ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6074/2021

Ședința publică din data de 06 decembrie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 22.04.2019, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova, solicitând ca prin sentința ce se va pronunța să se dispună desființarea parțială a Deciziei de Impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. FDJ 56 din data de 24.06.2016 (ANEXA I) ca fiind nelegală si neîntemeiată, anularea obligațiilor fiscale stabilita suplimentar în valoare de 3.411.832 RON, reprezentând TVA (bază de impozitare 14.215.969 RON) menținerea obligației fiscale stabilita suplimentar în valoare de 1.100 RON (bază de impozitare 6.937 RON) reprezentând impozit pe profit, cu consecința exonerării de plata sumei de 3.411.832 RON TVA nedatorat; desființarea totală a deciziei de impunere privind obligațiile fiscal principal aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din data de 11.07.2016 (ANEXA 2) ca fiind nelegală si neîntemeiată; anularea obligațiilor fiscale stabilită suplimentar în valoare de 582.226 RON, reprezentând TVA (bază impozitare 2.425.940 RON) consecința exonerării de la plata sumei de 582.226 RON TVA nedatorat.

La data de 17.05.2019 s-a depus cerere precizatoare, prin care s-a învederat că obiectul acțiunii îl reprezintă anularea Deciziei nr. 595/17.12.2018 emisa de către DGRFP Craiova ca fiind netemeinica si nelegala; desființarea parțială a Deciziei de Impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. FDJ 56 din data de 24.06.2016 ca fiind nelegală si neîntemeiată, solicitând anularea obligațiilor fiscale stabilite suplimentar în valoare de 3.411.832 RON, reprezentând TVA (bază de impozitare 14.215.969 RON) menținerea obligației fiscale stabilita suplimentar în valoare de 1.100 RON (bază de impozitare 6.937 RON) reprezentând impozit pe profit, cu consecința exonerării de la plata sumei de 3.411.832 RON TVA nedatorat si a accesoriilor aferente acestei sume; desființarea totală a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. FDJ 61 din data de 11.07.2016 ca fiind nelegală si neîntemeiată, solicitând anularea obligațiilor fiscale stabilita suplimentar în valoare de 582.226 RON, reprezentând TVA (bază de impozitare 2.425.940 RON) cu consecința exonerării subscrisei de la plata sumei de 582.226 Iei RON TVA nedatorat si a accesoriilor aferente acestei sume

Prin sentința civilă nr. 407 din 1 noiembrie 2019 a Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal s-a admis contestația formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova-Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova, astfel cum a fost formulată și precizată ulterior.

S-a anulat Decizia de soluționare a contestației administrativ-fiscale nr. 595/17.12.2018, emisă de către DGRFP Craiova, s-a anulat în parte decizia de impunere nr. x din 24.06.2016 emisă de DGRFP Craiova- Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova, în ceea ce privește stabilirea TVA suplimentar de plată în sumă de 3.411.832 RON; a fost menținută decizia de impunere nr. x, în ceea ce privește stabilirea impozitului pe profit 1100 RON aferent unei baze impozabile de 6937 RON, stabilită suplimentar.

S-a anulat în întregime decizia de impunere nr. F-dj 61 din 11.07.2016, emisă de DGRFP Craiova- Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova.

Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, care a fost întemeiat pe disp. art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ., invocându-se greșita aplicare și interpretare a normelor de drept material incidente în ceea ce privește soluția dispusă de admitere a acțiunii și de anulare a actelor de impunere contestate.

Se arată faptul că prima instanță a interpretat și aplicat greșit dispozițiile naționale incidente, respectiv disp. art. 11, art. 125 și art. 133 alin. 2 Codul fiscal și jurisprudența CJUE - Hotărârea C-255/02 pronunțată în Cauza Halifax în aprecierea legalității actelor contestate.

În conformitate cu dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, (în redactarea în vigoare în perioada supusă inspecției fiscale) la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității.

Prin raportare la dispozițiile art. 1251 alin. (2) lit. b), art. 126 alin. (1) lit. a)-d) art. 129 alin. (1), art. 133: Locul prestării de servicii, art. 137 alin. (1) lit. a), art. 140 alin. (1), art. 150 alin. (1), art. 156: Evidența operațiunilor, art. 158, Responsabilitatea plătitorilor și a organelor fiscale din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, (în redactarea în vigoare în perioada supusă inspecției fiscale), punctul 46, 57 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în vigoare din 01.01.2015, rezulta faptul ca din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată, locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită de lege, acționând ca atare, iar livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute de lege.

