Decizia nr. 1267/2023 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 47/2018 a Curții de Apel Craiova

Obiectul cererii de chemare în judecată 1.1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova la data de 10.01.2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea, anularea parțială a deciziei nr. 205/28.06.2016, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, respectiv punctul 2 din dispozitivul acesteia, anularea deciziei de impunere nr. x/29.01.2016, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea, pentru suma de 175.899 RON, conform punctului 2 din dispozitivul deciziei nr. 205/28.06.2016, ce se compune din TVA în sumă de 158.817 RON, impozit pe profit în sumă de 7.963 RON și accesorii aferente în cuantum de 9.208 RON și anularea raportului de inspecție fiscală nr. x/29.01.2016. 1.

Prin sentința nr. 47 din data de 29 ianuarie 2018, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea reclamantei și a anulat parțial decizia nr. 205/28.06.2016, emisă de către DGRFP Craiova, respectiv punctul nr. 2 din dispozitivul deciziei și decizia de impunere nr. x/29.01.2016, emisă de AJFP Vâlcea pentru suma de 175.899 RON, obligații suplimentare reprezentând TVA -158.817 RON, impozit pe profit 7963 RON și accesorii 9208 RON, respingând, ca inadmisibil, capătul de cerere privind anularea raportului de inspecție fiscală nr. x/29.01.2016. 1.

Împotriva sentinței civile nr. 47 din data de 29 ianuarie 2018 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, prin care a solicitat casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii reclamantei, ca neîntemeiată. 1.

Prin decizia nr. 6802 din 15 decembrie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul formulat, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare instanței de fond în ceea ce privește cererea de anulare a deciziei nr. 205/28.06.2016, emisă de DGRFP Craiova și a deciziei de impunere nr. x/29.01.2016, emisă de AJFP Vâlcea. 1.

Urmare a casării cu trimitere spre rejudecare, dosarul a fost înregistrat pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2017*. 2. Hotărârea instanței de fond În rejudecare, prin sentința civilă nr. 138 din data de 28 aprilie 2021, Curtea de Apel Craiova – secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., a anulat în parte decizia de soluționare a contestației nr. 205/28.06.2016, emisă de DGRFP Craiova, respectiv pct. 2 din dispozitivul deciziei, precum și decizia de impunere nr. x/29.01.2016, emisă de AJFP Vâlcea, pentru suma de 175.988 RON, obligații fiscale suplimentare reprezentând TVA - 158.817 RON, impozit pe profit – 7.963 RON și accesorii – 9.208 RON și a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 1.050 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată. 3. Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la punctul I.2, au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea, prin care, invocând incidența motivelor de recurs reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., au solicitat casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii formulate de reclamanta A. S.R.L., ca neîntemeiată. În motivarea recursului, din perspectiva incidenței cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., se arată că instanța a reținut greșit că organul fiscal ar fi luat în calcul venituri care nu au fost realizate de reclamantă și că ar lipsi premisele ce justifică estimarea bazei de impunere potrivit art. 67 din O.G. nr. 92/2003. Sentința cuprinde motive contradictorii, pe de o parte reținându-se că nu puteau fi avute în vedere tranzacțiile realizate de reclamantă cu societățile B. S.R.L. și C. S.R.L. în anul 2015, influențele fiscale fiind zero, chiar dacă achizitoarele au declarat achizițiile, iar pe de altă parte reținându-se că au fost corect înregistrate în contabilitate operațiunile pe bază de documente justificative. Instanța avea obligația de a proceda la un examen efectiv, real și consistent al argumentelor și mijloacelor de probă propuse de părți și de a determina situația de fapt, dând un răspuns argumentelor fundamentale opuse de părți. Organul fiscal a constatat că reclamanta nu a declarat livrările efectuate către cei