ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 549/2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 20 decembrie 2016, pe rolul Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea A. S.R.L., prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, a solicitat:

- în principal, obligarea pârâtei la soluționarea motivată a deciziei dată în procedura prealabilă;

- în subsidiar, anularea Deciziei nr. 242/29.07.2016, dată în soluționarea în procedură prealabilă, anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale și accesorii aferente diferitelor baze de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din 10.03.2016, având la bază Raportul de inspecție fiscală nr. x din 10.03.2016, precum și a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x din 10.03.2016.

Prin sentința civilă nr. 610 din 20 noiembrie 2017, Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis acțiunea formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova;

(ii) a anulat Decizia nr. 242/29.07.2016, emisă de DGRFP Dolj;

(iii) a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x din 10.03.2016, pentru baza impozabilă suplimentar pentru determinarea TVA de 731.324 RON, pentru care a fost stabilită TVA fără drept de deducere în cuantum de 175.518 RON, precum și Decizia de impunere nr. x/10.03.2016, pentru baza impozabilă suplimentar stabilită de inspecția fiscală pentru determinarea profitului/pierderii fiscale în cuantum de 884.300 RON.

Împotriva sentinței civile nr. 610 din 20 noiembrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea în tot a acțiunii.

A susținut recurenta-pârâtă că, în soluționarea cauzei, prima instanță trebuia să rețină și aplicabilitatea dispozițiilor art. 137 alin. (1), lit. a), art. 138 lit. b), art. 126. art. 145. art. 146 și art. 150, toate din Codul fiscal, iar faptul că judecătorul fondului a ignorat dispozițiile art. 126, 145, 146 și 150 din Codul fiscal, iar articolele 137 alin. (1) lit. a) și art. 138 lit. b) Codul fiscal au fost reținute ca neavând aplicabilitate în cauză, determină o aplicare greșită a normelor de drept material.

În privința situației de fapt, a arătat recurenta-pârâtă DGRFP Craiova că, pentru anul 2014, achizițiile și livrările/prestările înregistrate în evidența contabilă a societății controlate (în cuantum de 3.683.796 RON) nu concordau cu achizițiile și livrările/prestările declarate organului fiscal prin deconturile de TVA aferente acestei perioade (în sumă de 3.849.754 RON), neconcordanțe fiind regăsite și în jurnalele de cumpărări achiziții de bunuri și servicii, în cuantum de 4.476.596 RON, la organul fiscal fiind declarate achiziții în sumă totală de 5.143.817 RON.

În legătură cu aceste diferențe de sume, administratorul societății intimate a declarat că nu-și poate explica datele înregistrate în evidența contabilă a societății, precizând însă că, din datele cunoscute de acesta, societatea trebuia să figureze la data de 31.12.2015 cu un sold al sumei negative a TVA de aproximativ 427.000 RON, prezentând în acest sens o situație sintetică lunară întocmită manual pentru achizițiile și livrările/prestările impozabile efectuate în perioada verificată, fără defalcare în analitic și fără ca datele să concorde cu datele și informațiile din contabilitatea societății.

A precizat recurenta-pârâtă că evidența contabilă a contribuabilului verificat era incorectă și incompletă, neputând fi stabilită cu certitudine valoarea patrimoniului intimatei-reclamante, reproșându-i-se societății faptul că nu a evidențiat lucrările de construcții-montaj efectuate, nici cele aflate în curs de execuție, neexistând o valoare a acestor lucrări la data de 31.12.2015, stabilită pe bază de lucrări efectuate, dar nerecepționate și nefacturate beneficiarilor.

Conform organului fiscal, situația lucrărilor în curs de execuție existente în stoc la 31.12.2015 evidenția faptul că valoarea acestor lucrări a fost de 901.369 RON, cât rezultă din situația lucrărilor efectuate la obiectivul privind demolarea și reconstrucția podului din satul Gâlmee, comuna Sprâncenata, în valoare de 884.300 RON, iar organul de inspecție fiscală nu a putut stabili în mod sigur valoarea tranzacțiilor efectuate de societatea intimată cu partenerii săi, nici decontările efectuate între societatea verificată și partenerii de afaceri efectuate prin conturile bancare, întrucât nu au fost prezentate documente justificative cu privire la modul de utilizare a bunurilor și serviciilor achiziționate în perioada 01.07.2014-31.12.2015, precum bonuri de consum, fișe de magazie, documente de mișcare a materialelor prin care să se justifice că toate bunurile și serviciile achiziționate în perioada respectivă au fost utilizate în scopul obținerii de venituri impozabile.

