ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3622/2020

Acțiunea judiciară Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt, B., C., D. și E., solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea: - Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.02.2016; - Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/25.02.2016; - Procesului-verbal nr. F-OT G AIF 561/25.02.2016; - Deciziei referitoare la obligațiile plată accesorii nr. x/25.02.2016; - Deciziei nr. 186/23.06.2016 de soluționare a contestației administrative. Reclamanta a solicitat și obligarea pârâtelor persoane juridice/autorități publice la plata de despăgubiri în cuantum de 823.954 euro (în RON, la cursul BNR din ziua efectuării plății) în solidar cu persoanele fizice care, în calitate de funcționari publici, au întocmit și au avizat actele administrative contestate. La data de 16.01.2017, reclamanta a formulat cererea precizatoare la acțiunea introductivă de instanță prin care a solicitat, în subsidiar: - disjungerea capătului de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 186/23.06.2016 emise de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova; - continuarea judecății cu privire la această decizie și suspendarea judecății celorlaltor capete de cerere din acțiune până la soluționarea capătului de cerere disjuns; - obligarea pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova să soluționeze contestația administrativă formulată împotriva actelor de impunere anterior nominalizate.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 160 din 10.03.2017, a respins acțiunea reclamantei, astfel cum a fost precizată.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., care a solicitat casarea acesteia și, în urma rejudecării cauzei, admiterea acțiunii astfel cum a fost precizată. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. Instanța de fond a făcut confuzie între ipoteza prevăzută de dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală și cea aplicabilă în cauză. Cea dintâi vizează motivul de suspendare care intervine în cazul în care organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Or, din conținutul plângerii penale formulate de intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt, rezultă că aceasta face referire la existența unor lanțuri comerciale pretins nelegale, iar nu la "alterarea mijloacelor de probă", după cum impune textul legal anterior nominalizat. În concret, aceasta se referă la două modalități/forme ale infracțiunii de evaziune fiscală, fără legătură cu ipoteza prevăzută de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015. Prima vizează ascunderea bazei impozabile sau taxabile - operațiune care se realizează, de regulă, prin neînregistrarea veniturilor, aspect care nu a făcut obiectul inspecției fiscale efectuate la societate. Cea de-a doua privește înregistrarea de cheltuieli fără bază legală sau de cheltuieli fictive - operațiuni care nu au fost identificate cu ocazia controlului fiscal. Ca atare, instanța a aplicat "in extenso" norma legală, deși aceasta era de strictă interpretare. Măsura suspendării contestației administrative este nelegală, în condițiile în care organele fiscale au stabilit în sarcina societății sume de achitat cu titlu de TVA și impozit pe profit suplimentar, iar sesizarea penală adresată Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt nu are consecințe asupra cuantumului și naturii sumelor stabilite în urma inspecției fiscale Simplul enunț al unei pretinse legături între stabilirea taxei suplimentare și soluția din cauza penală nu este suficient, organul de soluționare a contestației administrative având obligația să demonstreze efectele fiscale ale acestei legături, ceea ce nu s-a realizat în cauza de față.