doi beneficiari în perioada ianuarie - septembrie 2015 în valoare de 770.180 RON, din care bază impozabilă în sumă de 621.113 RON și TVA în sumă de 149.067 RON, neînregistrând veniturile aferente și nici TVA colectată. Pe cale de consecință, a procedat la recalcularea bazei impozabile în sfera impozitului pe profit, luând în calcul veniturile obținute prin livrările nedeclarate, cheltuielile aferente fiind stabilite prin estimare, luându-se în calcul o marjă de profit de 10%. Instanța de fond nu a arătat de ce a înlăturat apărările pârâtelor și nu a explicat de o manieră convingătoare raționamentul juridic pe care l-a adoptat. Ceea ce a reținut a fost că B. S.R.L. și C. S.R.L. au înregistrat achiziții de la reclamantă în lunile iunie și septembrie 2015, pe care ulterior le-au stornat, respectiv în noiembrie 2015 și septembrie 2015, iar reclamanta ar fi înregistrat livrările, pe care le-a stornat în octombrie 2015 și respectiv noiembrie 2015. Recurentele-pârâte solicită instanței de recurs să observe că reclamanta nu a declarat livrările către cei doi beneficiari, neînregistrând veniturile și TVA colectată, aspect care rezultă și din deconturile de TVA depuse pentru perioada iunie – septembrie 2015 la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt, iar apărările autorităților fiscale au fost în mod eronat ignorate. Din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele-pârâte arată că raționamentul sentinței se bazează pe aspecte pur teoretice, instanța concluzionând că ar lipsi premisele care să justifice estimarea bazei de impunere potrivit art. 67 din O.G. nr. 92/2003. Or, organul fiscal a avut în vedere dispozițiile menționate în aplicarea art. 19 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, pentru stabilirea profitului impozabil. Instanța nu a menționat nimic în ceea ce privește neconcordanța între susținerile reclamantei referitoare la data când ar fi stornat operațiunile înregistrate în raport cu cele două societăți, respectiv în contestația adresată organului fiscal a fost menționată data de 30.09.2015, iar în cererea de chemare în judecată a fost indicat trimestrul IV 2015. Instanța a ignorat apărarea pârâtelor care au arătat că reclamanta nu a prezentat documente de evidență contabilă din care să rezulte stornarea operațiunilor efectuate cu cele două societăți (stornare care s-a invocat a fi avut loc la 30.09.2015), aspect care rezultă din balanțele de verificare întocmite la 30.06.2015 și 30.09.2015 și jurnalele de cumpărări și vânzări, respectiv facturile de livrări. Singurele documente la care instanța se referă sunt fișele contabile întocmite în sistem informatic, însă lipsesc notele contabile privind livrările de bunuri, notele contabile de stornare, balanțele de verificare sau jurnalele de cumpărări. Instanța a făcut o greșită aplicare a dispozițiilor art. 128 alin. (1) coroborat cu art. 134 indice 1 alin. (1) și art. 134 indice 2 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, precum și art. 150 alin. (1) și 156 indice 2 alin. (2) din același act normativ De asemenea, potrivit art. 82 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, contribuabilului îi revine obligația de a completa corect, complet și cu bună credință declarațiile fiscale, corespunzător situației sale fiscale. Susținerea reclamantei potrivit căreia nu ar fi dobândit respectivele venituri pentru că operațiunile au fost stornate la 30.09.2015, astfel că nu datorează impozit pe profit și TVA colectată nu pot fi primite întrucât livrările au fost realizate, iar pentru operațiunile de stornare reclamanta nu a prezentat nici un document de evidență contabilă, respectiv note contabile, facturi de stornare, balanțe de verificare, jurnale de cumpărări și de vânzări. Instanța a trecut cu ușurință peste faptul că nu este posibilă rectificarea unor sume atât timp cât ele nu au fost declarate. În ceea ce privește TVA suplimentară în sumă de 9.750 RON + accesoriile aferente în sumă de 1.296 RON, reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere fără documente justificative. Astfel, din declarația recapitulativă privind livrările și achizițiile efectuate pentru perioada 01.01.2015-31.03.2015, organul