ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2936/2022

Ședința publică din data de 24 mai 2022

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova – secția contencios administrativ și fiscal la data de 29.10.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova-Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Craiova:

- anularea Deciziei emise de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor nr. 428/22.08.2018, privind soluționarea contestațiilor formulate de reclamantă și înregistrate la Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova sub nr. x/08.03.2018 și sub nr. x/16.05.2018;

- anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/28.12.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.12.2017, cu privire la obligațiile fiscale principale privind TVA stabilită suplimentar în cuantum de 27.880.632 RON;

- anularea parțială a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova sub nr. x/31.01.2018, cu privire la obligațiile fiscale accesorii aferente TVA stabilită suplimentar reprezentând dobânzi în sumă de 14.310.718 RON plus penalități de întârziere în sumă de 4.182.095 RON;

- anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/21.03.2018 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/21.03.2018, cu privire la obligațiile fiscale principale privind TVA stabilită suplimentar în cuantum de 5.596.102 RON;

- anularea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 2594/16.04.2018 reprezentând penalități de nedeclarare în cuantum de 1.903.219 RON;

- anularea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 2594/16.04.2018, cu privire la dobânzi de întârziere în cuantum de 888.875 RON.

În consecință, a solicitat anularea obligațiilor fiscale suplimentare în sumă de 54.761.642 RON stabilite de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova în sarcina reclamantei, având în vedere, în principal, recunoașterea dreptului reclamantei de deducere a TVA aferentă facturilor emise de A., în valoare de 27.880.632 RON pentru anul 2012 și de 5.596.102 RON pentru anul 2016 și, în subsidiar, anularea și a TVA colectat în valoare de 54.761.642 RON, înregistrat de reclamantă conform mecanismului taxării inverse. A solicitat și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 293 din 12 iulie 2019, Curtea de Apel Craiova – secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova-Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Craiova, ca neîntemeiată. A respins, de asemenea, cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. privind obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., pentru motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ.

În privința primului motiv de recurs invocat, recurenta a susținut că:

- o serie de paragrafe din sentință sunt doar o preluare a apărărilor formulate de intimate, instanța de fond neprezentând un raționament propriu;

- hotărârea nu conține motivarea prin care instanța de fond să fi răspuns în vreun fel la argumentele principale invocate de către A. cu privire la fondul cauzei, ci doar răspunde la argumentul subsidiar privind efectele mecanismului taxării inverse;

- instanța de fond nu a făcut niciun fel de trimitere și nu a argumentat de ce nu a ținut cont de textele legale și jurisprudența (inclusiv a CJUE) invocate de A. și nici de înscrisurile depuse în susținerea acțiunii în anulare.

A arătat că aceste aspecte echivalează cu o lipsă a motivării hotărârii în sensul art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., care atestă încălcarea dreptului la un proces echitabil al recurentei.

În ceea ce privește nelegalitatea sentinței recurate din perspectiva greșitei interpretări și aplicări a normelor de drept material și a unor principii esențiale de drept (motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.), recurenta a susținut, în esență, că instanța de fond a ignorat prevederile art. 6 alin. (2) și de art. 7 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, precum și normele privind desfășurarea activității de inspecție fiscală care impun organelor fiscale îndeplinirea atribuțiilor cu obiectivitate și în limitele echității.

Astfel, a arătat că, atunci când s-a refăcut inspecția fiscală, echipa de inspecție nou formată a avut un comportament similar cu prima, lipsit de orice obiectivitate, în niciuna dintre cele trei inspecții fiscale, inspectorii neîncercând să se detașeze de concluziile emise anterior, concluzia fiind identică în ceea ce privește aplicarea TVA la o parte dintre tranzacțiile efectuate în temeiul Acordului Antreprenorial.

De asemenea, nici DGSC nu a făcut o analiză obiectivă, câtă vreme prin decizia de soluționare a arătat că "prin contestație nu sunt aduse argumente și documente de natură să combată constatările organelor de inspecție", antepronunțându-se astfel cu privire la criticile formulate de A..

La lipsa de neutralitate și imparțialitate a intimatelor s-ar adăuga și superficialitatea de care au dat dovadă acestea și instanța de fond în analiza argumentelor A..

Sentința recurată nu a avut în vedere dispoziții legale invocate în mod expres de către A., iar instanța de fond a interpretat în mod greșit reglementările legale care susțineau motivele de nulitate a deciziilor fiscale contestate.

Instanța de fond a încălcat încă o dată dreptul la apărare al A. considerând eronat că inspectorii fiscali au respectat dreptul contribuabilului de a fi ascultat în procedura reglementată de art. 130 NCPF, în legătură cu modalitatea în care a fost stabilită și s-a desfășurat discuția finală (stabilirea unui termen de pe o zi pe alta și refuzul de a reprograma data discuției finale).

