Decizia nr. 2604/2020 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 183/2019 a Curții de Apel Craiova

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 20.04.2018, sub nr. x/2018, reclamanta S.C. A., prin administrator special B., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt, a solicitat anularea deciziei de impunere nr. x din 20.10.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală ce are la bază raportul de inspecție fiscală nr. x din 20.10.2015, precum și a deciziei nr. 1021/29.12.2017 emisă de pârâtă în soluționarea procedurii prealabile.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința nr. 183 din data de 22 aprilie 2019, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a respins excepțiile inadmisibilității și tardivității. A admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A., prin administrator special B. și prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvență C., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională De Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională A Finanțelor Publice Craiova-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și a anulat decizia de impunere nr. x/20.10.2015 și decizia nr. 1021/29.12.2017 emise de pârâte.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței nr. 183 din data de 22 aprilie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Agenția Națională De Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, invocând generic dispozițiile art. 488 C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că, în mod greșit prima instanță a reținut că operațiunile economice constatate ca fiind fictive de către echipa de control au la baza documente economico-financiare care respectă condițiile de formă. Astfel, instanța de fond nu a indicat care sunt acele condiții de formă pe care documentele justificative le respectă și, mai ales care sunt condițiile de fond ale documentelor contabile care conduc la raționamentul că operațiunile comerciale sunt reale cât timp din constatările echipei de control a reieșit ca tranzacțiile comerciale încheiate de care reclamant și partenerii săi nu au putut fi probate prin documentația pusă la dispoziție de către agentul economic sau de către constările echipei de control din cadrul Direcției Generala Antifraudă. Echipa de inspecție fiscală a concluzionat că s-au încălcat de către S.C. A. S.R.L. art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată care prevede că: "Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor in contabilitate, dobândind astfel calitatea de justificativ", iar la alin. (2) precizează că: "Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz." În concluzie, pentru ca un document financiar-contabil să poate fi considerat document justificativ apt de a fi înregistrat în contabilitate, acesta trebuie să conțină toate elementele necesare identificării operațiunii economice efectuate, atât sub aspectul identității părților, cât și sub aspectul conținutului sau calitativ și valoric. Contrar susținerilor petentei, nu necompletarea corespunzătoare a NIR-urilor a dus la nedeductibilitatea cheltuielilor, ci necompletarea corespunzătoare a facturilor cu nerespectarea cadrului legal invocat respectiv art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal au condus la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare privind impozitul pe profit. Din constatările proprii și în baza informațiilor primite, organele de inspecție fiscală au apreciat în limitele atribuțiilor și competențelor ce le revin relevanța stărilor de fapt fiscale că facturile nu îndeplinesc calitatea de document justificativ întrucât pentru acești furnizori s-a stabilit de către organele abilitate ca operațiunile de cumpărare înregistrate de acestea nu sunt reale, fiind efectuate de la societăți care fie erau inactive la datele înscrise în facturi, fie nu recunosc tranzacțiile având alte obiecte de activitate, fie erau societăți de tip fantomă. Aceste aspecte nu sunt invocate de către instanța de fond în cuprinsul sentinței nr. 183/2019, nici măcar nu sunt menționate, expertiza desfășurată în cauză nefăcând nici un fel de mențiuni asupra acestui aspect. Este imposibil de demonstrat de reclamantă că aceasta a fost de bună-credință, preluând deșeuri de la parteneri comerciale care, așa cum s-a demonstrat mai sus, fie nu au avut un obiect de activitate în legătură cu operațiunile înscrise în contabilitate, atât partenerii săi cât și furnizorii acestor parteneri s-a dovedit ca nu au desfășurat vreo activitate comercială, fiind societăți ce nu au funcționat niciodată, societăți radiate, societăți ce nu recunosc că ar fi avut relații comerciale cu partenerii de la care se presupune că S.C. A. S.R.L. ar fi preluat aceste deșeuri. Astfel, în legătură cu toate societățile interpuse pe lanțul comercial anterior S.C. A. S.R.L., organele de inspecție fiscală au constatat același mod de lucru și aceeași stare de fapt, și anume sedii sociale la care nu funcționează societățile în cauză, lipsa punctelor de lucru adecvate derulării unor astfel de activități economice (deșeuri), reprezentanți legali ai acestor societăți partenere care să reprezinte societățile în fața organelor de inspecție fiscală ce nu au putut fi identificați lipsa mijloacelor tehnice necesare desfășurării activității, lipsa personalului salariat care să poată efectua operațiunile privind recepția, manipularea, transportul și livrarea mărfurilor, lipsa documentelor contabile sau justificative care să ateste transportul mărfurilor pe fiecare segment al lanțului comercial. Este evident ca reclamanta nu poate face dovada că realmente a preluat deșeuri de la firme care la rândul lor s-a demonstrat ca nu aveau asemenea obiect de activitate, ca nu au funcționat niciodată sau care s-a demonstrat că nu aveau bază materială pentru a desfășura aceasta activitate. Recurentele-pârâte apreciază că operațiunile economice fictive sau nereale ale reclamantei sunt simple consemnări sau mențiuni scriptice, realizate în cuprinsul unor evidențe financiar-contabile și fiscale prevăzute de lege, ale unor tranzacții care nu au corespondent în realitatea faptică. În esență, pentru ca o operațiune să poată fi calificată ca fictivă sau nereală, este necesar să se constate o discrepanță sau o inexactitate cu caracter esențial între situația reală și modul în care aceasta a fost consemnată în documentul financiar-contabil corespunzător. În final, solicită admiterea recursului cu consecința respingerii acțiunii ca tardiv introdusă și pe fond ca netemeinică.