A precizat recurenta-pârâtă că, pentru determinarea prin estimarea a profitului impozabil s-a aplicat metoda marjei, conform prevederilor art. 2 lit. c) din Ordinul președintelui ANAF nr. 3389/2011, stabilind, totodată, că pentru perioada 01.07.2014-31.12.2015, cheltuielile în valoare de 1.899.592 RON nu aveau corespondent în contul de venituri din lucrări executate și servici prestate, veniturile fiind în cuantum de 2.266.772, în timp ce cheltuielile înregistrate de societate erau de 4.100.342 RON.

Se reproșează prin criticile din recurs faptul că atât instanța de fond, cât și consultantul fiscal desemnat în cauză au ignorat faptul că reprezentanții societății verificate au justificat lipsa cheltuielilor în sumă de 1.899.592 RON din veniturile din lucrări executate și servicii prestate astfel: la 31.12.2015 au fost înregistrate lucrări în curs de execuție, la cost de producție de 901.369 RON, precum și cheltuieli pentru demolarea și reconstrucția obiectivului de investiții reprezentând "pod sat Gâlmee, comuna Sprâncenata", în sumă de 884.300 RON, iar recepția finală a acestui obiectiv a fost refuzată de beneficiarul lucrărilor, instanța de fond nepronunțându-se asupra acestui aspect.

A concluzionat recurenta-pârâtă că intimata-reclamantă a fost obligată să procedeze la demolarea și reconstrucția obiectivului de investiție, costul acestor lucrări de demolare și reconstrucție fiind în cuantum de 884.300 RON, cheltuială nedeductibilă pentru Societatea A. S.R.L.. Totodată, a mai susținut recurenta DGRFP Craiova că intimata-reclamantă a majorat în mod artificial pierderea fiscală cu suma de 1.795.835 RON, în care se includ și cheltuielile pentru demolarea și reconstrucția obiectivului anterior menționat, nefiind depuse dovezi la dosar din care să rezulte că valoarea acestor lucrări suplimentare urma să fie facturată beneficiarului lucrării și că respectivele cheltuieli urmau să genereze venituri impozabile.

În privința dreptului de deducere a TVA, organele de inspecție fiscală au procedat la ajustarea TVA dedusă, având în vedere costurile cu materialele și transportul înscrise în devizele de lucrări prezentate pentru operațiunea de demolare și reconstrucție a podului din satul Gâlmee, comuna Sprâncenata, iar conform situațiilor de lucrări, a rezultat că, din costul total de 884.300 RON, valoarea materialelor și transportului era în sumă de 731.324 RON, fiind stabilit de organele fiscale faptul că societatea și-a exercitat dreptul de deducere a TVA pentru această sumă, rezultând o valoare a taxei deductibile de 175.518 RON, ajustarea TVA privind această valoare a taxei.

A menționat recurenta-pârâtă că nu există vreun dubiu cu privire la faptul că facturile fiscale nr. x/06.05.2014, nr. y/21.10.2014 și nr. 68/28.11.2014, în valoare totală de 899.939 RON +TVA au fost emise pentru lucrările de construcție a podului peste valea Săii, sat Gâlmee, comuna Sprâncenata, iar situațiile de lucrări (devizele de lucrări) prezentate privesc lucrări de demolare și reconstrucție a acestui pod.

A făcut trimitere recurenta-pârâtă la adresa nr. x/22.03.2016, prin care primăria comunei Sprâncenata solicita intimatei-reclamante să prezinte expertiza tehnică de calitate a obiectivului edificat de antreprenor, aspect asupra căruia instanța de fond nu s-a pronunțat, reținând doar că nu au existat mijloace de probă care să conducă la concluzia că respectivul obiectiv trebuia refăcut.

Afirmă recurenta DGRFP Craiova că nu ar fi susținut în fața primei instanțe că podul în discuție ar fi fost demolat/construit/demolat și apoi refăcut, cum eronat a reținut prima instanță, ci a susținut faptul că respectivele cheltuieli au fost dublate în mod nejustificat, astfel fiind diminuat impozitul pe profit în mod ilegal, iar TVA-ul aferent acestor sume a fost considerat deductibil în mod neîntemeiat de către intimata-reclamantă. În acest context se reproșează primei instanțe faptul că a ignorat dispozițiile art. 126, art. 145, art. 146 și art. 150, toate din Codul fiscal, iar intimata-reclamantă a diminuat TVA de plată cu suma de 175.518 RON prin exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru achiziția materialelor și transportului în valoare totală de 731.324 RON fără TVA.