Instanța de fond a ignorat prevederile și principiile incidente, neobservând că deciziile fiscale sunt lipsite de fundament juridic, condițiile de fond pentru deductibilitatea TVA în valoare de 27.880.632 RON pentru anul 2012 și de 5.596.102 RON pentru anul 2016 fiind îndeplinite.

Motivul că sumele nu ar fi fost destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, conform art. 145 (2) lit. a) din CF și art. 297 (4) lit. a) din NCF, sunt o consecință a unei interpretări eronate a mecanismului contractual aferent Acordului Antreprenorial, dar și a dispozițiilor legale incidente.

A reiterat recurenta, în acest context, argumentele formulate în acțiune și în răspunsul la întâmpinare/concluziile scrise.

În opinia recurentei, toate operațiunile efectuate în baza și în legătură cu Acordul Antreprenorial trebuiau calificate ca fiind operațiuni taxabile.

Astfel, cu privire la TVA suplimentar în sumă de 27.880.632 RON și accesorii, deciziile fiscale s-au bazat pe o interpretare eronată a clauzelor contractuale și a scopului Acordului Antreprenorial, cu depășirea atribuțiilor organelor fiscale

Acordul Antreprenorial a avut ca scop tocmai înființarea entității din România, efectuarea tuturor demersurilor pentru începerea unei activități de producție și, în final, desfășurarea efectivă a activității de producție, fiind nejustificat ca organele fiscale să dea o altă interpretare care limitează dreptul de decizie al părților în materie contractuală.

Preluarea funcției antreprenoriale a fost decisă încă din anul 2008, fiind astfel clar că părțile au intenționat să facă aplicabil Acordul Antreprenorial încă de la momentul în care A. a fost înființată și indiferent de faptul că fabrica din Balș desfășoară sau nu activități de producție. În aceste condiții, instanța de fond trebuia să aibă în vedere jurisprudența CJUE, indicată de A., care permite exercitarea dreptului de deducere chiar și anterior realizării de operațiuni care dau drept de deducere.

Trebuia, de asemenea, să se aibă în vedere că aprecierea oportunității comerciale/economice a deciziilor luate de o societate este un atribut exclusiv al organelor de administrare și de conducere ale acesteia (art. 144 din Legea nr. 31/1990 privind societățile), nefiind permis organelor fiscale să analizeze aceste aspecte.

Instanța de fond nu numai că nu a sesizat aceste aspecte, însă a făcut la rândul său o interpretare greșită a clauzelor Acordului Antreprenorial susținând concluzii complet contrare voinței părților.

Instanța de fond reține eronat că A. are obligația de a plăti către A. tot ceea ce depășește marja operațională de 2%, dar care nu provine din vânzări de componente sau prestări de servicii. Această interpretare este complet eronată, vine în contradicție cu prevederile Acordului Antreprenorial și introduce o diferențiere care nu are nicio bază.

Astfel că, în condițiile în care voința părților cu privire la mecanismul contractual aferent Acordului Antreprenorial era dovedită prin actele efectuate de aceste părți pe o perioadă foarte lungă de timp, interpretarea contrară a instanței nu face decât să încalce dispozițiile art. 977 din C. civ. de la 1867 (aplicabile Acordului Antreprenorial, față de data de încheiere a acestuia).

Deși au recunoscut utilitatea și importanța mecanismului contractual în desfășurarea activității Recurentei, organele fiscale au efectuat în mod complet eronat o separare artificială a elementelor și actelor care constituie prestația unică pe plan economic stabilită prin Acordul Antreprenorial, și care conducea integral la realizarea de operațiuni taxabile de către A..

Organele fiscale nu aveau niciun temei pentru a analiza diferit ajustările negative (pentru o parte din sumele plătite de A. către A. în 2012 și 2016) și să le ignore pe cele pozitive, efectuate în temeiul Acordului Antreprenorial.

Ambele tipuri de ajustări (plăți efectuate de A. pentru ca A. să atingă marja operațională de 2% și plăți efectuate de A. pentru funcțiile asumate de A.) au făcut posibilă începerea activității de către A. și fac posibilă desfășurarea de activități de producție de componente pentru autovehicule, care reprezintă operațiuni taxabile în sensul art. 145 (2) lit. a) din CF și prin art. 297 (4) lit. a) din NCF.

Raportul de expertiză a analizat întreaga relație dintre cei doi parteneri, constând într-un număr de optzeci și șapte operațiuni (facturi emise), și a concluzionat că toate aceste operațiuni s-au desfășurat în conformitate cu prevederile Acordului Antreprenorial.

