ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3568/2020

Ședința publică din data de 15 iulie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 9 decembrie 2015, sub nr. x/2015, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele DGRFP Craiova - AJFP Olt - Inspecția Fiscală și ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea deciziei de impunere nr. x/23.09.2015 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/23.09.2015, emise de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Olt - Activitatea de Inspecție Fiscală, prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 11.133.106 RON, astfel:

La data de 28 ianuarie 2016, reclamanta a formulat cerere de modificare a cererii de chemare în judecată, solicitând anularea deciziei nr. 10/19.01.2016, emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/23.09.2015, emisă de A.J.F.P. Olt în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/23.09.2015, pentru suma de 11.133.106 până la finalizarea laturii penale și obligarea pârâtei la soluționarea pe fond a contestației.

Prin sentința civilă nr. 428 din 11 octombrie 2016, Curtea de Apel Craiova a respins cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost modificată, formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele D.G.R.F.P. Craiova - A.J.F.P. Olt - Inspecția fiscală și A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile menționate la pct. I.2 a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6, 7 și 8 C. proc. civ., solicitând în principal, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, așa cum a fost modificată, iar în subsidiar, în temeiul art. 497 C. proc. civ., trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe.

Referitor la primul motiv de recurs - art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., consideră că hotărârea primei instanțe este nemotivată, întrucât nu au fost arătate motivele pentru care a respins fiecare dintre motivele de nelegalitate invocate prin acțiune, precum și motivele pentru care a înlăturat apărările sale referitoare la efectul pozitiv al puterii de lucru judecat al hotărârilor judecătorești ce privesc aceeași perioadă supusă inspecției fiscale.

Consideră că instanța a soluționat cauza preluând integral numai apărările pârâtei, fără a arăta, în concret, motivele de fapt și de drept care i-au format convingerea și care au condus la respingerea cererii, precum și argumentele pentru care a înlăturat susținerile reclamantei, încălcându-se atât dispozițiile art. 22 C. proc. civ., cât și art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Așadar, fără o minimă examinare a situației de fapt reale și a probatoriului administrat în cauză, instanța de fond s-a rezumat să aprecieze că organul fiscal a făcut o corectă aplicare a dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. civ.

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ., consideră că instanța de fond a pronunțat sentința cu încălcarea efectului pozitiv al hotărârilor judecătorești definitive (invocate) care au tranșat irevocabil problema realității tranzacțiilor ce au făcut obiectul plângerii penale, pentru soluționarea căreia s-a dispus suspendarea.

În motivarea respingerii apărării formulate de reclamantă pe acest aspect, prima instanță a reținut la fila x din sentință că "obiectul analizei instanțelor de contencios administrativ nu l-a reprezentat modul de aplicare a dispozițiilor alin. (1) lit. a) și alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicat, cu modificările și completările ulterioare, ci au avut ca obiect aspecte conexe fondului raportului de drept fiscal, ce nu fac obiectul analizei în prezenta cauză". Or, arată recurenta-reclamantă, tocmai aceste "aspecte conexe" la care face referire instanța de fond au determinat suspendarea soluționării pe fond a contestației, fiind invocate ca motive de fapt în plângerea penală formulată.

Sentința civilă nr. 2546/20.11.2012, pronunțată de Tribunalul Olt în dosarul nr. x/2012, rămasă definitivă prin decizia Curții de Apel Craiova nr. 2794/19.03.2013 și sentința civilă nr. 86/04.02.2015, pronunțată de Tribunalul Olt în dosarul nr. x/2013, rămasă definitivă prin decizia Curții de Apel Craiova nr. 2210/15.06.2015 sunt hotărâri irevocabile, care se bucură de autoritate de lucru judecat, conform art. 37 alin. (2) pct. 1 C. proc. civ. cu referire la art. 1200 pct. 4 și art. 1202 alin. (2) C. civ., așa încât, dezlegarea dată prin acestea problemei de drept referitoare la legalitatea și realitatea tranzacțiilor se impune în prezenta cauză, fără posibilitatea de a mai fi contrazisă (a se vedea în acest sens, decizia nr. 2787/2014 a ÎCCJ-SCAF).