fiscal a constatat că B. S.R.L. a declarat livrări către reclamantă în sumă totală de 210.875 RON, în vreme ce reclamanta a declarat achiziții în sumă de 261.250 RON. S-a constatat astfel o diferența de TVA de 9.750 RON pentru care reclamanta și-a exercitat în mod eronat dreptul de deducere. Nici instanța și nici expertul care a întocmit raportul de expertiză fiscală nu au menționat care sunt înscrisurile din care rezultă înregistrarea livrărilor de bunuri în contabilitatea reclamantei, respectiv care sunt înscrisurile ce dovedesc stornarea operațiunilor. Or, în stabilirea situației fiscale trebuiau luate în considerare toate împrejurările în care s-au derulat operațiunile în cauză. 4. Apărările formulate în cauză Prin întâmpinare, intimata-reclamantă A. S.R.L. a invocat, în principal, excepția nulității recursului, pentru neindicarea reprezentanților legali ai recurentelor-pârâte, iar în subsidiar, a solicitat respingerea, ca nefondat, a recursului declarat. În susținerea excepției nulității recursului se arată că, în conformitate cu art. 82 alin. (1) din C. proc. civ., persoanele juridice pot fi reprezentate convențional în fața instanțelor de judecată numai prin consilier juridic sau avocat, iar în preambulul recursului nu se arată care sunt reprezentanții legali ai DGRFP Craiova și ai AJFP Vâlcea pentru a se verifica limitele mandatului acestora. În plus, persoanele care au semnat recursul sunt de la AJFP Vâlcea, recursul nefiind semnat de reprezentanții legali ai DGRFP Craiova. Astfel, recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova este semnat de alte persoane decât cele care reprezintă legal persoana juridică. Pe fondul recursului se arată că impozitul pe profit și TVA suplimentară au fost stabilite greșit de organele fiscale, pe baza unei stări de fapt eronate, având la bază exclusiv neconcordanțe din declarațiile recapitulative 394, cu ignorarea faptului că facturile de livrări emise de reclamantă în urma tranzacțiilor derulate cu B. S.R.L. și C. S.R.L. au fost stornate până la finele anului 2015. Ca atare, în mod legal instanța de fond a anulat obligațiile fiscale suplimentare. Instanța de fond s-a bazat și pe raportul de expertiză întocmit în primul ciclu procesual, prin care s-a constatat că, deși achizitoarele B. S.R.L. și C. S.R.L. au înregistrat achiziții de la reclamantă în iunie și septembrie 2015, ulterior până la finele anului au stornat achizițiile, iar reclamanta a stornat la rândul său livrările. Ca atare tranzacțiile stornate nu puteau determina obligații fiscale suplimentare, așa cum se reține și în ordonanța prim-procurorului Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt în dosarul nr. x/2014. Intimata-reclamantă trimite la conținutul ordonanței de clasare, respectiv la expertiza efectuată în penal (în special obiectivul nr. 13), care arată că influența fiscală a operațiunilor ar fi zero. Nefondată este și critica potrivit căreia hotărârea ar fi nemotivată, iar în ceea ce privește inexistența documentelor contabile, intimata arată că expertul a avut în vedere fișele contabile întocmite de cele trei societăți care, potrivit Normelor metodologice adoptate prin OMF nr. 3512/2009 (pct. 1 anexa 1), reprezintă documente contabile care servesc la prelucrarea, centralizarea și înregistrarea în contabilitate a operațiunilor consemnate în documentele justificative. Fișele contabile pot fi întocmite nu numai manual, ci și prin utilizarea sistemelor informatice. Prin urmare, fișele contabile fac dovada operațiunilor independent de întocmirea sau nu în mod distinct a altor documente, respectiv note contabile privind livrările de bunuri sau privind stornarea, balanțe de verificare, jurnale de cumpărări, etc., așa cum se susține prin recurs. Așa cum rezultă din concluziile expertului și din declarațiile fiscale 394 atașate la dosar, fiecare dintre cele trei societăți au înregistrat cu minus sumele corespunzătoare livrărilor, respectiv achizițiilor în discuție. Fiind în prezența unor tranzacții asupra cărora părțile au revenit, sunt lipsite de relevanță susținerile pârâtelor potrivit cărora reclamanta nu ar fi putut să rectifice prin declarația 394 din luna decembrie erori dintr-o