Deciziile fiscale contestate s-au bazat pe extragerea din totalitatea operațiunilor efectuate a patru tranzacții (din 28.12.2012, 18.11.2016, 14.12.2016 și 31.12.2016), deși singura particularitate a acestora era că A. a încasat de la A. sume mai mari decât în mod obișnuit.

Sursa generatoare a veniturilor A. nu influențează tratamentul fiscal al sumelor achitate de recurentă către A. și nici nu schimbă natura taxabilă a operațiunii efectuate în baza Acordului Antreprenorial.

Trebuie observat în primul rând că prevederile legale incidente și jurisprudența în materie nu stabilesc nicio condiționare a tratamentului fiscal (cu privire la TVA) a sumelor plătite de A. către A. de tratamentul despăgubirilor (penalităților) încasate de Reclamantă e la B.. Chiar dacă despăgubirea de la B. era în afara sferei de TVA, nu exista niciun impediment ca plata către A. să fie încadrată sub incidența TVA.

Referirea intimatei ANAF DGSC la pct. 67 (1) din H.G. nr. 1/2016 este complet greșită.

Astfel, tratamentul fiscal, respectiv includerea în sfera de TVA a unei anumite tranzacții și deductibilitatea TVA, este stabilită în primul rând prin raportare la natura operațiunii care a stat la baza plății, conform dispozițiilor art. 145 CF. art. 150 și 297 din NCF și art. 168 din Directiva TVA și nu de sursa acesteia.

Prevederile pct. 67 (1) din H.G. nr. 1/2016 nu fac decât să explice mecanismul pe baza căruia trebuie să se determine dacă condițiile de fond pentru a aprecia deductibilitatea sunt aplicate arătând că testul care trebuie aplicat de organele fiscale, respectiv de către instanțe, este următorul: dacă ceea ce s-a achiziționat cu TVA (în amonte, în speță, de la A.) a fost utilizat de persoana impozabilă (în speță, A.) în scopul desfășurării de operațiunilor taxabile (în aval).

Un astfel de test trebuie înțeles însă în contextul mai larg al motivelor care justifică deductibilitatea TVA, dar și prin raportare la jurisprudența CJUE. (de exemplu, Hotărârea din 8.06.2000 din Cauza C-98/98 Commissioners of Customs and Excise împotriva Midland Bank plc., par. 24). Astfel, dreptul respectiv există în cazul în care operațiunea în amonte supusă TVA are legătură cu una sau mai multe operațiuni în aval care dau dreptul de deducere.

În concluzie, pentru a determina tratamentul fiscal (cu privire la TVA) al sumelor achitate de A. către A. nu trebuie să aibă importanță proveniența și tratamentul fiscal al sumelor încasate de A. de la B., ci trebuie analizată natura generală a operațiunilor efectuate în baza Acordului antreprenorial și dacă acestea au servit pentru desfășurarea activității economice a A..

Sumele achitate de B. către A. au fost excluse din sfera de TVA în baza unor prevederi exprese din Codul fiscal, iar sumele încasate și achitate de A. în baza Acordului Antreprenorial au fost incluse în sfera de TVA deoarece prestația A. în baza acestui acord era în scopul inițierii și susținerii activității de producție de componente a reclamantei (activitate taxabilă). Orice susținere în sensul că tratamentul fiscal ar fi trebui să fie unul identic pentru ambele tipuri de operațiuni contravine normelor în vigoare.

Referitor la TVA în sumă de 5.596.102 RON, în mod nejustificat instanța de fond și intimatele nu au reținut existența dreptului de deducere al TVA pentru o parte din sumele achitate de A. în anul 2016.

Solicită recurenta să se aibă în vedere și argumentele care preced, cu privire la scopul economic al tuturor tranzacțiilor desfășurate în temeiul Acordului Antreprenorial, precum și cu privire la lipsa de relevanță a sursei din care sunt obținute veniturile pe baza cărora se calculează Compensația Specifică din Acord, dar și din care au fost efectuate plățile către A. în 2012 și 2016.

În plus, a arătat că în mod nejustificat instanța de fond a considerat că este corectă o împărțire artificială a sumelor din facturile emise de A. în 2016. TVA înscris în Factura x, 4 și 5 nu totalizează suma pentru care s-a refuzat deductibilitatea TVA, ci o sumă mai mare.

De asemenea, această împărțire artificială nu a fost analizată de instanța de fond, nefiind de altfel nici motivată de DGRFP Craiova.