Chiar în considerentele hotărârilor al căror efect pozitiv de putere de lucru judecat este invocat, instanța care le-a pronunțat a reținut incidența jurisprudenței Curții Europene de Justiție cu referire la Cauza Elmeka, C-181/04 și C-183/04, prin care s-a statuat că "principiul protecției așteptărilor legitime și a certitudinii juridice trebuie respectat de instituțiile Uniunii Europene și statele membre. Încălcarea acestui principiu ar reprezenta o încălcare inacceptabilă în condițiile existenței unei jurisprudențe comunitare clare."

Menționează și Cauza Amurăriței c. României, în care CEDO a stabilit că instanțele sunt obligate să țină cont de constatările de fapt din procedurile judiciare anterioare, repunerea în discuție a situației soluționate definitiv prin alte hotărâri constituind o încălcare a art. 6 din CEDO.

Instanța de fond, cu ignorarea jurisprudenței CEDO în materie, nesocotește și face iluzorii hotărârile judecătorești definitive și irevocabile în care au fost analizate aceleași aspecte de fapt și de drept ce au făcut obiectul controlului statuând definitiv în ceea ce privește dreptul de deducere, legalitatea/realitatea tranzacțiilor desfășurate de A. S.R.L..

În ceea ce privește ultimul motiv de recurs invocat - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a fost criticată sentința recurată pentru greșita interpretare și aplicare a normelor de drept material, în privința analizării incidenței art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Astfel, instanța de fond a respins cererea reclamantei cu singura motivare succintă că decizia contestată este întemeiată pe dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 și că soluționarea acțiunii civile este condiționată de soluționarea acțiunii penale în privința existenței faptei.

Or, instanța de fond nu a avut în vedere opțiunea organului fiscal de a suspenda soluționarea, deoarece legiuitorul a reglementat măsura "suspendării", prevăzută de art. 214 alin. (1) Codul de procedură fiscală, doar ca o posibilitate pentru organul de soluționare a contestației și nu ca o obligație, această măsură aplicându-se în funcție de elementele concrete ale fiecărei cauze.

În cauză, măsura suspendării nu se justifică, deoarece organul de inspecție a formulat plângere penală pentru fapta prevăzută de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005, care se referă la evidențierea în actele contabile a cheltuielilor care au la bază operațiuni nereale. Însă, la sesizarea aceluiași organ fiscal, instanțele de contencios administrativ și fiscal s-au pronunțat în sensul confirmării legalității și realității tranzacțiilor/operațiunilor efectuate de recurentă în perioada 2008-2011, cât și asupra dreptului de deducere, iar hotărârile definitive pronunțate sunt prioritare și nu pot fi substituite de o plângere formulată chiar de pârâtă.

Mai mult, din înscrisul existent la dosarul cauzei, care provine de la organul de cercetare penală și reținut de instanță în considentele hotărârii, reiese că cercetările nu se efectuează față de persoana juridică S.C. A. S.R.L., ci, față de persoana fizică:

"De altminteri, din adresa nr. x/2011 a DIICOT ... s-a dispus efectuarea în continuare a urmăririi penale față de B." .

Pe de altă parte, din punct de vedere al obligațiilor fiscale, interesa realitatea operațiunilor realizate de persoana juridică, iar nu săvârșirea infracțiunii de către făptuitorul persoană fizică (cercetarea penală vizează săvârșirea infracțiunii de către subiectul activ care, potrivit doctrinei, nu poate fi decât calificat, adică persoana fizică cu atribuții financiar-contabile, nu societatea).

Arată că, față de reclamantă, nu a fost începută o urmărire penală, nu a fost citată cu privire la pretinsa plângere penală și nu i-au fost solicitate documente, ceea ce conduce la prezumția că plângerea penală nu o vizează pe reclamantă.

În cuprinsul deciziei de impunere se face trimitere la faptul că societatea a achiziționat diverse bunuri (lingouri de aluminiu) de la diverse societăți care nu au intrare pe aceste bunuri, respectiv că furnizorii furnizorilor A. S.R.L. nu au declarat livrările . Rezultă, așadar, că nu i se impută reclamantei absolut nimic în mod direct, ci se face trimitere la contabilitatea ținută de celelalte societăți ce reprezintă furnizorii furnizorilor, iar aceste relații au făcut obiectul cercetării judecătorești.