declarație anterioară care nu făcea referire la aceste livrări. Cât privește TVA, instanța de fond a făcut o corectă aplicare a dispozițiilor art. 134 indice 1 alin. (1) și 134 indice 2 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, lipsind faptul generator al TVA și, implicit, obligația de achitare a acestei taxe. Potrivit art. 138 lit. a) din Codul fiscal, baza de impozitare se reduce dacă a fost emisă o factură și ulterior operațiunea este anulată înainte de livrarea bunurilor, așa cum este cazul în speță. Trimiterile recurentelor la dispozițiile O.G. nr. 92/2003 sunt greșite întrucât actele fiscale au fost emise ulterior abrogării vechiul Codul de procedură fiscală. Recurentele - pârâte sunt în eroare, reclamanta nu a înregistrat venituri întrucât nu a efectuat livrări și nu a emis facturi către cei doi clienți nominalizați de organul fiscal. Echipa de inspecție a analizat declarațiile 394 date de cei doi clienți numai până la 30.09.2015, iar dacă ar fi analizat declarațiile din perioada următoare ar fi constatat că cei doi clienți au corectat erorile făcute în raportări cu privire la achiziții nereale. Reclamanta nu a prezentat documente de stornare pentru că nu avea ce operațiune de livrare să storneze întrucât nu a efectuat livrări, corectarea în declarațiile 394 a fost efectuată, așa cum a stabilit și expertul fiscal, de către cei doi clienți. Ca atare, organul fiscal a stabilit incorect situația fiscală și a impus eronat reclamanta în mod suplimentar. Dacă cei doi clienți au rectificat declarațiile lor, principiul neutralității TVA impune concluzia că bugetul statului nu a fost afectat prin faptul că au fost declarate presupuse achiziții, corectate apoi în decursul aceluiași an. Reclamanta a completat corect declarațiile sale fiscale, la cei doi clienți intervenind erori în declarații. 5. Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 30 septembrie 2021 s-a fixat termen de judecată la data de 22 februarie 2023, în ședință publică, cu citarea părților. Excepția nulității recursului pentru lipsa calității de repezentant legal a semnatarului cererii a fost respinsă în ședința din 22.02.2023, pentru motivele arătate în cuprinsul încheierii. Înalta Curte a constatat că recursul a fost declarat de ambele pârâte, respectiv Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea, recurenta-pârâtă ultim menționată acționând și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Craiova, conform împuternicirii nr. 12368/14.06.2021 (depuse în dosarul de recurs), în aplicarea cadrului normativ și organizatoric prevăzut de O.U.G. nr. 74/2013, H.G. nr. 520/2013 și OPANAF nr. 1500/2013. Astfel, cererea de recurs este semnată de către șeful Administrației Județene a Finanțelor Publice Vâlcea, în calitate de conducător al acestei autorității, recursul fiind formulat și în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Craiova, ca structură în subordinea căreia se află AJFP Vâlcea. Dispozițiile art. 84 alin. (1) din C. proc. civ. nu sunt incidente întrucât reprezentarea în cauză nu este una de natură strict convențională, având în vedere structura organizatorică a autorității fiscale. II. Soluția instanței de recurs asupra căii de atac formulate Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, probele administrate și normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea este fondat, pentru următoarele considerente: Înainte de a proceda la analiza criticilor din cererea de recurs se impun unele observații legate de cadrul procesual obiectiv al cauzei. Prin cererea de chemare în judecată formulată la data de 10.01.2017, înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova sub nr. x/2017, reclamanta a solicitat în contradictoriu cu cele două pârâte, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea, anularea în parte a actelor administrative fiscale contestate, respectiv a deciziei de soluționare a contestației nr. 205/2016 și a deciziei de impunere nr. x/2016, și anume pentru impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 7.963 RON, TVA suplimentară de 158.817 RON și accesoriile aferente de 9.208 RON. La aceste sume impuse se referă considerentele de la lit. B) și C) și