Apărările formulate în cauză. Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care, în principal a solicitat constatarea nulității recursului pentru lipsa indicării temeiului de drept, iar în subsidiar a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 20 noiembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 26 februarie 2020.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Intimata-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat anularea deciziei de impunere nr. x din 20.10.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală ce are la bază raportul de inspecție fiscală nr. x din 20.10.2015, precum și a deciziei nr. 1021/29.12.2017 emisă de pârâtă în soluționarea procedurii prealabile. Prima instanță a admis acțiunea dedusă judecății și a anulat decizia de impunere nr. x/20.10.2015 și decizia nr. 1021/29.12.2017 emise de pârâte, reținând că în cauza de față nu este vorba de prezența unor operațiuni fictive, ci a unor tranzacții reale, confirmate de organele de urmărire penală și instanța de judecată, înregistrate în contabilitatea societății și declarate la organele fiscale, iar eventualul comportament fiscal neadecvat al societăților furnizoare către cei 11 parteneri comerciali ai reclamantei nu poate pune în discuție dreptul societății furnizoare de a deduce cheltuieli care îndeplinesc condițiile legale în vigoare. Învestită cu soluționarea cererii de recurs, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor prezentate atât în cererea de recurs, cât și în întâmpinarea formulată. Cu privire la excepția nulității recursului Înalta Curte constată că din expunerea motivelor invocate rezultă că criticile formulate pot fi încadrate în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., care permit reformarea unei hotărâri în recurs pentru motive de nelegalitate. Față de aceste considerente, Înalta Curte va respinge excepția nulității recursului. Cu privire la motivul de recurs prin care se invocă excepția tardivității acțiunii deduse judecății, Înalta Curte constată, pe de o parte că recurentele-pârâte nu formulează critici concrete cu privire dezlegarea dată de prima instanță, iar pe de altă parte, constată că cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 20.04.2018, respectă termenul de 6 luni reglementat de dispozițiile art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea 554/2004, care începe să curgă de la data comunicării deciziei nr. 1021/29.12.2017 de soluționare a contestației formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/20.10.2015. Cu privire la motivul de recurs prin care se invocă dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că potrivit acestui motiv, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța deși a recurs la textele de lege aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față acest motiv nu este incident, având în vedere că interpretarea pe care prima instanță a dat-o dispozițiilor legale este legală deoarece, realitatea tranzacțiilor nu poate fi analizată în raport de un eventual comportament fiscal neadecvat al societăților furnizoare către cei 11 parteneri comerciali ai reclamantei. Recurenta-pârâtă invocă necompletarea corespunzătore a facturilor cu nerespectarea cadrului legal invocat, respectiv art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aspect ce a condus la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare privind impozitul pe profit. Această problemă a fost prezentată și în fața primei instanțe care, în mod corect a reținut că este eronată concluzia organelor fiscale, atât din punct de vedere al condițiilor de formă cât și a celor de fond cerute de lege pentru deductibilitatea cheltuielilor, fiind fondată pe interpretarea eronată a dispozițiilor legale și împrejurări factuale neconstatate personal și contrazise de probele administrate în cauză. În ceea ce privește realitatea tranzacțiilor derulate cu cele 11 societăți comerciale furnizoare de materie primă, Înalta Curte va reține efectele pozitive ale puterii de lucru judecat în raport de considerentele încheierii nr. 169 din data de 11.09.2017, pronunțată de Tribunalul Olt, în dosarul nr. x/2017 prin care s-a respins plângerea formulată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, împotriva soluției de clasare dispusă prin Ordonanța nr. 452/P/2015 din data de 06.06.2017 și menținută prin Ordonanța nr. 101/11/2/2017 din 04.07.2017 a Prim procurorului Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt. De asemenea, se constată că în dosarul nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt, cercetările penale derulate au vizat săvârșirea de către administratorul reclamantei a infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005, iar instanța penală, prin raportare la jurisprudența Curții Europene de Justiție în cauzele C-439/04 și C-440/04 Axel Vitel versus statul belgian, a reținut că refuzul dreptului de deducere al persoanei impozabile cumpărătoare poate opera doar atunci când acesta știa sau ar fi trebuit să știe că prin achiziția sa participă la o tranzacție frauduloasă. În raport de această împrejurare, organele fiscale nu puteau ignora rezultatul cercetărilor penale efectuate cu privire la realitatea tranzacțiilor, iar