Sentința recurată este contrară întregului probatoriu administrat în cauză, deoarece realitatea operațiunilor a fost/este dovedită prin expertiza fiscală judiciară întocmită pentru aceeași perioadă fiscală la solicitarea pârâtei în litigiile menționate cu putere de lucru judecat, stabilindu-se că marfa aprovizionată a fost înregistrată în gestiunea societății respectându-se toate dispozițiile legale, marfa fiind livrată către marile combinate cât și în spațiul intracomunitar, pentru care s-a încasat prețul și s-au plătit taxele și impozitele.

Nu există nicio jusificare pentru a considera că aspectele penale ar prevala celor fiscale, așa cum a reținut organul fiscal, dar și judecătorul fondului, în condițiile în care, între stabilirea caracterului infracțional al presupuselor fapte săvârșite și stabilirea obligațiilor bugetare, nu există o legătură care ar putea influența soluționarea contestației administrative.

În concluzie, recurenta consideră că nu sunt îndeplinite în cauză condițiile impuse de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, iar suspendarea soluționării contestației administrative este abuzivă.

4.1. Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, apreciind, în esență, că instanța de fond a făcut o corectă aplicare a art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Susținerile recurentei-reclamante sunt nefondate, întrucât decizia de suspendare a soluționării contestației a fost luată în conformitatea cu art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală și cu jurisprudența europeană, care a statuat că prevederile Directivei 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun posibilității de a refuza unei persoane impozabile dreptul de a deduce TVA aferentă unei livrări de bunuri pentru motivul că, ținând seama de fraude sau neregulile săvârșite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport de elemente obiective, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări.

Organele fiscale au fost abilitate să constate nereguli cu privire la modalitatea de îndeplinire a obligațiilor fiscale de către contribuabil însă, odată ce neregula fiscală trece în sfera penală (înscrierea cu intenție în contabilitate a unor operațiuni fictive), singurul organ abilitat să efectueze o constatare care să producă efecte juridice este organul judiciar penal, în urma stabilirii uni probatoriu.

Este eronată interpretarea recurentei-reclamante, în sensul că legea penală nu prevede obligativitatea suspendării contestației, întrucât legea trebuie interpretată în sensul aplicării ei, iar nu în sensul neaplicării. Deși dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală lasă organelor abilitate un drept de apreciere asupra oportunității luării măsurii de suspendare a soluționării contestației, justa înțelegere a prevederilor legale mai sus invocate trimite la concluzia că decizia pricind suspendarea cauzei se impune a fi luată de câte ori este vădit că soluționarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

În ceea ce privește susținerea recurentei-reclamante privind prestinsul abuz de drept manifestat de Direcția generală de soluționare a contestațiilor prin soluția de suspendare a contestației până la soluționarea definitivă a laturii penale, aceasta nu poate fi reținută de instanță, având în vedere că suspendarea este permisă de lege și a fost dispusă în conformitate cu legea aplicabilă.

Intimata-pârâtă arată că motivele pentru care s-a dispus suspendarea soluționării contestației sunt justificate.

Arată că organele de inspecție fiscală au constatat că, în perioada supusă inspecției fiscale (mai 2008 - decembrie 2010), reclamanta a efectuat achiziții de lingoruri de aluminiu de la diverși operatori economici care nu pot justifica proveniența mărfii comercializate, deoarece au înregistrat în evidența contabilă achiziții efectuate de la societăți care, fie erau inactive, radiate sau nu recunoșteau tranzacțiile cu aceștia. Toate acestea au conturat organelor de inspecție fiscal suspiciunea că pot fi întrunite elementele constitutive ale unei infracțiuni prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.

În acest sens, organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județeane a Finanțelor Publice Olt au sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul Olt cu privire la cele consemnate în procesul-verbal nr. x/23.09.2015, ale cărui constatări se regăsesc și în Raportul de inspecție fiscală nr. x/23.09.2015 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/23.09.2015, în vedere constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.

Interdependența dintre sesizarea organului de urmărire penală și soluția ce urmează a fi dată în procedura administrativă constă în faptul că, în urma verificărilor în speță, se pune problema realității operațiunilor desfășurate de reclamantă, având drept consecință diminuarea impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat.

De asemenea, prin sesizarea penală s-a precizat că prejudiciul adus bugetului de stat prin săvârșirea faptelor este estimat a fi în sumă de 10.009.045 RON, reprezentând TVA și impozit pe profit, cu majorările și penalitățile aferente.

