ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3733/2020

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea formulată și înregistrată la data de 20.04.2018, pe rolul Curții de Apel Craiova, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat anularea deciziei de impunere nr. x din 23.10.2014 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală ce are la bază raportul de inspecție fiscală nr. x din 23.10.2014, precum si a deciziei nr. 13/18.01.2018 emisă de parata în soluționarea procedurii prealabile.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința nr. 158 din data de 10 aprilie 2019, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității și excepția tardivității acțiunii. A admis acțiunea privind pe reclamanta S.C. A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană a Finanțelor Publice OLT, având ca obiect contestație act administrativ fiscal. A anulat decizia de impunere nr. x/23.10.2014 emisă de A.J.F.P. OLT și decizia nr. 13/18.01.2017 privind soluționarea contestației reclamantei, înregistrată la A.J.F.P. Olt sub nr. x/21.11.2014 și la D.G.R.F.P. Craiova sub nr. CRR-REG 33564/27.09.2017, emisă de D.G.R.F.P. Craiova.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței nr. 158 din data de 10 aprilie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt în nume propriu cât și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, invocând generic dispozițiile art. 488 și solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și respingerea cererii de chemare în judecată. În dezvoltarea criticilor formulate, recurenta-pârâtă a arătat că instanța de fond a ignorat apărările autorității pârâte sub aspectul nesoluționării excepțiilor tardivității formulării contestației și a inadmisibilității. Pe fondul cauzei a arătat că, în mod greșit instanța de fond a preluat constatările expertului desemnat în cauză, deși acestea nu erau obiective, reprezentând o preluare a punctului de vedere al reclamantei expus în cererea de chemare în judecată. Reiterând circumstanțele factuale ale inspecției fiscale, recurenta-pârâtă a subliniat faptul că operațiunile comerciale constând în achiziții de deșeuri efectuate cu patru societăți comerciale au fost operațiuni fictive, întrucât mărfurile înscrise în facturi au provenit de pe alte circuite comerciale decât cele prezentate de intimata-reclamantă. A arătat, de asemenea, că verificând furnizorii intimatei-reclamante, organele fiscale au constatat că respectivele societăți au prezentat un comportament de tip "fantomă", nefuncționând la sediul declarat, iar administratorii nu au putut fi contactați, cantitățile de deșeuri circulând numai scriptic prin înscriere în facturi de achiziție. În cazul tuturor furnizorilor pe lanțul comercial în amonte, organele fiscale au constatat același mod de lucru si aceeași stare de fapt, si anume sedii sociale la care nu funcționează societățile in cauza, lipsa punctelor de lucru adecvate derulării unor astfel de activități economice(deseuri), reprezentanți legali ai acestor societati partenere care sa reprezinte societățile in fata organelor de inspecție fiscala ce nu au putut fi identificati, lipsa mijloacelor tehnice necesare desfășurării activității, lipsa personalului salariat care sa poată efectua operațiunile privind recepția, manipularea, transportul si livrarea mărfurilor, lipsa documentelor contabile sau justificative care sa ateste transportul mărfurilor pe fiecare segment al lanțului comercial. În opinia autorității recurente, operațiunile economico-financiare efectuate de intimata-reclamantă trebuiau consemnate în momentul efectuării într-un document care va sta la baza înregistrării în contabilitate. Or, în cauză, operațiunile comerciale supuse verificării nu reflectă o stare de fapt reală, ci reprezintă circuite scriptice de tranzacționare succesivă a mărfurilor, artificial dezvoltate în scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat.