A solicitat recurenta-pârâtă instanței de recurs să constate că reclamanta nu a depus la dosarul cauzei acte justificative care să demonstreze faptul că valoarea acestor lucrări suplimentare urma să fie facturată beneficiarului obiectivului de investiție și că respectivele cheltuieli urmau să genereze venituri impozabile, facturile fiscale nr. x/06.05.2014, nr. y/21.10.2014 și nr. 68/28.11.2014, în valoare totală de 899.939 RON +TVA fiind emise pentru lucrările de construcție a podului, iar situațiile de lucrări (devizele de lucrări prezentate) privesc lucrări de demolare și reconstrucție a acestui pod.

Legal citată, intimata-reclamantă S.C. Antrepriza de Construcții Montaj A. S.R.L. (A. SRL) a formulat întâmpinarea în cuprinsul căreia a solicitat respingerea recursului ca nefondat, susținând că motivele invocate in cadrul recursului nu precizează în mod concret în ce sens hotărârea instanței de fond a fost dată cu aplicarea greșita a dispozițiilor legale, iar trimiterile la anumite texte din Codul fiscal (art. 137 alin. (1) lit. a), art. 138 lit. b), 126,145,146,150) nu sunt suficiente în a se considera că o hotărâre este dată cu aplicarea greșita a legii.

A precizat intimata-reclamantă că, în calitate de antreprenor, a executat lucrări de construcții privind obiectivul de investiții "Pod peste valea Săii, sat Gâlmee, comuna Sprâncenata" ca urmare a contractului de antrepriză nr. x/20.11.2006, cu o valoare de 900.000 RON, la care se adaugă TVA, valoare ce a luat în considerare și costul demolării podului improvizat existent inițial pe amplasamentul obiectivului de investiții, operațiune menționată în memoriul tehnic al lucrării.

Lucrarea a ajuns să fie executată în anii 2014-2015, iar pentru realizarea obiectivului de investiții au fost înregistrate costuri în sumă totală de 884.300 RON, fiind dedusă TVA aferentă materialelor și serviciilor achiziționate și utilizate pentru efectuarea acestui obiectiv.

A precizat intimata-reclamantă că, într-o primă etapă, lucrările au presupus demolarea podului existent, cu o lungime de 4 m, lucrări ce au fost reflectate în devize și situații de lucrări aprobate și avizate la plată de beneficiarul obiectivului, a căror contravaloare se regăsește în valoare facturilor emise către beneficiar.

Se mai arată în întâmpinare că lucrările au fost efectuate în 3 etape, iar pentru fiecare etapă au fost întocmite situații de lucrări care au fost verificate de dirigintele de șantier și au fost aprobate de către beneficiar.

În privința respingerii, de către organul de inspecție fiscală, a dreptului de deducere a TVA exercitat de intimata-reclamantă pentru taxa în valoare de 175.518 RON, această soluție fiscală a fost motivată prin faptul că Societatea A. S.R.L. ar fi executat, inițial, în cadrul aceluiași contract de antrepriză, obiectivul asumat convențional, iar ulterior s-a procedat la demolarea și reconstruirea acestui obiectiv, iar întreaga contravaloare a lucrării (stabilită de inspecția fiscală la suma de 884.300 RON) ar fi reprezentat, în fapt, exclusiv costul de demolare și reconstrucție al acestui obiectiv de investiții, costuri care ar fi peste normativele tehnologice specifice activității de construcții montaj.

Susține intimata-reclamantă că a estimat costuri proprii în valoare de 857.143 RON și o marjă a profitului de 5%, rezultând un venit estimat ca urmare a realizării investiției de 900.000 RON, iar costul efectiv al acestor lucrări, confirmat prin actele de impunere fiscală contestate în cauză, a fost de 884.300 RON.

Precizează intimata A. S.R.L. că nu are cunoștință de refuzul recepționării acestei lucrări de către beneficiar, iar mijloacele de probă, documentele sau informațiile care au stat la baza acestor constatări nu au fost menționate în cuprinsul actelor administrative fiscale în discuție. Acreditează intimata-reclamantă o posibilă confuzie a organului fiscal în referire la noțiunea de refacere a lucrării, ce nu presupune realizarea inițială a unui obiectiv, urmată de demolare și reconstrucție, iar formularul F3 întocmit pentru obiectivul 007"demolare pod" se referă la lucrările efectuate pentru demolarea podului deja existent, nu cel edificat de A. S.R.L.. Costul acestor lucrări de demolare a fost de 77.551.73 RON, fără a exista situații de lucrări sau alte documente care să susțină o presupusă realizare inițială a obiectivului, urmată de demolare și apoi refacere a podului ce formează obiectul contractului de antrepriză nr. x/20.11.2006.