Un argument susținut inclusiv de instanța de fond pentru a respinge dreptul de deducere al TVA a fost că veniturile obținute de A. de la B. nu pot fi incluse în cifra de afaceri, ceea ce ignoră voința părților Acordului Antreprenorial, exprimată prin Scrisoarea de clarificare.

Acordul Antreprenorial stipulează în mod expres că Remunerația Specifică este calculată în legătură cu un câștig global în care intră toate sumele ce au legătură cu producția și vânzarea de componente, între care, în mod logic intră și despăgubirile primite de la B. pentru nerealizarea profiturilor ce urmau a se obține dacă se produceau și vindeau către B. componentele previzionate la momentul deschiderii fabricii de la Balș.

Prin urmare, soluția recurentei reclamante de a include în calculul pentru Compensația Specifică și sumele încasate de la B. a fost una conformă cu Acordul Antreprenorial și voința părților la acesta, în ciuda celor reținute de instanța de fond.

Pe de altă parte, indiferent de modalitatea în care Compensația Specifică urmează a se stabili, subzista obligația A. de a achita câștigul care depășea valoarea Compensației Specifice către A.. Astfel că o astfel de argumentație nu putea să conducă la negarea deductibilității TVA, ci eventual la o recalculare a acesteia.

Instanța de fond a refuzat să constate faptul că recunoașterea deductibilității plăților făcute în baza Facturilor, cu privire la impozitul pe profit, vine în contradicție flagrantă cu refuzul deductibilității TVA pentru aceleași plăți

Astfel cum a explicat și expertul în Raportul de expertiză, față de recunoașterea deductibilității sumei din Factura x la nivel de impozit pe profit "nu este posibil ca operațiunea aferentă acestei facturi să aibă un tratament fiscal diferit din punct de vedere al impozitului pe profit față de cel al TVA, deoarece principiul deductibilității este identic.

Această concluzie este aplicabilă, în opinia recurentei și pentru Factura x, Factura x și Factura x, cu atât mai mult cu cât chiar autoritățile fiscale au ales să conexeze aceste perioade, considerându-le deci identice.

Deși după închiderea dezbaterilor instanța de fond a dispus repunerea cauzei pe rol pentru a se clarifica ce aspecte au fost analizate de organele fiscale din perspectiva impozitului pe profit instanța de fond nu a mai analizat în niciun fel această chestiune.

Instanța de fond a analizat superficial argumentul subsidiar al Recurentei cu privire la faptul că prin decizia de stabilire a unui TVA suplimentar de plată în sarcina A. organele fiscale au nesocotit reglementarea și mecanismul taxării inverse și că prin includerea în sfera de TVA a tranzacțiilor dintre A. și A. nu s-a produs niciun prejudiciu bugetului de stat.

Având în vedere că pentru tranzacțiile dintre A. și A. a fost practicat regimul taxării inverse prin aplicarea raționamentului de mai sus rezultă că organele fiscale nu puteau să stabilească un TVA suplimentar de plată fiind necesară respectarea acestui regim și rectificarea tuturor înregistrărilor contabile, atât cele cu privire la TVA colectat, cât și cele cu privire la TVA dedus.

Dreptul de deducere TVA în situația în care este incident mecanismul taxării inverse nu poate fi deloc limitat conform jurisprudenței CJUE (relevante fiind Hotărârile CJUE C-285/11 Bonik și C-277/14 PPUH).

Expertul judiciar a arătat că, în cazul taxării inverse, furnizorul nu încasează TVA de la beneficiar, dar nici nu-l achită la bugetul de stat, iar la rândul său, beneficiarul nu achită TVA la furnizor, dar nici nu-l deduce din taxa sa colectată din celelalte operațiuni, pe care o plătește integral la bugetul de stat.

Nu ar fi fost posibil ca A. să datoreze TVA la această tranzacție, iar A. să nu poată să deducă TVA, din moment ce întreaga tranzacție/operațiune este efectuată în baza Acordului Antreprenorial încheiat între cele două părți.

De asemenea concluziile expertului confirmă cele susținute de recurenta reclamantă prin acțiune, precum și efectuarea corectă de către A. a tuturor înregistrărilor contabile specifice mecanismului taxării inverse. Astfel, dacă se admite că plata făcută de A. către A. ar fi trebuit tratată ca fiind în afara sferei de aplicare a TVA, atunci întreaga operațiune privind taxarea inversă trebuia anulată (nu doar TVA deductibilă).

