoarea facturilor emise pe numele altor subiecte, ci doar prin raportare directă la activitatea celui care îl constituie.

1.1.3 Reabilitare amenajări hidroameliorative Bucșani-Cioroiu

S-a avut in vedere un provizion în sumă de 122.076 RON motivat de faptul că potrivit fișelor de cont analitic client ANIF și afișelor de cont 701 si 704 - venituri, in perioada trim. I-III din anul 2015 s-au realizat lucrări și facturat în sumă de 1.513.740 RON (inclusiv TVA), drept pentru care organele de inspecție fiscală potrivit art. 22 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare nu au acordat drept de deducere a cheltuielilor cu constituirea provizioanelor înregistrate la data de 31.12.2015 pentru această perioadă în sumă de 122.076

Valoarea provizionului a fost constituită în limita sumelor facturate și înregistrate la venituri în anul 2015 de societatea reclamantă în cuantum de 3 534 809,77 RON.

Avand in vedere că impozitul pe profit este unul anual, necorelarea sub aspect temporal nu prezintă relevanță întrucât condițiile substanțiale erau îndeplinite, nefiind contestate aspect legate de efectuarea lucrărilor sau de valoarea eronată a acestora, dispozitiile legale incidente fiind evocate si in analiza situatiei de la pct. 1.1.1.

1.2. pentru anul 2016, cheltuielile cu provizioanele in litigiu sunt in valoare totala de 1 644 970 RON, fiind in legatura cu lucrarile aferente contractului nr. x/14.05.2015-extindere rețea apă, canalizare comuna Goicea (cheltuieli in suma de 596 570 RON) si a unui numar de 12 contracte pentru care au fost constituit la 31.12.2016 provizioane in valoare totala de 1 048 400 RON.

1.2.1. contract nr. x/14.05.2015-extindere rețea apă, canalizare comuna Goicea.

În decizia de impunere s-a menționat că pentru această lucrare a fost încheiat contratul nr. 1025/14.05.2015 în valoare totală de 18 440 545 RON iar societatea a constituit la data de 31.12.2015 un provizion pentru garanții de bună execuție în procent de 5 % din valoarea facturată de 17 044 862 RON.

Garanția de bună execuție a fost constituită prin emiterea poliței de asigurare nr. x de către J. -societate de asigurare reasigurare în valoare de 880 301 RON cu valabilitate din 05.10.2015 și prelungită prin act aditional până la data de 04.07.2016. Data expirării valabilității garanției pe perioada execuției este de 04.07.2016.

Având în vedere că valabilitatea garanției pe perioada execuției este data de 04.07.2016 (70 % din totalul garanției) contribuabilul avea obligația ca începând cu data de 05.07.2016 să anuleze 70 % din provizionul constituit pentru garanție de bună execuție, adică suma de 596 570 RON iar diferența de 30 %, adică suma de 255 673 RON va fi valabil pe perioada de mentenanță până la data de 04.05.2018.

Având în vedere aceste aspect, organele de inspecție fiscală potrivit pct. 370 alin. (1) din OMFP 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile în conformitate cu directivele europene, unde este prevăzut că provizioanele nu pot depăși din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligației curente, nu au acordat drept de deducere a cheltuielilor cu constituirea provizioanelor înregistrate la data de 31.12.2015, în sumă de 596 570 RON începând cu 05.07.2016.

In raspunsul la obiectiuniile formulate la raportul de expertiza s-a mentionat ca reluarea la venituri nu se face la data deblocării unei părți din garanție, ci la data expirării perioadei de garanție.

Judecătorul fondului a reținut că la data de 14.05.2015 a fost încheiat între reclamantă, în calitate de lider al asocierii S.C. A. S.R.L. - S.C. K. S.R.L. - S.C. L. S.R.L. și Comuna Goicea contractual de lucrări (proiectare și execuție) numărul 1025/14.05.2015, care cuprinde la articolul 12, clauze referitoare la garanții.