Apărările formulate în cauză Intimații Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt atât în nume propriu cât și în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Craiova, B., C., D. și E. au formulat întâmpinare în care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinările intimaților, Înalta Curte apreciază că recursul nu este fondat. Așa cum s-a precizat la pct. 1 al prezentei decizii, controlul judiciar declanșat de recurenta S.C. A. S.R.L. are ca obiect verificarea legalității: - Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.02.2016; - Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/25.02.2016; - Procesului-verbal nr. F-OT G AIF 561/25.02.2016; - Deciziei referitoare la obligațiile plată accesorii nr. x/25.02.2016; - Deciziei nr. 186/23.06.2016 de soluționare a contestației administrative. Prima instanță a respins acțiunea reclamantei, astfel cum a fost precizată. Pentru a pronunța această soluție, instanța a reținut, în esență, următoarele aspecte: În baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.02.2016, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt - Activitatea de Inspecție Fiscală a emis Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/25.02.2016 prin care a stabilit în sarcina reclamantei obligații suplimentare în sumă de 575.394 RON - impozit pe profit - și 894.355 RON - taxa pe valoarea adăugată. Prin Decizia referitoare la obligațiile plată accesorii nr. x/25.02.2016, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt - Serviciul orășenesc Balș a stabilit în sarcina reclamantei obligații suplimentare în sumă de 488.159 RON, reprezentând accesorii la impozitul pe profit și TVA. În Procesul-verbal nr. F-OT G AIF 561/25.02.2016 au fost menționate constatările organelor de control, precum și aspectul că există suspiciuni rezonabile cu privire la realitatea operațiunilor înregistrate de reclamantă, faptă care ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracțiuni, respectiv cea prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale (ascunderea bunului sau a sursei impozabile sau taxabile) și la lit. c) al aceluiași articol (evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive). De asemenea, în cadrul procesului-verbal s-a consemnat și faptul că, în conformitate cu dispozițiile art. 132 C. proc. civ..penală, acesta va fi înaintat organelor abilitate în vederea cercetării, ca urmare a prejudiciului produs bugetului consolidat al statului cu suma totală de 1.469.749 RON. Reclamanta a formulat contestație administrativ-fiscală împotriva actelor administrativ-fiscale anterioare enunțate, iar pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, prin Decizia nr. 186/23.06.2016, a suspendat soluționarea acesteia până la încetarea motivului care a determinat adoptarea acestei măsuri. Instanța de fond a apreciat că măsura suspendării soluționării contestației administrative a fost luată cu respectarea prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de Procedură Fiscală, deoarece între stabilirea obligațiilor bugetare prin decizia de impunere contestată și stabilirea caracterului penal al faptelor sesizate prin plângerea penală nr. F-OT G AIF 561/25.02.2016 există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea contestației în calea administrativă de atac. La data de 03.03.2016, a fost înregistrat la Parchetul de pe lângă Tribunalul Olt dosarul penal nr. x/2016, privind pe numitul F., administrator al S.C. A. S.R.L., iar la data de 23.03.2016, a fost începută urmărirea penală "în rem" pentru infracțiunea de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) și c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. și art. 5 alin. (1) din Noul C. pen. Instanța de fond a menționat faptul că nu se poate investi cu analizarea legalității deciziilor de impunere anterior arătate înainte de a se finaliza soluționarea contestației administrative, întrucât nu se află în situațiile prevăzute de art. 281 alin. (5) sau (7) Codul de procedură fiscală. De asemenea instanța a apreciat că este inadmisibilă cererea de anulare a Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.02.2016, precum și a Procesului-verbal nr. F-OT G AIF 561/25.02.2016, întrucât acestea reprezintă doar acte de constatare ce nu produc efecte juridice separat de actul administrativ pe care îl fundamentează. În opinia primei instanțe, cererea de obligare la plata de despăgubiri se impune a fi respinsă, întrucât nu este îndeplinită situația premisă, respectiv existența unui act administrativ nelegal ce a fost anulat pe cale judiciară. Dezlegarea primei instanțe, inclusiv argumentația pe care se fondează, este la adăpost de orice critică, fiind adoptată și de instanța de control judiciar, în urma propriului demers de analiză a faptelor și normelor incidente cauzei, după cum se va detalia în continuare. Înalta Curte consideră că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, conform cărora organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Din lecturarea conținutului textului normativ anterior redat, Înalta Curte reține faptul că legiuitorul a conferit organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, desigur, cu obligația acestuia de a motiva decizia adoptată. În speța de față, intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova a prezentat în cuprinsul Deciziei nr. 186/23.06.2016 motivele