Chiar dacă raționamentul organelor fiscale cu privire la condițiile de fond ar fi corect, nu se poate concluziona că A. are obligații suplimentare de plată a TVA la bugetul de stat. Singurul efect este anularea simultană atât a deducerii, cât și a colectării TVA menționat de A. în conturile contabile 4426 și 4427 pentru operațiunile realizate, efectul fiind unul neutru.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Intimatele - pârâte au formulat întâmpinări, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

Intimata pârâtă ANAF - DGSC a solicitat respingerea susținerilor recurentei - reclamante referitoare la încălcarea dreptului la apărare, precum și la faptul că instanța de fond ar fi preluat doar apărările formulate de pârâtă, întrucât instanța de fond a înlăturat motivat argumentele reclamantei și concluziile raportului de expertiză dispus în cauză.

Recursul este nefondat și în ceea ce privește motivul privind încălcarea normelor de drept material. Instanța de fond a respins acțiunea recurentei în condițiile în care aceasta nu a adus argumente și documente de natură să combată constatările organelor de inspecție fiscală.

Intimata pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova a invocat, în principal, excepția nulității recursului pentru neîncadrarea în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar pe fond, respingerea recursului ca fiind nefondat.

Instanța de fond a reținut corect faptul că suma de 116.169.299 RON a fost primită de Ia B. S.A. drept despăgubire în afara sferei privind TVA (pentru care societatea nu a evidențiat, nu a calculat, nu a colectat TVA) și a fost transferată mai departe către A. Germania drept obligație de plată, în baza facturii emise de firma germană, fiind înregistrată în sfera TVA pentru care societatea a dedus TVA prin mecanismul taxării inverse, invocându-se clauza menționată în acordul de antreprenorial, suma care în fapt nu poate fi tratată drept sumă destinată a fi utilizată în folosul operațiunilor taxabile, în conformitate cu dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Prin urmare, în mod corect organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere privind taxa pe valoarea adăugată pentru suma de 27.880.632 RON.

Recursul este nefondat și în ceea ce privește TVA în sumă de 5.596.102.

În fapt, în lunile noiembrie si decembrie 2016, A. S.R.L. din Balș a înregistrat în evidența contabilă trei facturi emise de A. din Germania, și a dedus în mod nejustificat TVA în sumă totală de 5.596.102 RON, prin mecanismul taxării inverse, prin aplicarea cotei de TVA de 20% asupra bazei de impozitare în sumă totală de 27.980.508 RON.

Sursa acestei sume, care a generat emiterea celor trei facturi, fiind în fapt, o obligație de plată a B. S.A. drept despăgubire în baza unei "înțelegeri amiabile", care nu a reprezentat o plată a vreunei operațiuni, și prin urmare nu a intrat sub incidența TVA.

In fapt, s-au invocat politicile privind prețurile de transfer și clauza menționată in acordul de antreprenoriat care limitează "câștigul global" al societății în România, plafonându-1 la un anumit nivel stabilit prin acord, sumă care în fapt, nu poate fi tratată drept suma destinată a fi utilizată în folosul operațiunilor taxabile, motiv pentru care în mod corect nu a fost acordat dreptul de deducere privind taxa pe valoarea adăugată pentru suma de 5.596.102 RON.

În subsidiar, a solicitat ca instanța de recurs să facă aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., în sensul diminuării onorariilor de avocat solicitate de recurentă, raportat la complexitatea redusă a cauzei și activității depuse în dosar.

Recurenta reclamantă a depus răspuns la întâmpinare, prin care a reiterat principalele susțineri din recurs și acțiunea introductivă.

Prin încheierea de ședință din 09.02.2022, au fost respinse motivat excepția nulității recursului, invocată prin întâmpinări, precum și cererea de sesizare a CJUE cu o serie de întrebări preliminare, formulată de recurenta reclamantă.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Hotărârea instanței de recurs

III.1. Argumente de fapt și de drept relevante

În ceea ce privește invocarea art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest motiv de casare nu este incident în cauză, față de aspectele dezvoltate de recurentă.

Astfel, dispozițiile legale menționate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerința ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția și cele pentru care s-au admis și, respectiv, s-au înlăturat cererile părților.

Totodată, potrivit jurisprudenței constante a Curții Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanțiile date de art. 6.1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale include, printre altele, dreptul părților de a fi în mod real "ascultate" de către instanța sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv, real și consistent al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența în determinarea situației de fapt (hotărârea din 28.04.2005 din Cauza Albina împotriva României, hotărârea din 15.03.2007 din Cauza Gheorghe împotriva României).

Tot în jurisprudența sa privind încălcările aduse art. 6 par. 1 din Convenție, Curtea a statuat că, în general, instanțelor naționale nu le incumbă o obligație de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părțile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franței).

Or, Înalta Curte constată că sentința recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluția de respingere a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă acestea sunt în parte similare cu susținerile părții adverse sau o nemulțumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei".