În legătură cu ajustarea taxei pe valoarea adăugată, susține intimata-reclamantă că a încasat contravaloarea facturilor emise în procent de 98,51%, pentru lucrările efectuate, astfel că nu se poate susține că au fost efectuate lucrări fără plată, suma aferentă acestor lucrări fiind de 1.099.306,66 RON.

În privința pretinsei încălcări a art. 137 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, se arată în întâmpinare că prin actele de impunere fiscală contestate nu s-a făcut vorbire despre stabilirea incorectă a bazei de impozitare pentru determinarea taxei pe valoarea adăugată colectate, această bază de impozitare de 899.939.27 RON plus TVA, reprezentând contrapartida obținută, ce a fost prevăzută la art. 16 din contractul de antrepriză încheiat cu beneficiarul primăria comunei Sprâncenata, pentru care au fost emise facturile fiscale nr. x/06.05.2014, nr. y/21.10.2014 și nr. 68/28.11.2014, a căror contravaloare a fost încasată în procent de 98,51%.

În privința prevederilor art. 138 lit. b) Codul fiscal, susține intimata-reclamantă că acest text de lege reglementează ajustarea, în favoarea contribuabilului, a bazei de impozitare pentru stabilirea taxei colectate, în cazul în care beneficiarul lucrărilor refuză, total sau parțial, plata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, precum și în cazul desființării totale ori parțiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză, ca urmare a unui acord de voință aș părților sau în urma unei hotărâri judecătorești sau arbitrale, situații care nu sunt incidente în cauză.

În referire la incidența dispozițiilor art. 148 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, susține intimata A. S.R.L. că inspecția fiscală nu a precizat, prin raportul întocmit în cauză sau prin decizia de impunere, care au fost acele modificări ale elementelor luate în considerare pentru determinarea sumei deductibile, intervenite după depunerea decontului de taxă, în fapt neexistând nicio astfel de "modificare".

A mai susținut intimata-reclamantă că inspecția fiscală a interpretat, în mod eronat, că serviciile de construcții montaj prestate către primăria comunei Sprâncenata, în sumă evaluată la 884.300 RON, reprezintă lucrări refuzate de beneficiar, astfel cum sunt acestea definite la art. 138 lit. b) Codul fiscal, constând în costul unor "demolări" și "reconstrucții" pentru care nu s-a obținut și nu se va obține contrapartida, iar pentru contrabalansarea taxei, presupus eronat de către organele fiscale că nu ar fi fost colectată de A. S.R.L., inspecția fiscală a efectuat ajustarea taxei deduse în baza art. 148 alin. (1) lit. b) Codul fiscal, fiind refuzat dreptul de deducere pentru taxa în sumă de 175.518 RON aferentă achizițiilor taxabile în valoare de 731.324 RON, consumate pentru realizarea obiectivului de investiții.

A menționat intimata-reclamantă că nici ea, nici organul fiscal nu au efectuat vreo ajustare a bazei impozabile pentru TVA colectată, în sensul art. 138 lit. b) Codul fiscal și a punctului 20 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, astfel că nici regularizarea taxei deduse de societate pentru achiziția bunurilor și serviciilor utilizate pentru realizarea obiectivului de investiții nu poate fi efectuată de inspecția fiscală prin invocarea prevederilor art. 148 alin. (1) lit. b) Codul fiscal, organul de control neputând refuza dreptul de deducere pentru TVA aferentă achizițiilor de bunuri și servicii utilizate pentru realizarea operațiunilor taxabile ale A. S.R.L., astfel cum sunt acestea definite de art. 126 alin. (1) Codul fiscal.

Arată intimata-reclamantă că faptul generator de TVA a intervenit la data acceptării la plată a situațiilor parțiale de lucrări de către beneficiarul acestora, iar logica organului fiscal, potrivit căreia obiectivul inițial a fost realizat cu 0 costuri și toate cheltuielile, în cuantum de 884.300 RON alocate realizării investiției și înregistrate de A. S.R.L. ar reprezenta doar costul "demolării și reconstrucției", nu poate fi acceptată de contribuabilul verificat, care a făcut trimitere și la jurisprudența CJUE, indicând ca relevantă cauza C-134/11 TETS Haskovo.

A mai susținut intimata-reclamantă că, în mod eronat, inspecția fiscală a concluzionat că valoarea anumitor reparații inerente activității de construcții montaj efectuate pentru demolarea podului deja existent sau pe parcursul executării lucrărilor, cu ocazia recepțiilor parțiale sau în perioada de garanție, nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar valoarea acestor cheltuieli s-ar fi ridicat la suma de 884.300 RON, ce reprezintă, în fapt, costul întregului proiect de investiții, după cum rezultă din devizele și situațiile de lucrări întocmite de A. S.R.L., aprobate/avizate de instituțiile statului și de beneficiarul lucrărilor.