Se consideră prestare de servicii orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri, așa cum este definită de lege.

Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acționează ca atare este locul unde respectiva persoană care primește serviciile își are stabilit sediul activității sale economice. Dacă serviciile sunt furnizate către un sediu fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât cel în care persoana își are sediul activității sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primește serviciile. în absența unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primește aceste servicii își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.

Pentru prestări de servicii, baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni.

Cota standard este de 24% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru operațiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse.

În cadrul recursului se arată faptul că jurisprudența comunitară a fost interpretată și aplicată greșit de prima instanță, deoarece în cauză plecând de la premisa avută în vedere de autoritatea fiscală în sensul existenței unei operațiuni artificiale care nu are un conținut economic, această operațiune ca atare nu trebuia luată în considerare și în consecință, reclamanta-intimată care nu a colectat cu intenție TVA, a prejudiciat bugetul de stat cu suma reprezentând TVA.

Recurenta-pârâtă invocă nelegalitatea sentinței atacate și în ceea ce privește aprecierea referitoare la locul prestărilor de servicii intracomunitare. Se arată că acest loc poate fi considerat în România locul unde beneficiarii, persoane juridice române își au stabilit sediul activității economice, locul de unde se fac rezervările de ferryboat în favoarea beneficiarilor persoane juridice române.

Operațiunile constând în prestări de servicii intracomunitare în Bulgaria au fost create în vederea transmiterii responsabilității fiscale aferente TVA rezultate din așa-zise tranzacții cu societățile bulgare, cu scopul principal ca societatea inițiatoare să se poată sustrage de la plata obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat, prin necolectarea și neplata TVA la bugetul de stat, prin disimularea realității tranzacțiilor efectuate, acestea îmbrăcând în mod artificial forma unor prestări de servicii intracomunitare, societatea reclamanta putând fi considerata beneficiarul final al avantajului fiscal generat de acest mod de derulare al acestor tranzacții.

Se invocă disp. art. 11 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 și jurisprudența CJUE - cauza Halifax.

Se solicită admiterea recursului, casarea sentinței atacate și rejudecarea în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiate, cu consecința menținerii ca legal emise a actelor contestate.

La dosar intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a invocat, în principal excepția nulității recursului și în subsidiar a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Motivat, Curtea a respins în ședința publică din 01.11.2021 excepția nulității recursului apreciind că aspectele de nelegalitate invocate se încadrează în cadrul motivelor de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ., în cauză nefiind incidente dispozițiile art. 489 alin. 2 C. proc. civ.

În aceeași ședință, Înalta Curte a pus în discuția părților, din oficiu, conform art. 489 alin. 3 C. proc. civ., motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 6 C. proc. civ., respectiv faptul că sentința atacată nu cuprinde o motivare privind efectele hotărârii penale depusă la dosarul cauzei.

În termenul de amânare a pronunțării reclamanta-intimată a formulat concluzii scrise în raport de acest motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 6 C. proc. civ., solicitând respingerea sa în raport de hotărârea instanței de fond care a ținut cont de hotărârea pronunțată în dosarul penal.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

Analizând recursul declarat, în raport de motivele de casare invocate de recurenta-pârâtă - art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. și de instanță din oficiu - art. 488 alin. 1 pct. 6 C. proc. civ., Curtea apreciază recursul ca nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condițiile motivelor de casare invocate.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 6 C. proc. civ. invocat din oficiu și pus în discuția părților este apreciat de Curte ca nefondat.

Acest motiv de casare a fost pus în discuția părților raportat la hotărârea penală pronunțată și față de faptul că sentința atacată nu cuprinde referiri la această hotărâre.