Chiar dacă ar fi îndeplinite condițiile de formă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA și a profitului impozabil, respectiv dacă ar exista docuemnte justificative, reclamanta nu are drept de deducere în condițiile în care operațiunile nu sunt reale.

În conformitate cu jurisprudența CJUE, orice artificiu care are drept scop esențial doar obținerea unui avantaj fiscal, operațiunea neavând conținut economic, va fi ignorat și situația anterioară artificiului respectiv va fi restabilită (CEJ - Cauza 255/2002 Halifax & alții).

Prin Decizia nr. 72/28.05.1996, Curtea Constituțională a reținut că nu trebuie ignorate nici prevederile art. 22 alin. (1) din C. proc. pen., devenit art. 28 alin. (1) din Legea nr. 135/2010 privind C. proc. pen., potrivit cărora "hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o".

Cazul de suspendare a procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă, reglementat de art. 214 alin. (1) lit. a) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, se referă la o situație de excepție, aceea în care organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală în urma depistării indiciilor asupra săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi pronunțată în procedura administrativă.

Este firesc ca, în virtutea principiului "penalul ține în loc civilul", procedura administrativă privind soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare.

Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluționarea contestației, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

În același sens a fost pronunțată si Decizia nr. 95/2011 de către Curtea Constituțională prin care se retine că "în ceea ce privește posibilitatea organului de soluționare a contestației de a suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei, Curtea a reținut că adoptarea acestei măsuri este condiționată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracțiuni asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Or, într-o atare situație este firesc ca procedura administrativă privind soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrativ fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea [...]".

4.2. Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, reiterând, în esență, susținerile formulate în primă instanță.

Prin Decizia nr. 10/19.01.2016 emisă de A.N.A.F. - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, în conformitate cu art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală rep., a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de S.C. A. S.R.L. până la pronunțarea unei soluții definitive pe latură penală, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea.

Potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrative.

Între stabilirea creanțelor fiscale constatate prin raportul de inspecție fiscală x/23.09.2015 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/23.09.2015 și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite de reprezentanții societății există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei dedusă judecății. Legătura strânsă dintre posibilul caracter infracțional al faptelor și soluționarea contestației administrative a reclamantei constă în necesitatea ca organul de soluționare a contestațiilor să stabilească mai întâi realitatea operațiunilor economice în baza cărora au fost stabilite obligațiile bugetare contestate și asupra cărora urmează să se pronunțe organele de cercetare penală.

Este o necesitate ca organul de soluționare a contestațiilor să stabilească mai întâi realitatea operațiunilor economice în baza cărora au fost stabilite obligațiile bugetare contestate și asupra cărora urmează să se pronunțe organele de cercetare penală.

Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfășurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existența infracțiunilor, la identificarea făptașilor și la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

A invocat în acest sens Decizia nr. 95/2011 a Curții Constituționale prin care se retine că "în ceea ce privește posibilitatea organului de soluționare a contestației de a suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei, Curtea a reținut că adoptarea acestei măsuri este condiționată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracțiuni asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Or, într-o atare situație este firesc ca procedura administrativă privind soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrativ fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea [...]".

A mai arătat că, în prezent, conform înscrisurilor aflate la dosarul cauzei, față de administratorul A. S.R.L. s-a dispus efectuarea în continuare a urmăririi penale sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. (2) lit. c)9 și alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) din C. pen. și art. 5 din C. pen.

Astfel, sunt neîntemeiate susținerile recurentei referitoare la faptul că nu a fost citată cu privire la pretinsa plângere penală și nu i-au fost solicitate documente, "ceea ce conduce la prezumția că plângerea penală nu o vizează pe reclamantă".

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului de față, la data de 18 septembrie 2019, când, în vederea soluționării cererii de reexaminare formulată împotriva modului de stabilire a taxei judiciare de timbru, aferentă cererii de recurs, cauza a fost amânată pentru termenul din 27 noiembrie 2019, iar ulterior, pentru termenul din 8 aprilie 2020, pentru a se comunica părților adverse înscrisurile depuse de avocatul recurentei-reclamante, printre acesta, și copia ordonanței de clasare din data de 07.03.2019, emisă în dosarul nr. x/2017. La acest termen, dosarul a fost suspendat de drept, conform art. 42 alin. (6) din Decretul Președintelui României nr. 195/16.03.2020 privind instituirea stării de urgență pe teritoriul României, fără efectuarea vreunui act de procedură. Ulterior, prin rezoluția din 19 mai 2020, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului la data de 15 iulie 2020.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este fondat.