Conform art. 12.1, executantul se oblige să constituie garanție de bună execuție a contractului în cuantum de 880 300,95 RON, reprezentând 5 % din prețul contractului, prin scrisoare de garanție bancară de bună execuție în termen de 6 zile de la semnarea contractului.

Perioada de garanție de bună execuție este de 24 de luni, după care se va semna procesul-verbal de recepție.

Achizitorul se oblige să restituie garanția de bună execuție după cum urmează:

- 70 % din valoarea garanției în termen de 14 zile de la data încheierii procesului-verbal de recepție la terminarea lucrărilor, dacă nu a ridicat până la acea data pretenții asupra ei, iar riscul pentru vici ascunse este minim;

- Restul de 30 % la expirarea perioadei de garanție a lucrărilor executate, pe baza procesului-verbal de recepție finală.

Reclamanta a prezentat actul aditional la Polița nr x Asigurarea de garanție de bună execuție, asigurător fiind S.C. J. și reasigurare S.A. și beneficiar Comuna Goicea, conform căreia perioada de valabilitate a contractului de asigurare se va prelungi de la data de 05.05.2016 până la data de 30.06.2016 pentru perioada de execuție, perioada de mentenanță devenind 01.07.2016-30.06.2018.

De asemenea, garanția colaterală constituită în favoarea J. constă în bilet la ordin x în valoare de 880 300,95 RON, care înlocuiește biletul la ordin x.

Potrivit punctului 369-370 din OMFP provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită și care la data bilanțului este probabil să existe sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce privește valoarea sau data la care vor apărea.

Pentru stabilirea existenței unei obligații curente la data bilanțului, trebuie luate în considerare toate informațiile disponibile.

(2) Provizioanele trebuie să fie strict corelate cu riscurile și cheltuielile estimate.

De asemenea, conform pct. 52 din Normele de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, înregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanții de bună execuție se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanție înscrise în contract.

În speță instanta de fond a constatat că nu a fost stabilit un cuantum al garanției distinct pentru fiecare perioadă astfel încât să se impună reluarea la venituri a unui procent de 70 % din suma precizată inițial, cu atât mai mult cu cât valoarea unui provizion reprezintă cea mai bună estimare a cheltuielilor probabile sau, în cazul unei obligații, a sumei necesare pentru stingerea acesteia iar în cauză a fost instituită și o garanție colaterală constituită în favoarea J. constând într-un bilet la ordin în valoare de 880 300,95 RON.

1.2.1 În ceea ce privește cheltuielile cu provizioanele constituite la 31.12.2016 în sumă de 1.048.400 RON prin decizia de impunere a fost reținut, in esenta, că nu sunt deductibile fiscal pentru că au fost înregistrate în alte trimestre din anul 2016 decât cele in care s-au efectuat lucrarile care au stat la baza constituirii.

Instanta fondului a apreciat că impozitul pe profit este unul anual astfel încât necorelarea sub aspect temporal nu prezintă relevanță întrucâ condițiile substanțiale erau îndeplinite, nefiind contestate aspect legate de efectuarea lucrărilor sau de valoarea eronată a acestora.

Potrivit art. 26 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal,contribuabilul are dreptul Ia deducerea rezervelor si provizioanelor/ajustărilor pentru depreciere, numai în conformitate cu prezentul articol, astfel: b) provizioanele pentru garanții de bună executie acordate clienților. Provizioanele pentru garanții de bună execulie acordate clientilor se deduc trrimestrial/anual numai pentru bunurile livrate, lucrările executate și serviciile prestate în cursul trimestrului/anului respectiv pentru care se acordă garantie în perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute în conventiile încheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevăzut in tariful lucrărilor executate ori serviciilor prestate;

Potrivit pct. 19 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal (2) În aplicarea prevederilor art. 26 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, se au în vedere următoarele: a) pentru lucrările de construcții care necesită garanții de buna execuție, conform prevederilor din contractele încheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, în limita cotelor prevăzute în contracte, cu conditia reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor executate si confirmate de beneficiar pe baza situațiilor de lucrări;

Conform art. 16 din Legea nr. 227/2015 anul fiscal este anul calendaristic iar potrivit art. 19 alin. (2) rezultatul fiscal se calculează trimestrial/anual, cumulat de la începutul anului fiscal.