punctul 2 din dispozitivul deciziei de soluționare a contestației nr. 205/2016, prin care este respinsă ca neîntemeiată contestația reclamantei. Decizia de soluționare a contestației nr. 205/2016 cuprinde și punctul 1 al dispozitivului, cu măsura desființării parțiale a deciziei de impunere nr. x/2016 pentru impozit pe profit suplimentar în sumă de 585.900 RON și TVA suplimentară în sumă de 878.850 RON, plus accesoriile aferente în sumă de 688.053 RON, cu consecința obligării organului fiscal la reluarea analizei și emiterea unei noi decizii conform considerentelor de la lit. A) a deciziei de soluționare a contestației. Astfel, se constată că cererea de chemare în judecată a privit numai partea contestației administrative respinse pe fond, sens în care s-a și pronunțat Curtea de apel Craiova, în rejudecare, anulând punctul 2 al deciziei de soluționare a contestației nr. 205/2016 și decizia de impunere nr. x/2016 pentru obligațiile fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit -7.963 RON, TVA -158.817 RON și accesorii -9.208 RON. Este de remarcat că, deși prin răspunsul la întâmpinare formulat în fața instanței de fond reclamanta a afirmat că cererea sa ar fi îndreptată și împotriva pct. 1 al deciziei de soluționare a contestației, propunând și fiindu-i încuviințată o expertiză în specialitatea fiscalitate care s-a referit și la sume impuse suplimentar ce fac obiectul punctului 1 al deciziei de soluționare a contestației, cadrul procesual obiectiv al cauzei este cel stabilit prin cererea de chemare în judecată, nemodificată, limitat la obligațiile fiscale care fac obiectul punctului 2 al deciziei de soluționare a contestației. Precizarea este relevantă pentru analiza motivelor de recurs și a apărărilor opuse de intimata-reclamantă, întrucât aceste apărări se extind la operațiuni care au făcut obiectul punctului 1 al deciziei de soluționare a contestației, respectiv la raporturile reclamantei cu D.. În acest sens, intimata-reclamantă face referire la ordonanța de clasare din dosarul penal nr. x/2014 și la expertiza realizată în cadrul dosarului penal. Trecând la analiza motivelor de recurs, Înalta Curte constată că nu pot fi reținute criticile recurentelor subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. întrucât instanța de fond a expus raționamentul pe care se întemeiază soluția de anulare a punctului 2 al deciziei de soluționare a contestației precum și a deciziei de impunere în privința obligațiilor fiscale suplimentare tratate la pct. 2 al deciziei de soluționare a contestației. Recurentele-pârâte susțin că apărările lor au fost ignorate de către instanța de fond, însă aceste susțineri vor fi tratate din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vizând greșita aplicare a normelor de drept substanțial fiscal în materia impozitului pe profit și a TVA, iar nu din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din același Cod, referitor la nemotivare sau motivarea contradictorie. Aceasta pentru că instanța de fond a dat un răspuns argumentelor autorităților pârâte, inclusiv celui referitor la inexistența documentelor contabile care să permită înregistrările în fișele contabile ținute în sistem informatic, de stornare a operațiunilor de livrări. Ca atare, Înalta Curte constată nefondat motivul de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., constatând că instanța nu a ignorat apărările pârâtelor, ci le-a înlăturat, dând prevalență altor argumente, iar sentința recurată îndeplinește cerințele motivării prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. Analizând motivele de recurs care se subsumează cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte le constată fondate. Astfel, în ceea ce privește impozitul pe profit de 7.963 RON și TVA de 149.067 RON stabilite suplimentar, obligațiile de plată își au izvorul în aceleași operațiuni, organul fiscal reținând că reclamanta a efectuat livrări către două societăți, B. S.R.L. și C. S.R.L., în lunile iunie și septembrie 2015, pentru care nu a înregistrat în contabilitatea proprie și nu a declarat veniturile și TVA colectată. Prin urmare, organul fiscal a stabilit TVA ce trebuia colectată și virată la bugetul