Se mai arată că, din analiza tuturor situațiilor de lucrări (devize de lucrări) întocmite pentru acest obiectiv și prezentate inspecției fiscale, nu a rezultat efectuarea altor lucrări de "demolare", singurele lucrări cuprinse la aceste situații reprezentând lucrări de execuție necesare îndeplinirii obiectivului contractului de antrepriză nr. x/20.11.2006, cheltuielile fiind deductibile fiscal, potrivit prevederilor art. 19 alin. (1) și ale art. 21 alin. (1), ambele din Codul fiscal, iar prevederile art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal nu sunt aplicabile speței în cauză.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova este fondat, pentru următoarele considerente:

Hotărârea primei instanțe a fost criticată de recurenta DGRFP Craiova, în raport de incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susținând organul fiscal că instanța de fond trebuia să rețină aplicabilitatea dispozițiilor art. 137 alin. (1), lit. a), art. 138 lit. b), art. 126, art. 145 și art. 150, toate din Codul fiscal, iar soluția pronunțată în cauză a fost întemeiată doar pe interpretarea probatoriului administrat în cauză, respectiv raportul de expertiză întocmit și înscrisurile depuse la dosar, nefiind reținută aplicabilitatea niciunei dispoziții legale.

Înalta Curte reține că judecătorul fondului a examinat cu precădere situația factuală referitoare la modul de executare a contractului de antrepriză nr. x/20.11.2006 încheiat de intimata-reclamantă cu beneficiarul Consiliul local Sprâncenata, județul Olt, stabilind, în esență, că Societatea A. S.R.L. a executat lucrări de demolare a podului deja existent, care nu mai prezenta siguranță și nu mai asigura respectarea normativelor, procedând ulterior la reconstrucția acestui pod, împrejurare din care a concluzionat că reclamanta a determinat corect baza de impozitare pentru TVA aferentă serviciilor de construcții-montaj ce au fost prestate către Primăria comunei Sprâncenata, aceasta fiind în cuantum de 899.939,27 RON plus TVA, sumă prevăzută la art. 16 din contractul părților. S-a mai reținut că nu au fost dublate cheltuielile cu serviciile și materialele achiziționate și folosite pentru edificarea obiectivului "pod peste valea Săii din satul Gâlmee, comuna Sprâncenata".

Fără a contrazice concluziile primei instanțe, referitoare la faptul că a fost demolat podul inițial și ulterior au fost efectuate lucrări de construcții montaj pentru edificarea unui nou pod, conform contractului de antrepriză nr. x/20.11.2006, reține Înalta Curte că aceste constatări ale judecătorului fondului nu sunt suficiente pentru a înlătura consecințele fiscale reținute cu ocazia inspecției fiscale la care a fost supus contribuabilul A. S.R.L., ce au stat la baza emiterii actelor de impunere contestate, prin care s-au stabilit obligații suplimentare de plată la bugetul de stat în sarcina intimatei-reclamante.

În privința impozitului pe profit, organul fiscal a reținut, în cuprinsul raportului de inspecție fiscală nr. x/10.03.2016, că evidența contabilă pusă la dispoziție de reprezentanții A. S.R.L. este incompletă și incorectă, iar datele și informațiile privind veniturile obținute, cheltuielile realizate, livrările de bunuri și prestările de servicii și achizițiile de bunuri și servicii efectuate, declarate organului fiscal prin declarația privind impozitul pe profit și deconturile de TVA nu concordă cu datele și informațiile înregistrate în evidența contabilă a societății, fiind evidențiate în cadrul inspecției fiscale aceste diferențe între livrările de bunuri/prestări de servicii efectuate și achiziții de bunuri/servicii.

Se mai reține faptul că însuși administratorul statutar al A. S.R.L. a declarat organelor de inspecție fiscală că nu își poate explica datele înregistrate în evidența societății, prezentând o situație sintetică lunară întocmită de mână privind achizițiile și livrările/prestările impozabile efectuate de societate în perioada verificată, în care se evidenția un sold al sumei negative de TVA de 427000 RON.

Prezintă relevanță în cauză faptul că organul de inspecție fiscală nu a putut verifica situația reală a veniturilor realizate din activitatea curentă a contribuabilului verificat și a cheltuielilor efectuate pentru realizarea acestor venituri, întrucât nu au fost prezentate de societate bonuri de consum, fișe de magazie, documente de mișcare a materialelor prin care să justifice că toate bunurile și serviciile achiziționate în perioada verificată au fost utilizate pentru realizarea de venituri impozabile.