Potrivit art. 41 din aceeasi lege, calculul, declararea și plata impozitului pe profit, cu excepțiile prevăzute de prezentul articol, se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare încheierii trimestrelor I - III. Definitivarea și plata impozitului pe profit aferent anuluifiscal respectiv se efectuează până la termenul de depunere a declaratiei privind impozitul pe profit prevazul la art. 42.

Impozitul pe profit, potrivit dispozițiilor legale citate mai sus, este un impozit anual și organul fiscal neîntenleiat a stabilit prin decizia de impunere faptul că nu sunt deductibile cheltuielile cu provizioanele constituite și înregistrate la sfârșitul anului 2016 (trimestrul IV) motivat de imprejurarea că au fost constituite în alte trimestre decât cele în curs (trimestrele I - III 2016).

Au fost considerate nedeductibile 50% din cheltuielile efectuate potrivit art. 21 (4) lit. t) și 50% în sumă de 91446 RON pentru perioada 2012-2016 și 50% din taxa pe valoarea adăugată potrivit art. 145 alin. (1) din Legea nr. 571/2005 privind Codul fiscal în sumă de 20363 RON pentru perioada 2016-28.02.2017, pentru autoturismele marca x (patru autoturisme), x.

Potrivit art. 21 (4) lit. t) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu este deductibila fiscal suma reprezentand 50 % din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depășească 3.500 kg și care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând și scaunul șoferului, aflate în proprietatea sau în folosința contribuabilului. Modalitatea de aplicare a acestor prevederi se stabilește prin norme;"

Potrivit pct. 49

2

din Normele metodologice: "in sensul prevederilor art. 21 alin. (4) lit. l) din Codul fiscal, regulile de deducere, termenii și expresiile utilizate, condițiile în care vehiculele rutiere motorizate, supuse limităriifiscale, se consideră afi utilizate exclusiv în scopul activității economice sunt cele prevăzute la pct. 451 din normele metodologice date în aplicarea art. 145 din Codul fiscal.

Justificarea utilizării vehiculelor, în sensul acordării deductibilității integrale la calculul profitului impozabil, se efectuează pe baza documentelor justificative și prin întocmirea foii de parcurs care trebuie să cuprindă cel puțin următoarele informații: categoria de vehicul utilizat, scopul și locul deplasării, kilometrii parcurși, norma proprie de consum carburant pe kilometru parcurs."

Prima instanță a apreciat că în mod corect au fost considerate nedeductibile cheltuielile cu piese de schimb si reparațiile, in baza achizițiilor de la diverși furnizori reprezentând piese auto, reparații auto si asigurări pentru autoturismele marca x conform situatiei din anexa 3.

Potrivit dispozitiilor legale amintite, pentru autoturismele respective se permite deducerea doar a 50% din cheltuieli iar prin exceptie, este posibila deducerea in totalitate a cheltuielilor respective in situatia in care aceste bunuri sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice.

Ținând seama de natura si numarul autoturismelor si de obiectul de activitate al reclamantei (lucrari de constructii), exista prezumtia simpla ca acestea nu sunt folosite exclusiv in scopul activitatii economie, autoturismele respective putand fi in mod facil utilizate si in alte scopuri.

Avand in vedere aceste imprejurari, se impunea administrarea unor probe care sa justifice in mod concludent concluzia utilizarii exclusive a autoturismelor respective exclusiv in scopul activitatii economice.