de stat corespunzător acestor livrări, precum și un impozit pe profit pentru determinarea căruia a utilizat o estimare a cheltuielilor, conform art. 67 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, având în vedere că nu i-au fost prezentate de către reclamantă documentele contabile. Instanța de fond a anulat sumele impuse suplimentar, reținând că reclamanta nu a realizat venituri din respectivele livrări întrucât operațiunile în cauză au fost stornate atât de către reclamantă, în lunile octombrie și noiembrie 2015, cât și de către cele două societăți achizitoare, în lunile septembrie și noiembrie ale aceluiași an. Ca atare, a apreciat că influența fiscală a respectivelor operațiuni este nulă, așa cum s-a reținut și în ordonanța procurorului de clasare dispusă la 29.03.2017 în dosarul nr. x/2014 și în rapoartele de expertiză (atât cel efectuat în cauza de față în primul ciclu procesual, cât și cel din dosarul penal). Instanța a înlăturat apărările pârâtelor potrivit cărora nu există documente contabile cu privire la stornarea livrărilor, reținând că expertiza s-a întocmit pe baza fișelor contabile ținute în sistem informatic de către reclamantă, astfel de documente financiar contabile putând fi utilizate potrivit OMF nr. 3512/2009. Astfel, judecătorul fondului a reținut că operațiunile au fost înregistrate în contabilitate, aspect probat prin fișele contabile ținute în sistem informatic, independent de întocmirea sau nu în mod distinct a altor documente, respectiv note contabile privind livrările de bunuri, note contabile de stornare, balanțe de verificare, jurnale de vânzări. În fine, a reținut că asupra livrărilor de bunuri au revenit atât reclamanta cât și cele două societăți achizitoare, influența acestor tranzacții stornate fiind nulă în privința sarcinilor fiscale, lăsând fără câmp de aplicare dispozițiile Codul fiscal invocate prin actele administrative fiscale atacate, referitoare la impozitul pe profit și colectarea de TVA. Înalta Curte constată că hotărârea instanței de fond este pronunțată cu greșita aplicare a dispozițiilor art. 19 alin. (1), art. 128 alin. (1), art. 134 alin. (1- 3), art. 134 indice 1 alin. (1), art. 134 indice 2 alin. (1), art. 156 indice 2 alin. (2), art. 157 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și a art. 82 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Instanța de fond nu a sesizat inadvertențele dintre susținerile reclamantei și constatările expertului în specialitatea fiscalitate și nici nu a dat valența cuvenită împrejurării că expertul a analizat situația fiscală exclusiv pe baza fișelor contabile întocmite în sistem informatic. Așa cum susține intimata-reclamantă, utilizarea unor astfel de documente era permisă, conform OMEF nr. 3512/2009, însă fișele contabile servesc la prelucrarea, centralizarea și înregistrarea în contabilitate a operațiunilor consemnate în documente justificative, or lipsa unor astfel de documente justificative pentru operațiunile de stornare a fost invocată de către pârâte, inclusiv pe calea obiecțiunilor la raportul de expertiză. Fișele contabile sunt documente în care se înregistrează în ordine cronologică, după articolele contabile, toate operațiunile economice, însă în funcție de documentele justificative, iar reclamanta nu a prezentat astfel de documente. Chiar în conformitate cu Ordinul invocat de reclamantă, operațiunile economico-financiare se înregistrează, în momentul efectuării lor, în documente justificative, pe baza cărora se fac înregistrările în contabilitate (în jurnale, fișe sau alte documente contabile, după caz). În cazul operațiunilor contabile pentru care nu se întocmesc documente justificative, înregistrările în contabilitate se fac pe bază de note de contabilitate care au la bază note justificative sau note de calcul, după caz. În cazul stornărilor, pe documentul inițial se menționează numărul și data notei de contabilitate prin care s-a efectuat stornarea operațiunii, iar în nota de contabilitate de stornare se menționează documentul, data și numărul de ordine ale operațiunii care face obiectul stornării. Corectarea înregistrărilor făcute în contabilitate se face numai pe baza notelor de contabilitate