Pornind de la aceste circumstanțe factuale, organul de inspecție fiscală a procedat la stabilirea prin estimare a veniturilor pe care societatea avea obligația să le înregistreze în contabilitate, aplicând metoda marjei, potrivit art. 2 lit. c) OPANAF nr. 3389/2011. În urma acestei estimări, a rezultat că suma de 1.899.592 RON (reprezentând diferența între totalul cheltuielilor directe înregistrate în contabilitate, de 4.100.342 RON și cheltuielile de 2.200.750 RON, aferente veniturilor înregistrate) nu are corespondent în conturile de venituri din lucrările executate și servicii prestate.

În cuprinsul raportului de inspecție fiscală s-a reținut că reprezentanții societății verificate au justificat faptul că această sumă, de 1.899.592 RON, reprezentând cheltuieli, nu se reflectă în venituri din lucrări executate, întrucât:

a) la data de 31.12.2015 societatea figura cu lucrări în curs de execuție, la cost de producție de 901.369 RON;

b) pentru perioada verificată societatea a înregistrat cheltuieli aferente costului de demolare și reconstrucție a obiectivului de investiții reprezentând "pod sat Gâlmee, comuna Sprâncenata", în sumă totală de 884.300 RON.

În referire la această sumă, de 884.300 RON, intimata-reclamantă a revenit asupra declaraților date în fața organelor de inspecție fiscală, susținând că sunt deductibile aceste cheltuieli, reprezentând costul efectiv al lucrărilor de construcții la obiectivul de investiții din contractul de antrepriză nr. x/20.11.2006.

În atare condiții, pentru a răsturna prezumția de legalitate a actelor de impunere fiscală contestate în cauză, ar fi trebuit ca intimata-reclamantă să facă dovada că, între cheltuielile pentru lucrări de execuție la data de 31.12.2015, în cuantum de 901.369 RON, nu au fost incluse și cele aferente obiectivului de investiții din contractul de antrepriză nr. x/20.11.2006, iar suma de 884.300 RON, în aceste condiții, reprezintă costul de realizare a acestui obiectiv, fapt pentru care ar fi trebuit a fi considerate cheltuieli deductibile.

Or, dată fiind modalitatea în care intimata-reclamantă a înțeles să-și țină documentația contabilă, aceasta fiind incorectă și incompletă, organul fiscal nu a putut determina pentru ce lucrări în curs de execuție la data de 31.12.2015 au fost generate costurile în cuantum de 901.369 RON, stabilind însă că Societatea A. S.R.L. avea obligația să înregistreze venituri din lucrări în curs de execuție, astfel realizându-se corecția cheltuielilor efectuate pentru realizarea acestor lucrări.

Prin urmare, chiar reținându-se că suma de 884.300 RON nu a fost aferentă unor lucrări de demolare neprevăzute în contractul de antrepriză, operațiunea de demolare nefiind ulterioară realizării obiectivului de investiții asumat de intimata-reclamantă, după cum s-a probat în cursul judecății, Înalta Curte reține că societatea în cauză nu a făcut nicio dovadă în contra situației fiscale stabilite prin RIF nr. x/10.03.2016 și prin decizia de impunere nr. x/10.03.2016, nereușind să probeze cu o evidență contabilă clară lucrările de execuție efectuate și cele în curs de execuție, precum și valoarea acestor ultime lucrări la data de 31.12.2015, în lipsa documentelor justificative necesare pentru aceste lucrări, în care să fie evidențiate și lucrările efectuate, dar nerecepționate și nefacturate beneficiarilor.

În acest sens, trebuie avut în vedere și raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, în care se relevă că "expertul nu poate să precizeze dacă din contabilitatea reclamantei rezultă că au fost dublate costurile cu serviciile și materialele achiziționate și folosite pentru achiziția reprezentând pod, sat Gâlmee, comuna Sprâncenata, odată cu demolarea și construirea inițială a obiectivului și ulterior cu redemolarea și reconstruirea acestuia. De asemenea, nu au fost identificate documente financiar contabile care să ateste că obiectivul pod, sat Gâlmee, comuna Sprâncenata a fost construit, demolat și apoi reconstruit."

În consecință, nefiind finalizată lucrarea de investiție la data de 31.12.2015, după cum o atestă chiar adresa nr. x/14.01.2021, emisă de UAT comuna Sprâncenata, intimata-reclamantă nu a dovedit că lucrările în curs de execuție la acea dată, pentru care costurile de producție de 901.369 RON nu și-au regăsit corespondența în veniturile din lucrările executate, nu includ și lucrarea ce a format obiectul contractului de antrepriză nr. x/20.11.2006, iar într-o astfel de situație, separat de aceste costuri, suma de 884.300 RON ar fi putut reflecta contravaloarea bunurilor achiziționate și a serviciilor prestate pentru realizarea acestui obiectiv, fapt ce ar fi conferit caracter deductibil acestor cheltuieli, în raport de prevederile art. 21 alin. (1) Codul fiscal.