aceasta cu atât mai puțin cu cât, tocmai finalizarea acestor cercetări a determinat suspendarea soluționării contestației declarate de reclamantă împotriva deciziei de imputare nr. 651/23.10.2014. Instanța de fond a reținut în mod corect faptul că nu i se poate imputa administratorului reclamantei faptul că agenții economici care au furnizat marfa nu au putut să justifice proveniența acesteia de vreme ce nu există probe din care să rezulte că acesta a cunoscut că partenerii săi și-au achiziționat mărfurile livrate fără documente justificative. De asemenea, în mod corect a reținut prima instanță că nu se poate imputa intimatei-reclamante faptul că nu a verificat realitatea tranzacțiilor pe care cei 11 furnizori le-au realizat la rândul lor cu terți societăți comerciale, având în vedere că, așa cum s-a reținut în Cauza PPUH Stehcemp, C - 277/14 de către CJUE: "este sarcina administrație fiscale care a constatat fraude sau neregularități comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elementele obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă..." Totodată, CJUE a reținut în acest sens că: "deși o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existența unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenționează să achiziționeze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administrația fiscală nu poate impune totuși în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și dacă și-a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operațiunilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință". O altă critică a recurentei-pârâte vizează faptul că este imposibil de demonstrat că intimata-reclamantă a fost de bună-credință atât timp cât a preluat deșeuri de la parteneri comerciali care nu au demonstrat că au avut un obiect de activitate, fie nu au desfășurat vreo activitate comercială, fiind societăți ce nu au funcționat niciodată, societăți radiate, sau care nu recunosc că ar fi acut relații comerciale cu partenerii de la care se presupune că intimata-reclamantă ar fi preluat aceste deșeuri. Sub acest aspect, Înalta Curte constată că intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a făcut obiectul unui control efectuat de organele fiscale pentru verificarea impozitului pe profit pentru perioada 01.04.2010 - 31.12.2014 finalizat prin redactarea procesului-verbal de control nr. x/20.10.2015 în cuprinsul căruia s-a menționat că "în evidența contabilă a agentului economic au fost înregistrate achiziții fictive de la următorii agentă economici: S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L. (toate din comuna Coșoveni, jud. Dolj), S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L., S.C. K. S.R.L., S.C. L. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. N. S.R.L. și S.C. O. S.R.L., însă aceste achiziții au fost declarate la organele fiscale, au fost înregistrate în contabilitatea societății A. S.R.L., fiind exclusă reaua credință a reclamantei. Livrarea lingourilor de aluminiu rezultate în urma prelucrării prin topire în secția topitorie a societății, a deșeurilor neferoase achiziționate în perioada august 2012 - iulie 2014, a generat venituri de 30.666.378 RON, iar veniturile obținute din vânzarea bunurilor rezultate din prelucrarea deșeurilor (lingourilor de aluminiu) au fost înregistrate în contabilitatea societății și declarate la organele fiscale. În ceea ce privește scopul economic al tranzacțiilor, prima instanță a reținut în mod corect concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză și înscrisurilor depuse la dosar, din care rezultă că reclamanta A. S.R.L. a avut ca obiect de activitate codul CAEN 2453 "Turnarea metalelor neferoase ușoare", așa cum a fost reținut și în Raportul de inspecție fiscală x/20.10.2015, iar achizițiile de lingouri de aluminiu, lingouri aliaj aluminiu, deșeuri aluminiu și siliciu metalic, în total 1.001.506 kg în valoare de 6.582.655 RON, de la societățile menționate în Decizia F OT 503/20.10.2015 au fost în legătură cu obiectul de activitate al societății și au fost înregistrate în contabilitatea societății. De asemenea, livrarea lingourilor de aluminiu rezultate în urma prelucrării prin topire în secția topitorie a societății, a deșeurilor neferoase achiziționate în perioada august 2012 - iulie 2014, a generat venituri de 30.666.378 RON, iar veniturile obținute din vânzarea bunurilor rezultate din prelucrarea deșeurilor (lingourilor de aluminiu) au fost înregistrate în contabilitatea societății și declarate la organele fiscale. Concluzionând, Înalta Curte constată că operațiunile reținute de organele fiscale ca fiind fictive au fost operațiuni reale, efectuate în vederea realizării operațiunilor taxabile (producerea lingourilor de aluminiu), documentele de achiziție, care au calitatea de document justificativ, corelându-se cu fluxurile de numerar ale societății, iar producerea de lingouri de aluminiu care au fost comercializate către clienți a condus la realizarea de venituri impozabile. Prin urmare, Înalta Curte constată că susținerile și criticile recurentei-pârâte sunt neîntemeiate în raport de motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și vor fi respinse.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,