Apărările formulate în cauză. Prin întâmpinarea depusă la data de 19.07.2019, intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a invocat excepția nulității recursului pentru neîncadrarea criticilor în motivele de recurs prevăzute de art. 488 C. proc. civ. Pe fondul recursului a solicitat respingerea acestuia ca nefondat, arătând că neregulile reținute în actul de control vizează activitatea furnizorilor intimatei-reclamante, aceasta neavând nicio obligație legală de a verifica activitatea furnizorilor săi. În opinia intimatei-reclamante, dreptul de deducere al contribuabilului nu poate fi refuzat pentru nereguli săvârșite de emitentul facturii pentru mărfurile livrate, atâta timp cât nu a știut că livrarea respectivă este implicată într-o fraudă. În speță, deșeurile de aluminiu au fost achiziționate pentru producerea lingourilor de aluminiu care au fost comercializate, realizându-se venituri impozabile, aspect confirmat și de raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză. Referitor la caracterul fictiv al operațiunilor comerciale, a învederat că plângerea penală formulată de autoritatea fiscală a fost clasată prin ordonanța nr. 452/P/2015 din 6 iunie 2017 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt, pe motiv că fapta nu există, soluția fiind menținută și în urma soluționării plângerii de către procurorul ierarhic superior, precum și de judecătorul de cameră preliminară.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 31 iulie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 06 mai 2020. La termenul din data de 6 mai 2020, în raport de dispozițiile art. 42 alin. (6) din Decretul Președintelui României privind instituirea stării de urgență nr. 195 din 16 martie 2020, prin care s-a suspendat de plin drept judecarea proceselor civile pe durata stării de urgență instituite prin acesta, fără a fi necesară efectuarea vreunui act de procedură în acest scop, cu excepția celor de urgență deosebită, stabilite de Colegiul de conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție și Ordinul nr. 71 al Președintelui Înaltei Curți de Casație și Justiție, cu modificările și completările ulterioare, și corelația acestuia cu Ordinul nr. 91 din 12 martie 2020 al Președintelui Înaltei Curți de Casație și Justiție, completat și consolidat prin Ordinul nr. 92 din 16 martie 2020, privind categoriile de cauze de urgență deosebită în care a continuat activitatea de judecată, s-a constatat suspendarea de plin drept a cauzei. Prin rezoluția completului de judecată din 21 mai 2020, în raport de dispozițiile art. 415 pct. 4 C. proc. civ., coroborate cu prevederile art. 42 alin. (8) din Decretul nr. 195/2020 privind instituirea stării de urgență pe teritoriul României și art. 63 alin. (13) din Decretul nr. 240/2020 privind prelungirea stării de urgență pe teritoriul României, a fost fixat termen pentru redeschiderea judecății la data de 22 iulie 2020, cu citarea părților.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând, cu prioritate, excepția nulității recursului invocată de intimata-reclamantă, Înalta Curte constată că este nefondată, întrucât dezvoltarea criticilor face posibilă încadrarea acestora în motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., care permit reformarea unei hotărâri în recurs pentru motive de nelegalitate. Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare și dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele care vor fi arătate în continuare. Intimata-reclamantă S.C. A. a investit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o acțiune în anularea deciziei nr. 13/18.01.2018 emisă de recurenta-pârâtă în soluționarea contestației administrative formulată împotriva deciziei de impunere nr. xnr. 651/23.10.2014 emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. xnr. 521/23.10.2014 prin care s-au stabilit în sarcina intimatei-reclamante obligații suplimentare de plată în cuantum de 1.392.089 RON reprezentând impozit pe profit. Verificând documentele financiar contabile ale intimatei-reclamante în perioada 01.04.2010-30.06.2014, autoritatea fiscală a estimat un impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 1.392.089 RON, reținând că achizițiile de la patru firme din Coșoveni - S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L. și S.C. E. S.R.L. - sunt fictive, situație în care facturile înregistrate în contabilitate ca provenind de la aceste societăți nu pot avea calitatea de document justificativ. În esență, s-a reținut că, potrivit verificărilor efectuate de DRAF nr. 4 Tg. Jiu, reclamanta a înregistrat în evidența contabilă operațiuni nereale (achiziții de bunuri cu taxare inversă, respectiv lingouri aluminiu, deșeuri de aluminiu, deșeuri de fier vechi) de la 4 societăți cu comportament fiscal neadecvat, având sedii sociale la care nu funcționează, puncte de lucru neadecvate derulării unor astfel de activități economice, reprezentanți legali neidentificați, lipsa mijloacelor tehnice necesare desfășurării activității și a personalului salariat care să poată efectua operațiunile privind recepția, manipularea, transportul și livrarea mărfurilor, lipsa documentelor contabile care să ateste transportul. Prin urmare, s-a