In speta, documentele prezentate contin doar informatii generale in acest sens, fara a arata locul precis unde s-a facut deplasarea (nu doar localitatea ci si entitatea juridica unde a mers, de exemplu) si scopul exact al acesteia pentru a se stabili legatura cu obiectul de activitate astfel incat sa se impuna deductibilitatea integrala, inscrisurile cu formulari lipsite de precizie fiind insuficiente, in conditiile date (numarul autovehiculelor, tipul si obiectul de activitate), sa justifice deductibilitatea integrala a cheltuielilor.

Prin Decizia de impunere s-a stabilit că "în luna februarie 2014 societatea a înregistrat conform Registrului jurnal aferent lunii februarie 2014 la pozițiile 85 și 90 din fișa analitică anuală cont 6811, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe in sumă de 1.222.913 RON din care 30.403,24 RON aferentă lunii februarie 2014 iar suma de 1.192.509,76 RON care nu aparține exercițiului financiar în curs".

Instanta fondului a reținut că părțile nu contestă situatia de fapt referitoare la cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe in luna februarie 2014 in suma de 1.192.509,76 RON care nu aparține exercițiului financiar în curs, insa apreciaza aceasta imprejurare nu este, in sine, de natura, sa determine nedeductibilitatea lor.

Astfel, potrivit raportului de expertiza in perioada 2010-2013 reclamanta a platit impozit pe profit la bugetul statului mai mult, fiind aferent neinregistrarii cheltuielilor cu amortizarea in suma de 1.192.509 RON, cheltuieli care in fapt au fost inregistrate in anul 2014 diminuandu-se profitul impozabil cu 1.192.509 RON, insa pe cumulat, prin regularizare efectul fiscal fiind nul.

Avand in vedere ca efectul fiscal al inregistrarii in cauza, prin regularizare, este nul, instanta fondului a apreciat că inregistrarea, in luna februarie 2014 a unor cheltuieli cu amortizarea corespunzatoare altor perioade, nu poate fundamenta concluzia ca acestea sunt nedeductibile astfel incat sa se impuna stabilirea unui profit suplimentar, in contextul in care baza de impozitare nu a fost determinata prin luarea în calcul a diferentelor de cheltuieli cu amortizarea aferentă fiecărei perioade iar potrivit art. 26 alin. (1) din Legea 571/2003 pierderea anuală, stabilită prin declarația de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obținute în următorii 5 ani consecutivi si se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora.

Pentru o serie de mijloace fixe organele de inspecție fiscala au considerat ca amortizarea nu este deductibila fiscal pentru perioada 2013-2016 motivat de faptul ca mijloacele fixe nu au fost utilizate, conform punctului 70

2

din Normele metodologice date in aplicarea art. 24 alin. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prin decizia de impunere a mai fost reținut că "Din documentele prezentate s-a constatat ca în perioada verificată aceste mijloace fixe nu au fost utilizate si nu au realizat venituri impozabile".

Instanta de fond a reținut că în raportul de expertiza au fost indicate urmatoarele imobile cu privire la care s-a sustinut ca nu au fost folosite pentru obtinerea de venituri: camin hotel, garsoniera, imobil Independentei, combina cosmetica si ansamblu pedichiura, aspect ce nu a fost contestat de parti.

Conform art art. 24 alin. (2) lit. A) din Legea 571/2003, mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplinește cumulativ următoarele condiții: este deținut și utilizt în producția, livrarea de bunuri, sau în prestarea de servicii pentru a fi închiriat terților sau în scopuri administrative.

Potrivit punctului 70

2

din normele metodologice date în aplicarea Codul fiscal, pentru perioada în care mijloacele fixe amortizabile nu sunt utilizate cel puțin pe o perioadă de o lună, recuperarea valorii fiscale rămase neamortizate se efectuează pe durata normală de utilizare rămasă, începând cu luna următoare repunerii în funcțiune a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscală.