de fapt și de drept care au justificat necesitatea suspendării soluționării contestației administrative promovate de recurentă. Astfel, s-a reținut faptul că, din constatările organelor de inspecție fiscală a rezultat că recurenta a înregistrat în evidența contabilă achiziții de bunuri în baza unor facturi în care, la rubrica furnizor, sunt înscrise următoarele societăți comerciale: S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L. și S.C. Actual S.R.L. S-a conturat posibilitatea rezonabilă ca facturile de achiziție să fie documente întocmite și introduse în circuitul economic fără a avea o bază reală, pentru a crea aparența de legalitate a achizițiilor de produse din carne, cu scopul de disimula realitatea, prin crearea aparenței existenței unor operațiuni care, în fapt, nu au existat, pentru obținerea unui avantaj fiscal privind taxa pe valoarea adăugată și impozitul pe profit. În raport de prevederile art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, s-a întocmit Procesul-verbal nr. F-OT G AIF 561/25.02.2016 și plângerea penală cu același număr prin care organul de control a solicitat începerea cercetărilor în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) și c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale cu modificările și completările ulterioare. Înalta Curte reține că adoptarea măsurii analizate este condiționată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Contrar celor arătate de recurentă cerința anterior enunțată este îndeplinită. Astfel, categoria infracțiunilor cu relevanță fiscală este circumstanțiată de prevederile art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală în sensul că acestea sunt: "infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă." Mijloacele de probă în legătură cu care există suspiciuni de natură penală sunt cele administrate de contribuabil în cursul desfășurării activității economice. Dispozițiile art. 55 din Codul de Procedură Fiscală - invocate de recurentă - nominalizează principalele mijloace de probă în materie fiscală ce pot fi administrate de organul fiscal în timpul inspecției fiscale; însă, unele dintre acestea nu sunt contemporane constituirii bazei de impunere, ci sunt ulterioare acestui moment. Prevederile art. 250 din C. proc. civ. completează norma anterior arătată în sensul reglementarii și a altor mijloace de probă. Măsura suspendării contestației administrative, reglementată de textul legal anterior enunțat, se referă la mijloacele de probă administrate de contribuabil concomitent cu generarea bazei de impunere, fiind vorba de înscrisuri. Altfel spus, infracțiunile ce pot antrena măsura analizată trebuie să se refere la înscrisurile folosite de contribuabil pentru nașterea bazei de impunere. Aceste acte trebuie să aibă un efect determinant asupra situației fiscale a contribuabilului. După cum a reținut și prima instanță, între stabilirea creanțelor fiscale menționate prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/25.02.2016 și posibilul caracter penal al faptelor prezentate exista o strânsă interdependență de care depindea soluționarea cauzei pe cale administrativă. Pe cale de consecință, măsura suspendării contestației administrative a fost luată cu respectarea prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală. Prin ordonanța nr. 83/P/2016, Parchetul de pe lângă Tribunalul Olt a clasat cauza cu privire la infracțiunile de evaziune fiscală, prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, și spălare a banilor, prevăzute de art. 49 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 129/2019, cu aplicarea art. 5 C. pen., ambele aflate în concurs real, prevăzut de art. 38 alin. (1) C. pen., pretins a fi comise de către numitul F., în calitate de administrator al S.C. A. S.R.L. Prin ordonanța nr. 131/II/18.12.2019, Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Craiova a respins ca neîntemeiată plângerea petentei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt împotriva soluției adoptate Parchetul de pe lângă Tribunalul Olt. Tribunalul Olt, secția Penală, prin hotărârea nr. 84 din 17.06.2020, a respins, ca neîntemeiată, plângerea formulată de petenta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt și a menținut soluția dispusă prin ordonanța nr. 83/P/2016 de Parchetul de pe lângă Tribunalul Olt. Conform prevederilor art. 277 alin. (3) din Codul de Procedură Fiscală: "Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz la expirarea termenului stabilit de organul de soluționare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu." Având în vedere soluția definitivă pronunțată în cauza penală, precum și dispoziția normativă anterior citată, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova urmează să procedeze la reluarea din oficiu a procedurii administrative, în vederea soluționării contestației administrative formulate de recurentă împotriva actelor de impunere deduse judecății. În fine, instanța de control judiciar apreciază ca fiind legală soluția pronunțată de judecătorul fondului cauzei cu privire la capătul de cerere având ca obiect acordarea de despăgubiri către recurentă. Într-adevăr, în condițiile în care măsura suspendării contestației administrative este legală, instituția emitentă a deciziei contestate nu datorează despăgubiri societății recurente.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.