apreciat că facturile emise de acești furnizori nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal, nu au conținut economic, operațiunile fiind efectuate cu scopul de a evita impozitarea, așa încât s-a procedat la reîncadrarea tranzacțiilor potrivit art. 11 alin. (1) din Legea 571/2003 pentru reflectarea reală a conținutului economic al acestor operațiuni și stabilirea impozitului pe profit. Soluționând cauza, instanța de fond a găsit întemeiate criticile de nelegalitate invocate de intimata-reclamantă, reținând realitatea tranzacțiilor supuse verificării, eventualul comportament fiscale neadecvat al furnizorilor intimatei-reclamante neputând pune în discuție dreptul de a deduce cheltuieli care îndeplinesc condițiile legale. Soluția instanței de fond este însușită și de instanța de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale incidente situației de fapt fiscale. Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate, Înalta Curte reține următoarele: O primă critică vizează nesoluționarea de către instanța de fond a excepțiilor inadmisibilității și tardivității formulării cererii de chemare în judecată. Contrar susținerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a analizat cele două excepții invocate, în cuprinsul considerentelor fiind expuse motivele care au format convingerea instanței. Astfel, în ce privește excepția inadmisibilității decurgând din neparcurgerea procedurii prealabile împotriva deciziei de impunere nr. x/23.10.2014, contrar susținerilor pârâtelor, instanța de fond a constatat că reclamanta s-a conformat dispozițiilor art. 205 și urm. din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, aplicabile speței, formulând contestație împotriva deciziei de impunere menționate, contestație înregistrată la AJFP Olt sub nr. x/21.11.2014, iar la DGRFP Craiova sub nr. CRR-REG 33564/27.09.2017 și respinsă de DGRFP Craiova prin decizia nr. 13/18.01.2017. Ca atare, nu se poate reține omisiunea intimatei-reclamante de parcurgere a procedurii administrative prealabile, după cum nu se poate reține că cererea acesteia ar viza numai anularea deciziei de impunere nr. x/23.10.2014, din petitele cererii de chemare în judecată rezultând cu evidență că prin acțiune se solicită nu numai anularea deciziei de impunere, ci și a deciziei de soluționare a contestației formulate împotriva acestei decizii. Din această perspectivă, nu pot fi reținute susținerile recurentelor-pârâte nici în ce privește tardivitatea cererii de chemare în judecată, calculul termenului de sesizare a instanței urmând a fi făcut prin raportare la decizia de soluționare a contestației, iar nu la decizia de impunere contestată. Or, în speță, formulând cererea de chemare în judecată la data de 20.04.2018, intimata-reclamantă se încadrează cu siguranță în termenul de 6 luni reglementat de dispozițiile art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea 554/2004, sesizând instanța de judecată în termenul legal. În consecință, reținând că cererea de chemare în judecată a fost formulată în termenul legal și după parcurgerea procedurii administrative prealabile, Înalta Curte constată că, în mod corect instanța de fond a respins cele două excepții, arătând argumentele care au fundamentat soluția. Criticile vizând nelegala recunoaștere de către instanța de fond a caracterului deductibil al cheltuielilor aferente operațiunilor derulate cu patru societăți comerciale cu sediul în Cosoveni, județul Dolj sunt, de asemenea, nefondate. Autoritățile fiscale au rețiunut că operațiunile derulate cu S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L. și S.C. E. S.R.L. sunt fictive, facturile înregistrate în contabilitatea intimatei-reclamante ca provenind de la cele patru societăți neavând calitatea de documente justificative. Această abordare a stării fiscale s-a realizat prin raportare la dispozițiile art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) lit. f) și alin. (4) din Legea nr. 571/2003, autoritatea fiscală, în baza dispozițiilor art. 11 alin. (1) și (2) Codul fiscal, neluând în considerare tranzacțiile derulate cu cele patru societăți. Contrar susținerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte reține caracterul real al operațiunilor supuse verificării, întrucât acestea au fost înregistrate în contabilitatea societății și declarate la organele fiscale. Împrejurările invocate de recurenta-pârâtă privitoare la imposibilitatea determinării provenienței bunurilor facturate și a modului de evidențiere a acestora în contabilitatea celor patru furnizori ai intimatei -reclamante nu pot fi reținute în justificarea refuzului dreptului de deducere, de vreme ce a fost dovedită livrarea efectivă a bunurilor - lingouri aluminiu, deșeuri aluminiu și deșeuri de fier vechi - și introducerea lor în procesul de producție. Referitor la realitatea tranzacțiilor, se impune precizarea că, așa cum se reține chiar în decizia de soluționare a contestației emisă de DGRFP Craiova, aspectele în discuție au făcut obiectul cercetărilor penale derulate în dosarul x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt, care vizau săvârșirea de către administratorul intimatei-reclamante a infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit. c) din Legea 241/2005. Cercetările au fost finalizate printr-o soluție de clasare menținută prin ordonanța prim-procurorului și, ulterior, de către Tribunalul Olt care, prin încheierea nr. 169/2017, în dosar nr. x/2017, s-a pronunțat în mod definitiv supra realității tranzacțiilor înregistrate în contabilitatea reclamantei pe baza operațiunilor derulate cu S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., tranzacții declarate la organele fiscale. Astfel, s-a reținut că împrejurarea că agenții economici care au furnizat marfa nu au putut să justifice proveniența acesteia nu poate fi imputată administratorului reclamantei de vreme ce nu există probe din care să rezulte că acesta a cunoscut că partenerii săi și-au achiziționat mărfurile livrate fără documente justificative. A mai reținut instanța penală, prin raportare la jurisprudența Curții Europene de Justiție în cauzele C-439/04 și C440/04 Axel Vitel versus statul belgian, că refuzul dreptului de deducere al persoanei impozabile cumpărătoare poate opera doar atunci când acesta știa sau ar fi trebuit să știe că prin achiziția sa participă la o tranzacție frauduloasă. Mai mult, prin sentința civilă nr. 183/22.04.2019 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal rămasă definitivă, prin decizia civilă nr. 2604/17.06.2020 pronunțată în dosarul nr. x/2018 având a obiect contestație împotriva actelor administrativ fiscale emise de către recurenta-pârâtă în urma verificării documentelor financiar contabile ale intimatei-pârâte în ceea ce privește impozitul pe profit pentru perioada 1.04.2010-31.12.2014, s-a statuat că tranzacțiile încheiate cu 11 furnizori, printre care și cei patru furnizori din prezenta cauză, sunt reale, neputând fi imputat societății intimate comportamentul neadecvat al furnizorului său. Această hotărâre definitivă se impune și în prezenta cauză, întrucât efectul pozitiv al lucrului judecat reglementat de art. 431 alin. (2) C. proc. civ. impune judecății ulterioare respectarea unei chestiuni litigioase deja tranșate printr-o altă hotărâre, înzestrată cu autoritate de lucru judecat, fără posibilitatea de a se statua diferit. Așa fiind, întrucât operațiunile verificate de autoritatea fiscală au fost confirmate ca fiind reale atât de organele de urmărire penală, precum și de instanța de judecată, în mod corect instanța de fond a concluzionat că eventualul comportament fiscal neadecvat al societății furnizoare nu poate pune în discuție dreptul intimatei-reclamante de a deduce cheltuieli care îndeplinesc condițiile legale. Soluția se impune din perspectiva jurisprudenței CJUE, Curtea de Justiție statuând că dreptul de deducere al contribuabilului nu poate fi refuzat pentru nereguli săvârșite de emitentul facturii pentru mărfurile livrate atât timp cât acesta nu a știut și nu trebuia să știe că livrarea respectivă era implicată într-o fraudă (Cauza PPUH Stehcemp, C- 277/14, Cauzele conexe Mahageben și David, C-80/11 și C-142/11, Cauza Bonik C-285/11). Chiar dacă în speță nu este în discuție dreptul de deducere a TVA, raționamentul CJUE în cauzele menționate este perfect aplicabil, neputând fi refuzat dreptul contribuabilului de a deduce cheltuieli efectuate pentru realizarea obiectului de activitate pentru motivul că furnizorii săi nu desfășoară activitate la sediul social, nu au personal de specialitate angajat, nu dețin mijloace de transport și de manipulare a mărfurilor și alte asemenea, atâta vreme cât este dovedită livrarea efectivă a mărfurilor și introducerea lor în procesul de producție. Or, în speță, bunurile livrate de cele 4 societăți, constând în lingouri de aluminiu, deșeuri de aluminiu, deșeuri fier vechi, corespunzând obiectului de activitate al reclamantei, au intrat în procesul de producție, fiind întocmite rapoarte de producție din care rezultă cantitatea de materie primă și cantitatea de produs finit, în perioada achizițiilor de la aceste societăți (martie 2012- iunie 2014), fiind livrate produse finite (lingouri de aluminiu) în valoare de 32.483.274 RON, cheltuielile cu deșeurile de aluminiu reprezentând costuri ale produsului finit. Reținând, așadar, scopul economic și caracterul real al tranzacțiilor, în mod corect instanța de fond a reținut incidența în cauză a dispozițiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile". Concluzionând asupra aspectelor analizate, Înalta Curte reține că abordarea autorității fiscale de a nu lua în considerare tranzacțiile supuse verificării în contextul factual arătat se îndepărtează de la scopul legii și contravine principiilor generale de conduită în administrarea creanțelor fiscale care impun aprecierea relevanței stărilor de fapt fiscale în ansamblul lor și adoptarea cu bună credință a unor soluții legale adecvate, care să nu depășească ceea ce este necesar și rezonabil pentru atingerea obiectivului de a preveni și înlătura prejudicierea bugetului public.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru considerentele arătate, nefiind identificate motive de reformare a sentinței recurate prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 C. proc. civ. va respinge recursul, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,