Din actele și lucrările dosarului de fond, rezultă că prima instanță - Curtea de Apel Craiova - s-a pronunțat asupra cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost modificată la data de 28 ianuarie 2016, prin care reclamanta a solicitat anularea deciziei nr. 10/19.01.2016 emisă de pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și obligarea acesteia să soluționeze pe fond contestația administrativă, respingând-o ca neîntemeiată, prin sentința civilă nr. 428 din 11 octombrie 2016, atacată cu recursul de față.

Înalta Curte constată că, prin decizia nr. 10/2016, ANAF-DGSC, învestită cu soluționarea contestației administrative formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/23.09.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/23.09.2015, pentru suma de 11.133.106 RON, a decis suspendarea soluționării contestației pentru suma totală de 11.133.106 RON, reprezentând impozit pe profit și taxă pe valoare adăugată, la care se adaugă accesorii aferente acestora constând în dobânzi și penalități de întârziere.

Pentru măsura dispusă, organul de soluționare a contestației a apreciat că se ridică problema realității și legalității operațiunilor desfășurate de reclamantă cu anumiți operatori economici și că, în privința faptelor care au condus la diminuarea nejustificată a obligațiilor fiscale, AJFP Olt - Activitatea de Inspecție Fiscală a transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt sesizarea penală nr. 182.307/23.09.2015, privind pe A. S.R.L. și B., în calitate de asociat și administrator al A. S.R.L.. A motivat organul fiscal măsura de suspendare pe împrejurarea că, între stabilirea obligațiilor fiscale (pe baza argumentelor și faptelor reținute prin RIF) prin decizia de impunere și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență, de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, motiv pentru care, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, s-a decis suspendarea soluționării contestației administrative, până la soluționarea definitivă a cauzei penale, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea.

Prima instanță a confirmat soluția administrativă dispusă prin decizia contestată în cauză, însă acest punct de vedere nu este împărtășit de instanța de control judiciar, care consideră că în cauză nu există impedimente ca organele fiscale să soluționeze pe fond contestația administrativă.

Răspunzând punctual criticilor formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte remarcă mai întâi că primul motiv de recurs invocat, și anume art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. (când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei), nu este fondat.

În speță, sentința de fond recurată îndeplinește cerințele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei și limitele în care a fost învestită, instanța de fond a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispozițiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății. Faptul că recurenta-reclamantă nu împărtășește raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția primei instanțe nu poate conduce la concluzia că hotărârea atacată nu este motivată.

În concluzie, nu este incident motivul de nelegalitate a hotărârii pronunțate în fond prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., hotărârea cuprinzând motivele pe care se întemeiază.

Nefondat este și cel de-al doilea motiv de recurs invocat, respectiv cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ. (când s-a încălcat autoritatea de lucru judecat).

Înalta Curte constată că atât prin contestația administrativă, cât și în fața instanței de fond, recurenta-reclamantă a invocat puterea de lucru judecat în raport de sentința civilă nr. 2546/20.11.2012, pronunțată de Tribunalul Olt în dosarul nr. x/2012, rămasă definitivă prin decizia Curții de Apel Craiova nr. 2794/19.03.2013 și sentința civilă nr. 86/04.02.2015, pronunțată de Tribunalul Olt în dosarul nr. x/2013, rămasă definitivă prin decizia Curții de Apel Craiova nr. 2210/15.06.2015.

În opinia recurentei-reclamante, puterea lucrului judecat este operabilă întrucât, dezlegarea dată prin aceste hotărâri judecătorești problemei de drept referitoare la legalitatea și realitatea tranzacțiilor se impune în prezenta cauză, fără posibilitatea de a mai fi contrazisă.

Efectul pozitiv al autorității de lucru judecat consacrat de art. 431 alin. (2) C. proc. civ. presupune, în termenii acestui text, că oricare dintre părți poate opune lucrul anterior judecat într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluționarea acestuia din urmă.

Aceasta înseamnă că nu trebuie să fie întrunită tripla identitate de elemente ale raportului juridic transpus pe plan procesual, astfel cum se întâmplă în cazul excepției autorității de lucru judecat, ci trebuie să existe doar o legătură cu lucrul judecat anterior care să se impună noii judecăți, în sensul de a nu se nesocoti ceea ce o instanță a statuat deja jurisdicțional.