Concluzia la care a ajuns organul de inspecție fiscală a fost aceea a diminuării pierderii fiscale declarate de intimata-reclamantă, în sumă de 1.836.558 RON, pe care a înregistrat-o societatea în perioada de 01.01.2015- 30.09.2015, cu suma de 1.795.835 RON, compusă din cheltuieli nedeductibile de 884.300 RON și venituri stabilite suplimentar de 1.018.369 RON, rezultând o pierdere fiscală în sumă de 40.723 RON. Față de lipsa oricăror dovezi care să combată aceste constatări fiscale, Înalta Curte, valorizând prezumția de legalitate de care beneficiază actele de impunere fiscală emise pentru contribuabilul A. S.R.L., va reține că este fondat recursul declarat de DGRFP Craiova cu privire la criticile vizând stabilirea bazei impozabile pentru calculul impozitului pe profit în perioada supusă inspecției fiscale.

În referire la obligația principală suplimentară de plată, constând în plata TVA, se observă faptul că intimata-reclamantă a contestat doar neacordarea dreptului de deducere pentru suma de 175.518 RON, urmare ajustării prevăzute de art. 148 alin. (1) Codul fiscal, taxă aferentă realizării obiectivului de investiții "pod peste valea Săii, sat Gâlmee, comuna Sprâncenata".

Potrivit prevederilor art. 137 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, "Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din:

a) pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c), din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni;"

Nefiind dovedită de către intimata-reclamantă afectarea cheltuielilor în sumă de 884.300 RON pentru realizarea obiectivului de investiție prevăzut în contractul de antrepriză nr. x/20.11.2006, reține Înalta Curte că organul fiscal a procedat corect la ajustarea TVA dedusă, luând în considerare costurile cu materialele și transportul înscrise în devizele de lucrări întocmite pentru operațiunea de demolare și de reconstrucție a podului din satul Gâlmee, comuna Sprâncenata.

Aceasta deoarece, Societatea A. S.R.L. nu a putut justifica în cauză care a fost cuantumul acestor cheltuieli înregistrate în contabilitatea sa, în lipsa documentelor în baza cărora să poată fi determinată valoarea corectă a bunurilor și serviciilor utilizate pentru operațiunile taxabile ale intimatei-reclamante, pentru care societatea verificată și-a exercitat dreptul de deducere a TVA (bonuri de consum, fișe de magazie, documente de mișcare a materialelor, etc.).

Intimata-reclamantă nu a dovedit că exista o altă situație factuală prin care să se releve afectarea cheltuielilor în sumă de 884.300 RON pentru lucrările de investiții din contractul de antrepriză nr. x/20.11.2006, expertul contabil arătând, în răspunsul la obiecțiunile formulate la raportul de expertiză contabilă, că "neavând la dispoziție documentele financiar contabile, nu a putut verifica dacă în contabilitatea societății au fost înregistrate cheltuieli mai mari decât cele aferente situațiilor de lucrări pentru care s-au întocmit facturi. De asemenea, nu a identificat documente care să ateste că obiectivul "pod, sat Gâlmee, comuna Sprâncenata" a fost construit, demolat și apoi reconstruit, iar documentele existente la dosarul cauzei, care ar face referire la refacerea unor lucrări, nu prezintă date de identificare, nu au precizată data sau perioada la care se referă. Acestea nu prezintă semnătura Societății A. S.R.L., fără a avea o viză a dirigintelui de șantier sau să fie avizate de beneficiar. De asemenea, nu a identificat dovezi care să ateste ca aceste sume reprezintă cheltuieli cu refacerea lucrărilor deja executate ce ar fi fost înregistrate în contabilitatea societății."

În atare condiții, reținând că nu s-a dovedit prin documente justificative înregistrate în contabilitatea Societății A. S.R.L. care este contrapartida obținută (din sfera operațiunilor impozabile) prin afectarea acestor cheltuieli în cuantum de 884.300 RON, organul fiscal a procedat în mod corect la ajustarea TVA, tratamentul fiscal fiind cel prevăzut la art. 138 lit. b) din Codul fiscal, potrivit căruia " B(a)za de impozitare se reduce în următoarele situații: b) în cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, calitatea ori prețurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate."

Potrivit adresei nr. x/14.01.2021, emisă de UAT comuna Sprâncenata, se reține că "niciunul dintre procesele-verbale de recepție calitativă întocmite de antreprenor nu au fost însușite de beneficiar și nici nu a fost încheiat un proces-verbal de recepție finală a lucrărilor, deoarece lucrările au fost executate necorespunzător, nefiind respectate prevederile caietului de sarcini și ale memoriului tehnic care au făcut parte integrantă din contract".