La solicitarea expresa de a preciza cum au fost folosite imobilele respective si a depune inscrisuri justificative in acest sens, reclamanta a sustinut urmatoarele:

- Imobilul camin hotel fost utilizat permanent pentru activitatea de laborator și pentru cazarea personalului muncitor, fiind de notorietate faptul că personalul angajat în construcții lucrează pe șantiere în diverse locații, necesitatea cazării acestora fiind evidentă.

- Imobilul "garsonieră" situat în Slatina, str. x este în proprietatea societății și a fost utilizat permanent pentru cazarea personalului care lucrează pe șantier la lucrările contractate de societate; (din facturile pentru plata utilităților la energie electrică susține că rezultă utilizarea imobilului)

- Imobilul Independenței, situat în Slatina, str Independenței a fost în proprietatea societății, achiziționat în septembrie 2015 de la SIF Oltenia (contract nr. x/29.09.2015) inițial a fost utilizat de societate iar începând cu ianuarie 2016 imobilul a fost închiriat la S.C. M. S.R.L., potrivit contractului nr. x/21.01.2016.

Pentru dovedirea acestor sustineri a depus doar contractul de inchiriere mentionat nr 89/21.01.2016 precum si inscrisuri privind consumul de utilitati.

Prin cererea de chemare în judecată reclamanta nu a susținut inaplicabilitatea prevederilor art. 70

2

din Normele metodologice pentru aplicarea Codul fiscal ci a invocat o situație de fapt contrară celei din decizia de impunere, afirmând că mijloacele fixe au fost utilizate tot timpul (pentru cazarea personalului muncitor căminul hotel și garsoniera) și pentru activitatea administrativă imobilul din strada x, constatările organelor fiscale nefiind justificate prin niciun mijloc de probă.

În consecință, contestația privește o împrejurare de fapt, respectiv utilizarea bunurilor în perioada pentru care s-a calculat amortizarea.

Desi obiectul probei se referă la un fapt pozitiv, utilizarea unui imobil, iar potrivit normelor generale sarcina probei aparține celui care îl afirmă, instanța va lua în considerare ansamblul elementelor particulare ale cauzei, inclusiv natura bunurilor în discuție coroborat cu specificul activității reclamantei.

Având în vedere că imobilele nu sunt în legătură direct cu obiectulul de activitate al societății însă prin natura lor pot contribui la desfășurarea acesteia, susținerile reclamantei privind utilizarea lor de către personalul propriu și lipsa unor probe directe în sensul nefolosirii acestora instanța apreciază că în mod nelegal s-a considerat ca fiind nedeductibile cheltuielile privind căminul hotel, garsonieră și imobil Independenței, împrejurările evocate reprezentând elemente suficiente pentru a întemeia o prezumție simplă în acest sens.

De asemenea, pentru imobilul Independenței, reclamanta a prezentat contractul de închiriere nr. x/21.01.2016. si facturi pentru chirie

În ceea ce privește imobilele "combină cosmetică" și "ansamblu pedichiură", reclamanta nu a oferit argumente și nu a invocat împrejurări referitoare la folosirea acestora, nici prin cererea de chemare în judecată nici prin precizările la solicitarea expresă în acest sens din timpul procesului astfel încât măsurile stabilite prin decizia de impunere vor fi menținute, cuantumul cheltuielilor aferente fiind de 7616 RON pentur care se datorează un impozit de 1218,56 RON prin aplicarea cotei de 16 %.

Prin Decizia de impunere au fost stabilite ca nedeductibile cheltuielile cu amortizarea autoturismelor din perioada februarie 2013 - decembrie 2015 in suma de 240.120 RON cu un impozit pe profit suplimentar de 38.419 RON, pentru "autoturismele din situația anexa nr. 4".

Judecătorul fondului a reținut că în situația anexă nr. 4 diferența de amortizare nedeductibilă a fost calculată pentru suma de 182.414 RON si nu pentru suma de 240.120 RON, motiv pentru care diferenta de 57.706 RON nu este justificata, iar in acest context diferența de impozit pe profit datorată suplimentar este de 29186 RON (182414x16 %) si nu 38.419 RON.