întocmite în acest scop. Or, în cauză, astfel de documente nu au fost prezentate de către reclamantă. Se constată și inadvertențe între susținerile reclamantei, reiterate prin întâmpinarea la recurs, conform cărora aceasta nu a înregistrat operațiunile de livrare și nu deține documente de stornare întrucât nu a înregistrat nici operațiunile inițiale de livrare și susținerile expertului din raportul de specialitate întocmit în cauză, conform căruia reclamanta a înregistrat livrările către cele două societăți în lunile iunie și septembrie, pe care le-a stornat apoi în lunile octombrie 2015 și noiembrie 2015. Înregistrarea livrărilor este infirmată și de împrejurarea că declarațiile de TVA ale reclamantei nu cuprind TVA colectată aferentă acestor operațiuni, pe care le recunoaște. Cât privește ordonanța de clasare din 29.03.2017 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt, în dosarul nr. x/2014, se constată nerelevanța acestui înscris în raport de obiectul dedus judecății întrucât în penal cercetările au privit relațiile comerciale ale reclamantei cu D., relații în care au fost implicate și B. S.R.L. și C. S.R.L., însă operațiunile cercetate au fost altele decât cele menționate la pct. 2 al deciziei de soluționare a contestației nr. 205/2016. Din ordonanța de clasare rezultă că cercetările în dosarul penal au privit facturi de achiziții și de livrări întocmite în anul 2012, iar nu operațiunile din 2015 analizate în cauza de față. Astfel, apărările intimatei-reclamante întemeiate pe ordonanța de clasare, preluate și de către instanța de fond, sunt neavenite întrucât cercetarea penală nu s-a referit la operațiunile analizate în cauza de față. Reclamanta a încălcat prevederile art. 82 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care o obligau să completeze declarațiile fiscale, înscriind corect, complet și cu bună credință informațiile corespunzătoare situației sale fiscale. Reclamanta nu a declarat livrările către B. S.R.L. și C. S.R.L. și nu a colectat TVA pentru aceste livrări. În aceste împrejurări, în mod greșit au fost înlăturate apărările pârâtelor care au arătat că nu pot fi supuse rectificării operațiuni care nu au fost înregistrate și declarate inițial. De asemenea, deși invocă stornarea operațiunilor de livrări, reclamanta nu a prezentat documente contabile de evidență primară a presupuselor stornări, respectiv facturi de stornare sau note contabile de stornare. În lipsa dovedirii stornării operațiunilor, instanța de fond în mod greșit nu a dat valență dispozițiilor art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, referitoare la stabilirea bazei de impunere în materia impozitului pe profit cu luarea în considerare a veniturilor rezultate din livrările menționate și nici dispozițiilor din materia TVA, conform cărora livrările de bunuri sunt supuse taxei. În privința TVA suplimentară de 9.750 RON, pentru care s-a reținut de către organul fiscal că reclamanta și-a exercitat în mod greșit dreptul de deducere pe baza unei facturi emise de B. S.R.L., reclamanta s-a mărginit să susțină că ar fi corectat respectiva înregistrare eronată a valorii TVA de dedus, însă nicio probă nu a fost făcută cu privire la aceste susțineri, expertiza nereferindu-se la acest aspect. Soluția instanței de fond, de anulare și a acestei sume impuse și a accesoriilor aferente nu este motivată, judecătorul fondului nefăcând cuvenita distincție între cele două surse (diferite) de impunere suplimentară în materia TVA, la care decizia de soluționare a contestației nr. 205/2016 se referă la lit. B) și C) ale considerentelor corespunzătoare punctului 2 din dispozitiv. Cât privește legea de procedură fiscală aplicabilă cauzei, aceasta este O.G. nr. 92/2003, procedura de administrare fiscală fiind începută sub imperiul acestui act normativ. Conform art. 352 din noul Codul de procedură fiscală adoptat prin Legea nr. 207/2015, dispozițiile noului Cod se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare. Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pc. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâte, va casa sentința recurată și, rejudecând, va respinge cererea reclamantei, ca neîntemeiată.