Cât privește facturile fiscale nr. x/06.05.2014, 77/221.10.2014 și nr. 68/28.11.2014, emise pentru lucrările de construcție a podului peste valea Săii, sat Gâlmee, comuna Sprâncenata, problema în discuție nu o reprezintă afectarea acestor cheltuieli pentru obiectivul executat de intimata-reclamantă, nefiind contestat acest fapt, ci reflectarea în contabilitate a respectivelor facturi, în relație cu acele costuri pe care le presupuneau veniturile obținute din lucrările de execuție efectuate.

Așadar, costurile pe care intimata-reclamantă le-a pretins pentru lucrarea de investiții realizată conform contractului de antrepriză nr. x/20.11.2006 nu au corespondent în lucrarea refuzată la recepția finală, situație în care devin aplicabile prevederile art. 138 alin. (1) lit. b) Codul fiscal.

Prin urmare, în aplicarea dispozițiilor art. 148 alin. (1) lit. b) Codul fiscal, întrucât au intervenit modificări ale elementelor luate în considerare pentru determinarea sumei deductibile, după depunerea decontului de taxă, fapt ce a determinat incidența cazului prevăzut de art. 138 alin. (1), lit. b) Codul fiscal, s-a procedat la ajustarea TVA dedusă pentru achiziția bunurilor și serviciilor utilizate pentru operațiuni scutite de TVA, estimându-se că suma de 731.324 RON a fost afectată pentru costul materialelor și transportului, din totalul sumei de 884.300 RON, astfel că valoarea TVA de ajustat a fost stabilită la suma de 175.518.

În referire la cauza CJUE C-234/11 TETS Haskovo AD, instanța reține că aceasta nu se aplică în prezenta cauză, în care, în esență, se pune problema unor cheltuieli evidențiate eronat în contabilitatea Societății A. S.R.L., cu scopul de a diminua baza impozabilă, prin reflectarea unor cheltuieli care nu au corespondent în veniturile obținute și declarate de societate, precum și de a beneficia de dreptul de deducere a TVA pentru achiziții de bunuri și servicii pentru care nu s-a făcut dovada că ar fi fost utilizate în folosul operațiunilor taxabile ale contribuabilului verificat, nefiind evidențiate acele venituri obținute în contrapartidă prin afectarea respectivelor costuri.

În consecință, se reține în calea controlului judiciar că organul fiscal nu a considerat, pe baza propriilor constatări, că obiectivul de investiții din contractul de antrepriză nr. x/20.11.2006 ar fi fost demolat, construit, demolat din nou și apoi reconstruit, această afirmație provenind de la reprezentantul legal al Societății A. S.R.L., pentru a justifica înscrierea în contabilitate a sumei de 884.300 RON, fără a se cunoaște pentru ce anume cheltuieli și în vederea cărei operațiuni impozabile a fost afectată suma respectivă.

Se mai reține că intimata-reclamantă nu a arătat dacă lucrările de investiții la obiectivul "pod, sat Gâlmee, comuna Sprâncenata" sunt printre cele evidențiate la data de 31.12.2015, la capitolul lucrări în curs de execuție, la cost de producție de 901.396 RON, ori sunt cele pentru care s-au înregistrat cheltuieli în cuantum de 884.300 RON, că respectiva lucrare nu a fost recepționată de beneficiar, fiind refuzată încheierea unui proces-verbal de recepție finală, astfel că se impunea ajustarea TVA-ului dedus pentru achiziții de bunuri și servicii aferente acestei lucrări, urmare incidenței prevederilor art. 138 lit. b) Codul fiscal, toate aceste constatări fiscale nefiind răsturnate prin probele administrate în cursul judecării prezentei cauze.

În urma acestor concluzii, reține Înalta Curte că sunt întemeiate criticile formulate de recurenta-pârâtă DGRFP Craiova împotriva sentinței primei instanțe, întrucât probele administrate în cauză nu au fost apte să răstoarne prezumția de legalitate a actelor de impunere fiscală contestate, astfel că, admițând recursul și reformând hotărârea atacată, se impune respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Pentru considerentele expuse anterior, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova împotriva sentinței civile nr. 610 din 20 noiembrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, sentință pe care o va casa și, în rejudecare, va respinge cererea de chemare în judecată formulată de Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova împotriva sentinței civile nr. 610 din 20 noiembrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, rejudecând:

Respinge cererea de chemare în judecată formulată de Societatea A. S.R.L., prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 2 februarie 2021.