În cererea de recurs s-a arătat că instanța de fond nu s-ar fi pronunțat cu privire la argumentele recurentei referitoare la greșita conexare a contestațiilor de către DGSC, la neanalizarea de către organul fiscal a tuturor operațiunilor rezultând din aplicarea Acordului Antreprenorial, și nu doar a celor patru facturi; la faptul că sursa generatoare a veniturilor A. nu influențează tratamentul fiscal al sumelor achitate către A. și nici nu schimbă natura operațiunii prestate pe baza acestor venituri, dată de Acordul Antreprenorial, precum și la faptul că necontestarea deductibilității sumelor din factura x în legătură cu calculul impozitului pe profit ar fi impus intimatelor obligația de a recunoaște deductibilitatea TVA aferent facturii x, dar și a celui aferent celorlalte facturi, pentru identitate de rațiune.

Or, din examinarea considerentelor sentinței, rezultă că prima instanță, nu doar a inventariat criticile mai sus menționate, astfel cum nereal susține recurenta, ci a și răspuns punctual și detaliat, în fapt și în drept, acestora, fără a își însuși argumentația recurentei reclamante, întrucât a considerat, în mod judicios, că aceasta nu este întemeiată.

De altfel, recurenta critică – de data aceasta circumscris motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. - inclusiv această motivare în fapt și în drept, inițial pretins absentă, a instanței de fond.

În acest context, Înalta Curte apreciază că judecătorul fondului a analizat cauza sub toate aspectele relevante, iar neînsușirea de către instanța de judecată a argumentelor unei părți nu echivalează cu o motivare contradictorie, nici cu una în întregime străină de natura cauzei, pentru a se putea reține incidența motivului de casare invocat de recurentă.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), Înalta Curte reamintește, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmărește, așa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară și devolutivă, întrucât dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conțin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Așa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanța de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod și nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

În speță, ansamblul criticilor subsumate de recurentă motivului de casare menționat reprezintă o reluare aproape in integrum a celor invocate prin cererea de chemare în judecată, prin raportare directă la actele administrative contestate, fără a fi prezentate aspecte concludente care să susțină ipoteza interpretării sau aplicării greșite a dispozițiilor legale incidente de către instanța de fond, de natură să atragă nelegalitatea hotărârii pronunțate.

Contrar criticilor recurentei, judecătorul fondului a stabilit în mod judicios că intimata pârâtă DGSC și-a exercitat dreptul de a conexa contestațiile în limitele permise de pct. 9.5 din OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru o mai bună administrare și valorificare a probelor în rezolvarea cauzei.

În plus, recurenta nu a relevat nicio vătămare decurgând direct și exclusiv din măsura conexării contestațiilor, pentru a se putea pune problema anulării deciziei de soluționare pentru acest motiv.

In ceea ce privește pretinsa încălcare a dreptului la apărare al A. prin nerespectarea dreptului de a fi ascultat, critica este nefondată, câtă vreme art. 9 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală nu stabilește anumite termene, iar partea a fost înștiințată în scris la 14.12.2017 pentru discuția finală asupra constatărilor si consecințelor fiscale din data de 15.12.2017, ca urmare a încheierii inspecției fiscale începută în data de 28.09.2017 și în cadrul căreia recurenta reclamantă a colaborat și a luat cunoștință de detalii pe parcursul derulării verificărilor, cu atât mai mult, cu cât era vorba de refacerea unei inspecții fiscale anterioare, vizând aceleași aspecte, aceeași perioadă și aceleași documente puse la dispoziție de societate.

De asemenea, din actele depuse la dosar reiese că recurenta a avut posibilitatea efectivă de a prezenta și un punct de vedere scris cu privire la constatările organelor fiscale, în respectarea prevederilor art. 130 alin. (4), (5) din Codul de procedură fiscală.

Nu se confirmă nici criticile privind nereținerea de către instanța de fond a motivelor de nelegalitate referitoare la încălcarea principiiloe referitoare la exercitarea dreptului de apreciere, al rolului activ și a altor reguli de conduită a organelor fiscale.

Înalta Curte constată că judecătorul fondului a reținut corespunzător art. 118 alin. (5) din Codul de procedură fiscală că organele de inspecție fiscală au acționat în limitele legii și în marja de apreciere recunoscută de acestea pentru stabilirea relevanței stărilor de fapt fiscale și adoptarea soluției legale.

Legiuitorul permite inspecției fiscale să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului, administrând în acest sens mijloacele de probă prevăzute de lege, iar recurenta face aprecieri subiective, de netemeinicie, iar nu de nelegalitate a sentinței recurate, fiind în fapt nemulțumită de rezultatul inspecției.