In cauza nu pot fi primite argumentele paratei mentionate in intampianre si in celelalte acte intocmite in timpul procesului intrucat aceste explicatii nu se regasesc in forma care a fost avuta in vedere la intocmirea deciziei de impunere motiv pentru care nu pot fi luate in considerare si nici nu rezulta elemente referitoare la o eroare materiala la calculul sumelor din anexa 4.

In aceasta situatie, nu se justifica impozitul suplimentar de 38 419 RON ci doar acela de 29 186 RON, pe care reclamanta nu l-a contestat. (criticile au fost in legatura cu diferenta dintre suma totala din anexa 4 si cea avuta in vedere in decizia de impunere)

Prin Decizia de impunere organele fiscale au considerat ca nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate in baza facturii nr. x/08.12.2015 in valoare de 536.498,54 RON cu TVA de 128,759,64 RON emisa de Compania de Apa Olt S.A. reprezentând "Sume deduse conform Raport 3921/AN/ll. 11.2015 emis de O I POS Mediu Craiova pentru contractul de lucrări x/23.07.2014".

Prima instanță a reținut că situatia de fapt nu este contestata de parti si, avand in vedere dispozitiile legale indicate de reclamantă precum si imprejurarea ca din ansamblul legii contabilitatii rezulta obligativitatea inregistrarii tuturor operatiunilor economice iar parata nu a precizat dispozitii legale speciale care sa reglementeze expres situatia de fata in sensul interzicerii inregistrarii, motiv pentru care in mod gresit s-a considerat ca operatiunile respective sunt nedeductibile.

Prin Ordonanța Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt din data de 29 decembrie 2017 dată în dosarul nr. x/2015 a fost dispusă clasarea cauzei având în vedere că potrivit Referetului cu propunerea de clasare achizițiile de bunuri și servicii au fost reale, organele de urmărire penală concluzionând că derularea relațiilor comerciale a fost confirmată în întregime de toate părțile implicate, precum și faptul că marfurile au existat în întregime fiind puse în operă către diferite instituții bugetare.

In acest context, instanta de fond a considerat că acele cheltuieli erau deductibile fiscal, avand in vedere ca a operatiunile cu aceste societati comerciale au fost analizate de organele de urmarire penala care au concluzionat in sensul mentionat anterior, aspect avut în vedere și în raportul de expertiză întocmit în cauza de față. .

Prin Decizia de impunere organele de inspecție fiscala au considerat ca au fost diminuate nejustificat veniturile cu suma de 217.662,05 RON prin stornarea facturilor emise către S.C. E. S.R.L. (factura nr. x/31.08.2012 in valoare de - 257000 RON si nr. x/04.11. 2013 in valoare de -12.900,94 RON).

Instanta fondului a reținut că potrivit art. 138 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, baza de impozitare se reduce în următoarele b) in cazul refuzurilor totale sau partiale privind cantitatea, calitatea ori preturile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, precum si în cazul desființării totale ori partiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză ca urmare a unui acord scris între părți sau ca urmare a unei hotărarii judecčtorești definitive și irevocabile sau în urnza unui arbitraj;

În cazul de fată prin adresa nr. 174/30.12.201 1 emisă de S.C. E. S.R.L., aceasta a reținut că A. S.R.L. desi in prima faza facturile emise in anul 2011 au fost evidentiate in contabilitate, ulterior s-a constatat faptul ca lipsesc documente justificative care stau la baza celor doua facturi și în consecință a solicitat stornarea facturilor emise.

În consecință reclamanta, potrivit dispozițiilor art. 138 din Codul fiscal a emis factura de stornare nr. x/3 1.12.2012 în sumă de - 217.662,05 RON și TVA de - 52238,89 RON prin stornarea facturilor nr. x/3 1 .08. 2012 în valoare de 257000 RON și nr. x/04.11. 2013 în valoare de 12.900,94 RON.