Verificând în concret condițiile acestui motiv de casare, Curtea apreciază că nu sunt îndeplinite condițiile prev.de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., în sensul dispus, respectiv hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

Curtea constată că hotărârea de admitere a acțiunii este motivată în fapt și în drept în raport de dispozițiile art. 425 lit. b) C. proc. civ., iar în ceea ce privește hotărârea din dosarul penal și expertiza extrajudiciară efectuată, rezultă următoarele:

Prin încheierile premergătoare din 25.09.2019 și 30.10.2019 s-au depus la dosar înscrisurile solicitate de instanță și raportul de expertiză extrajudiciar privind fapta penală reclamată de recurenta-pârâtă și raportul extrajudiciar privind pretinsul prejudiciu produs bugetului de stat.

Prima instanță a analizat legalitatea actelor contestate, ținând cont de obiect și de incidența în cauză a dispozițiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare față de faptul că soluția din dosarul penal era definitivă și încetase măsura suspendării soluționării contestației fiscale.

Iar a se solicita în cauză era de competența instanței de contencios administrativ care trebuia să verifice legalitatea actelor de impunere în raport de incidența dispozițiilor art. 11 din Codul fiscal și de jurisprudența CJUE.

Aceasta deoarece autoritățile fiscale au plecat de la premisa existenței unor practici abuzive în materie de TVA, respectiv crearea unor situații artificiale de natură a crea avantaje fiscale pentru reclamantă, care nu ar fi declarat și plătit TVA și în consecință, organele fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are conținut economic.

Iar în acest obiect prima instanță a motivat hotărârea de admitere înlăturând situația premisă invocată de recurenta-pârâtă nefiind necesară referirea expresă la hotărârea penală.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. este nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condițiile acestui motiv de casare - interpretarea și aplicarea greșită a normei naționale - dispozițiile art. 11 din Codul fiscal și a jurisprudenței comunitare incidente - cauza Halifax.

În mod corect prima instanță a analizat dacă în cauză a fost probată de autoritatea fiscală situația premisă invocată pentru aplicarea art. 11 din Codul fiscal și a jurisprudenței CJUE invocate - situația artificială invocată respectiv o pretinsă conduită abuzivă a reclamantei în ceea ce privește obligația de plată a TVA.

În acest sens, în mod corect a constatat prima instanță că în cauză nu a fost probată existența certă a acestei situații de natură a determina restabilirea situației fiscale ce ar fi existat în lipsa operațiunilor ce ar fi determinat o asemenea practică.

Sub acest aspect, prima instanță a verificat, în raport de dispozițiile art. 133 alin. 2 Codul fiscal dacă locul prestării serviciilor intracomunitare este în România sau în Bulgaria și a constatat din probe că locul prestării este în Bulgaria - sediul activității operatorilor bulgari, iar consecința este că reclamanta - prestator de servicii nu avea obligația colectării TVA și implicit nu are drept de deducere.

În raport de dispozițiile art. 133 alin. 2 Codul fiscal, în mod corect prima instanță nu a reținut ca probă situația care a determinat emiterea deciziei de calcul a TVA suplimentară în sensul că locul prestării serviciului este în România întrucât serviciile de rezervare tichete au fost efectuate în România.

În mod corect prima instanță a reținut realitatea tranzacțiilor în raport de soluția dată sesizării penale și de faptul că reclamanta-intimată nu și-a creat vreun avantaj fiscal prin înregistrarea de facturi fiscale fără TVA.

Din raportul de expertiză extrajudiciară efectuat în fața instanței penale rezultă efectul 0 (zero) asupra bugetului de stat pe latura existenței unui prejudiciu.

Iar în cauză, jurisprudența CJUE invocată de recurenta-pârâtă a fost corect aplicată de instanța de fond care a apreciat corect în sensul că situația artificială invocată, respectiv practica abuzivă nu a fost probată de autoritatea fiscală. În consecință, în mod nelegal au fost emise actele contestate deoarece nu există obligații suplimentare de plată pentru reclamantă, în mod greșit fiind recalificate tranzacțiile efectuate. Aceasta în condițiile în care tranzacțiile erau neimpozabile în România și facturile nu trebuiau să menționeze TVA, fiind interpretate și aplicate corect dispozițiile art. 133 alin. 2 din Codul fiscal în ceea ce privește locul prestării de servicii intracomunitare.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova împotriva sentinței nr. 407 din 1 noiembrie 2019 a Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 raportat la art. 396 alin. (2) din C. proc. civ., astăzi, 6 decembrie 2021.