Or, instanța de fond a stabilit, pe baza probatoriului administrat de părțile în proces și după analizarea argumentelor și contraargumentelor acestora, situația de fapt reală, iar în raport cu această situație de fapt, Înalta Curte are a verifica dacă judecătorul a aplicat corect legislația incidentă.

Or, referitor la TVA în sumă de 27.880.632 RON, în luna decembrie 2012 societatea recurentă a înregistrat in evidenta contabila factura nr. x/28.12.2012, emisa de către A. din Germania, în sumă de 116.169.299 RON, TVA aferenta în sumă de 27.880.632 RON, reprezentând "taxe antreprenoriale 12/2012 calculație finală" facturate societății de către entitatea din A., neimpozabila in Germania și la care este aplicabila taxarea inversă.

Reprezentanții A. S.R.L. au prezentat echipei de inspecție fiscala Acordul antreprenorial încheiat la 19 decembrie 2008 între A. din Germania, in calitate de antreprenor, si recurentă, în calitate de producător, prin care se precizează ca firma germană va fi responsabilă "pentru angajarea în activități antreprenoriale relevante ca antreprenor", la rolul și obligațiile antreprenorului prevăzându-se, între altele: "relații cu anumiți producători de automobile din întreaga Europa (OEM-uri)", "Antreprenorul poate introduce producătorul la un OEM sau la afiliatul acestuia. Cu consimțământul Antreprenorului, Producătorul poate încheia un contract cu un OEM sau afiliatul său pentru fabricarea de componente". Antreprenorul va garanta că producătorul va primi pentru fiecare perioadă relevantă, încasări totale egale cu Compensarea Specifică si va face astfel de plăți (dacă este cazul) către producător după cum pot fi necesare pentru a realiza acest lucru.

Este prevăzută, de asemenea, "Stabilirea Compensației Specificate", respectiv "Compensația Specificată a Producătorului pentru anul încheiat la 31 decembrie 2009 va fi o sumă egală cu 2% din cifra de afaceri a Producătorului din vânzările de componente in perioada relevanta", iar în ceea ce privește perioadele următoare "Pentru anul încheiat la 31.12.2010 si anii următori, părțile vor conveni Compensația Specificata aplicabila înainte de 31 decembrie a anului precedent."

La capitolul "Determinarea remunerației specifice" se arata ca remunerația specifica a producătorului este egală cu 2% din cifra de afaceri a acestuia, însă veniturile obținute de la B. nu se includ în cifra de afaceri, de vreme ce reprezintă venituri din despăgubiri.

Pe de altă parte, potrivit Acordului de Antreprenorial "in cazul in care, in ceea ce privește orice perioada relevanta, câștigul global primit de Producător ar depăși în alt mod (deci nu din vânzări de componente sau prestări de servicii) Remunerația specificata, Producătorul va plăti Antreprenorului sumele necesare (daca este cazul), astfel încât câștigul global sa fie egal cu Remunerația specificată".

Este imputabil exclusiv recurentei reclamante faptul că a tratat din punct de vedere fiscal diferit aceleași sume de bani (prin înregistrarea creanței de la B. numai prin contul de venituri, pentru că reprezenta despăgubiri, neconstituind deci operațiune inclusă în sfera TVA, dar transferul aceleiași sume, în baza facturii emise de către A. Germania către A. S.R.L. Balș, a fost tratat drept operațiune impozabilă în sfera TVA, sub denumirea de "cheltuieli antreprenoriale" (pentru pretinse prestări servicii), aplicându-i-se astfel un tratament fiscal diferit, factura fiind înregistrată ca atare în evidența contabila, iar TVA aferent acestei operațiuni fiind dedus prin mecanismul taxării inverse.

Este adevărat că taxarea inversă este o modalitate de stingere a plății TVA, dar exercitarea dreptului de deducere a TVA aferent achizițiilor intracomunitare de bunuri/servicii, este condiționată de destinația bunurilor/serviciilor achiziționate, în sensul că acestea trebuie să fie utilizate în folosul operațiunilor taxabile.

Cât privește susținerile recurentei în sensul că nu se poate stabili o obligație suplimentară de plată în sarcina contribuabilului câtă vreme a fost aplicată taxarea inversă și că anularea taxei deductibile presupune și anularea taxei colectate, Înalta Curte constată că aceste afirmații nu se justifică în cauză.

Astfel, colectarea taxei pe valoarea adăugată la nivelul taxei deductibile este asimilată cu plata taxei către furnizor/prestator, in situațiile in care se aplica taxare inversa, taxa pe valoarea adăugată aferenta bunurilor si serviciilor achiziționate fiind deductibila in limitele si in condițiile prevăzute la art. 145 din Codul fiscal.