Astfel nu se poate sustine concluzia paratei conform careia societatea beneficiara nu a facut dovada refuzului la plata a unui numar de 27 facturi emise in perioada 2011-2012, intrucat in adresa nr. x/30.12.2011 se face referire si la doua facturi, fara a fi individualizate, in documentul in cauza fiind formulata si o referire generala, la facturile emise.

Prin Decizia de impunere organele fiscale au considerat nedeductibila fiscal taxa pe valoarea adăugata de 42.247 RON aferenta serviciilor de consultanta înregistrate in baza contractului de consultanta din 28.10.2014 si a Actului adițional din 12.03.2015 având ca obiect intermedierea serviciilor de susținere de către consultant pentru beneficiar in scopul obținerii de susținere tehnica (experiența similara) si susținere financiara in vederea participării la procedura de atribuire a contractului de lucrări Reabilitare amenajării hidroameliorative Bucsani - Cioroiu, motivat de faptul ca nu a justificat necesitatea prestării acestora.

Curtea de apel a reținut că in baza contractului de consultanta din 28.10.2014 si a actului aditional din 12.03.2015, incheiat intre S.C. A. S.R.L. in calitate de beneficiar si I. in calitate de consultant avand ca obiect intermedierea serviciilor de sustinere de catre consultant pentru beneficiar in scopul obtinerii de sustinere tehnica(experienta similara) si sustinere financiara de catre beneficiar in vederea participarii la procedura de atribuire a contractului de lucrari "Reabilitarea amenajarii hidroameliorative Bucsani-Cioroiu, aductiuni alimentata prin Priza Arcesti judetul Olt" reclamanta a inregistrat in evidenta contabila 3 facturi de achizitii servicii consultanta, respectiv:

- factura x/03.11.2014 in valoare totala de 16.419,71 RON din care TVA in suma de 3.178,01 RON reprezentand asistenta juridica de specialitate licitatie Bucsani, achitata in totalitate in data de 03.11.2014;

- factura nr. x/12.08.2016 in valoare totala de 94.415,92 RON din care TVA 15.735,99 RON reprezentand transa 1 conform contract incheiat la 28.10.2014, achitata in totalitate in 30.08.2016;

- factura nr. x/15.12.2016 in valoare totala de 283.247,75 RON din care TVA in suma de 47.207,96 RON reprezentand onorariu conform contract incheiat in data de 28.10.2014, devenita exigibila la data platii partiale in data de 29.12.2016 pentru suma de 140.000 RON din care TVA in suma de 22.353 RON.

Potrivit pct. 48. de aplicare a art. 21 alin. 4 lit. m) din Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2003 "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părti sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege;

- justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii defezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

În ceea ce privește dovada prestării serviciilor respective se constată că legea instituie un regim probatoriu mai riguros, prin enumerarea înscrisurilor ce pot fi folosite în acest sens, avand in vedre si natura activitatii, care nu se concretizeaza in obiecte materiale, norma fiind edictata in vederea diminuarii posibilitatii de inregistrare a unor operatiuni care nu s-au realizat in fapt ori care prezinta elemente de cost ce nu pot fi cuantuficate obiectiv.

In cauza, reclamanta nu a prezentat situatiile de lucrari sau alte inscrisuri asemanatoare, astel incat existenta contractului si a facturilor este insuficienta pentru a justifica deductibilitatea cheltuielilor aferente intrucat aceste cerinte sunt cuprinse deja in dispozitiile generale in materie, context in care norma speciala, in interpretarea reclamantei, ar ramane fara obiect.

10.achiziții de proiectare hotel Poiana Brașov, desfumare subsol, verificare proiect, acte notariale, comision tranzacție imobiliară, raport evaluare construcție în curs de execuție, întocmire documentație tehnică în sumă de 146 653 RON și TVA aferentă.

În dec