Însă, în cauză, nu se poate considera că există o legătură cu lucrul judecat anterior care să se impună în judecata de față, devreme ce aceasta din urmă privește chestiunea procedurală a suspendării contestației administrative, iar nu fondul raportului juridic fiscal, încă netranșat definitiv în sistemul căilor administrative de atac.

Este de menționat că recursul nu este îndreptat împotriva soluției de respingere ca inadmisibile a capetelor de cerere inițial formulate.

Deși în dispozitivul hotărârii, cererea este respinsă, în întregul ei, ca neîntemeiată, în considerente, instanța a reținut inadmisibilitatea cererii de anulare a deciziei de impunere și a RIF, iar criticile din recurs privesc exclusiv soluția asupra capătului din cererea modificatoare.

Din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recursul este fondat.

Criticile de nelegalitate formulate de recurenta-reclamantă privesc chestiunea litigioasă a interpretării și aplicării de către instanța de fond a prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul îndeplinirii cerințelor pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 23.09.2015.

Conform art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale, prin raportare la definiția excesului de putere, cuprins în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004 și la principiul proporționalității.

Raportând aceste considerații de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de reclamantă, precum și la înscrisurile existente la dosarul cauzei, Înalta Curte reține că părțile nu au contestat îndeplinirea primei cerințe a textului de lege, organul fiscal competent dispunând sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt, la data de 23.09.2015, în vederea verificării tranzacțiilor derulate de reclamantă cu furnizorii săi. Prin urmare, în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative este relevantă examinarea celei de-a doua cerințe prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, iar în acest sens, Înalta Curte constată că prima instanță a reținut în mod greșit că soluționarea sesizării penale are o înrâurire hotărâtoare în soluționarea contestației administrative, apreciind, așadar, că organul fiscal se află în imposibilitatea de a soluționa contestația reclamantei, în lipsa concluziilor organelor de cercetare penală.

Fără a face aprecieri cu privire la forța probantă a înscrisurilor prezentate de recurenta-reclamantă ori cu privire la argumentele de fapt și de drept invocate în timpul controlului fiscal sau în timpul soluționării prezentului litigiu, în vederea stabilirii caracterului real al achizițiilor evidențiate în contabilitate, Înalta Curte constată că, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate susține că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate absolută să se pronunțe asupra contestației administrative formulate de reclamantă, cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească dacă a fost sau nu săvârșită o infracțiune.

Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere cu privire la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare.

Raportând susținerile recurentei-reclamante la aceste garanții și principii, Înalta Curte le apreciază a fi întemeiate, reținând că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a dreptului contribuabilului de acces la justiție. Or, aceste împrejurări sunt de natură a afecta drepturile și interesele legitime ale reclamantei, situație ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate și obligarea organului fiscal la soluționarea pe fond a contestației administrative cu care a fost învestit de reclamantă.

De altfel, în recurs, recurenta-reclamantă a prezentat Ordonanța emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Olt la data de 07.03.2019, în dosarul nr. x/2017, prin care s-a dispus clasarea cauzei cu privire la infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, față de A. S.R.L., societatea recurentă și administratorul acesteia, B.. Aceasta ar însemna că, dacă nu a fost atacată ordonanța parchetului, a încetat motivul suspendării, iar organul de soluționare a contestației ar fi trebuit să reia soluționarea contestației.

De asemenea, alături de argumentele reținute anterior, se are în vedere și faptul că recurenta-reclamantă se află în procedura de faliment, aspect care impune clarificarea situației patrimoniale a societății.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, impunându-se reformarea acesteia, în sensul anulării deciziei de suspendare nr. 10/2016.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul, va casa în parte sentința recurată și, rejudecând, va admite în parte cererea de chemare în judecată modificată, în sensul preconizat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar C. împotriva sentinței civile nr. 428 din 11 octombrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează, în parte, sentința recurată și, rejudecând:

Admite în parte cererea, așa cum a fost modificată.

Anulează Decizia nr. 10/19.01.2016 emisă de ANAF - DGSC.

Obligă ANAF-DGSC să soluționeze contestația administrativă a reclamantei.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 15 iulie 2020.