In cazul in care nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 145 - 147

1

pentru bunurile si serviciile pentru care au obligația plații taxei pe valoarea adăugată prin mecanismul taxării inverse, persoanele impozabile colectează TVA, dar nu au drept de deducere.

Aceste dispoziții au fost preluate si in Codul fiscal cu aplicabilitate de la 01 .01.2016, prin articolele 297 si 301, respectiv, "Orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achizițiilor; daca aceste sunt destinate utilizării in folosul operațiunilor taxabile".

Prin urmare, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a reținut în mod judicios că suma de 27.980.508 RON primită în anul 2016 de la B. cu titlul de despăgubire, pentru care recurenta nu a evidențiat, nu a calculat si nu a colectat TVA, fiind transferată mai departe către A. Germania cu titlul de obligație de plată, in baza facturii emise de firma germană, fiind înregistrată in sfera TVA pentru care societatea reclamanta a dedus TVA prin mecanismul taxării inverse, invocându-se politicile privind prețurile de transfer și clauza din Acordul Antreprenorial care limitează "câștigul global" al societății din România, plafonându-l la un anumit nivel.

Așa fiind, se impune menținerea actelor fiscale contestate, întrucât organele de inspecție au procedat corect refuzând deducerea de către recurentă a TVA pentru suma 5.596.102 RON.

În consecință, precum și în considerarea faptului că recurenta reclamantă nu a adus prin acțiune critici privind modul de calcul al accesoriilor, contestând deciziile prin care s-au stabilit acestea doar ca o consecință a pretinsei nelegalități a deciziilor privind creanța principală, care însă nu se confirmă în cauză, se impune și menținerea soluției date de instanța de fond în privința acestor decizii referitoare la accesorii.

Cât privește jurisprudența invocată de recurentă, Înalta Curte reamintește că CJUE are numai obligația interpretării dreptului comunitar, aplicarea efectivă a acestuia sau a normelor interne considerate incidente în cauzele concrete revine exclusiv instanței naționale, prin completul de judecată legal învestit individuale concrete.

Instanța nu este legată nici de concluziile expertului tehnic, fiind atributul ei suveran interpretarea și aplicarea legii, precum și stabilirea situației de fapt reale în temeiul ansamblului probelor administrate în cauză, astfel că Înalta Curte consideră că în mod temeinic și legal judecătorul fondului a înlăturat motivat aceste concluzii, apreciind corect ca ele sunt contrare prevederilor legale incidente speței.

Înr-adevăr, expertul fiscal desemnat in cauză a preluat punctul de vedere al recurentei reclamante în sensul că nu poate fi stabilita o obligație suplimentara de plata in sarcina contribuabilului de vreme ce a fost aplicată taxarea inversa, anularea taxei deductibile presupunând si anularea taxei colectate.

Raportul de expertiza fiscală a făcut însă doar analiza relației dintre cei doi parteneri afiliați A. si A., evitând să analizeze și să se pronunțe tocmai cu privire la acele elemente care au condus organele fiscale la concluzia că nu se poate acorda drept de deducere a TVA aferent unor operațiuni care au avut ca sursă generatoare operațiuni pentru care nu s-a colectat nicio taxă, (pe relația B. S.A. - A. - A.). Astfel, nu a examinat în paralel tratamentul fiscal (atât din punct de vedere al impozitului pe profit, cât și din punct de vedere al TVA) aplicat sumelor primite de la B., cu tratamentul fiscal aplicat acelorași sume transferate în aceeași perioadă partenerului german.

Pe de altă parte, instanța de fond a avut abordarea corectă în cauză, câtă vreme pentru deducerea/rambursarea TVA prezintă relevanță, nu doar existența și corectitudinea înregistrărilor în contabilitate, la care s-a limitat expertul, ci mai ales realitatea, efectivitatea și necesitatea operațiunilor economice menționate în aceste înregistrări și în documentele în discuție, încadrarea lor în categoria celor taxabile sau nu.

Înalta Curte consideră, ca și judecătorul fondului, că plata unei compensații/despăgubiri nu constituie o operațiune taxabilă, iar prin convenția părților (în speță, prin Acordul antreprenorial) nu se poate schimba artificial caracterul operațiunii, astfel încât să fie considerată taxabilă, în dezacord cu reglementările fiscale, cu scopul vădit ca recurenta reclamantă să își procure formal dreptul de deducere a TVA.

Față de toate împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate.

III.2. Soluția instanței de recurs

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de reclamanta A. S.R.L..

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 293 din 12 iulie 2019 a Curții de Apel Craiova – secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 24 mai 2022.