Decizia nr. 6802/2020 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — cale de atac împotriva sentinței nr. 47/2018 a Curții de Apel Craiova

Obiectul litigiului dedus judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova la data de 10.01.2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele ANAF-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și ANAF - DGRFP CRAIOVA-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea a solicitat: - anularea parțiala a Deciziei nr. 205/28.06.2016 emisa de ANAF-Directia Generala Regionala a Finanțelor Publice Craiova respectiv punctul 2 din dispozitivul deciziei; - anularea Deciziei de impunere nr. x din data de 29.01.2016 emisa de catre Activitatea de Inspecție Fiscala din cadrul Administrației județene a Finanțelor Publice Vâlcea; - anularea Raportului de inspecție fiscala nr. x/29.01.2016 pentru suma de 175.899 RON, conform punctului 2 din dispozitivul Deciziei 205/28.06.2016 care se compune din TVA neacordat la deducere in suma de 158.817 RON, impozit pe profit stabilit suplimentar in suma de 7.963 RON, accesorii aferente bazelor impuse suplimentar 9.208 RON; - Suspendarea executării Deciziei nr. 205/28.06.2016 emisa de ANAF-Directia Generala Regionala a Finanțelor Publice Craiova pana la soluționarea definitiva a cauzei.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința nr. 47 din data de 29 ianuarie 2018, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și ANAF - DGRFP Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea, în parte. A anulat decizia nr. 205/28.06.2016 emisă de către DGRFP Craiova parțial, respectiv punctul nr. 2, a annulat decizia de impunere nr. x/29.01.2016 emisă de AJFP Vâlcea pentru suma de 175.899 RON obligații suplimentare reprezentând TVA -158.817 RON, impozit pe profit 7963 RON și accesorii 9208 RON și a respins ca inadmisibil capătul de cerere privind anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.01.2016.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței nr. 47 din data de 29 ianuarie 2018 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și rejudecând cauza să se respingă acțiunea reclamanților. În susținerea cererii de recurs, recurenta a afirmat că instanța de fond nu a reținut și nici nu a înlăturat susținerile părților și nu a explicat de o manieră convingătoare raționamentul juridic pe care l-a adoptat, așa încât hotărârea nu creează transparență asupra silogismului judiciar care trebuie să explice și să justifice dispozitivul și grație căreia să poată fi realizat controlul judiciar. Instanța de fond a admis contestația formulată reținând un singur aspect în considerente, și anume "din documentele puse la dispoziție a rezultat că B. S.R.L. și C. SRLau înregistrat achiziții de la S.C. A. S.R.L. în lunile iunie și septembrie 2015, ulterior au stornat aceste achiziții în luna noiembrie 2015 (SC B. SRL) și septembrie 2015 (C. SRL), iar A. S.R.L. a înregistrat livrări către cele două societăți în lunile iunie și septembrie 2015, livrări stornate în luna octombrie 2015 (C. SRL) și noiembrie 2015 (B. SRL), astfel că, în mod eronat a fost efectuată impunerea de 175.899 RON, ea nefiind datorată devreme ce livrările au fost stornate. astfel că nu au fost înregistrate venituri sau cheltuieli". Reurenta afirmă așadar că instanța de fond nu a motivat în niciun fel care sunt argumentele pentru care a îndepărtat argumentele sale, motivul pentru care sumele stabilite de organul fiscal sunt eronate, deși în actul de control au fost enunțate prevederile legale încălcate de contestator. Totodată aceasta apreciază că este esențial faptul că, deși se contestă mai multe sume, detaliate pe categorii, instanța admite contestația în mod global, fără să analizeze fiecare categorie de debit suplimentar, argumentându-si raționamentul juridic care a stat la baza admiterii acțiunii pe stornarea unor facturi. Instanța de fond nu a privit actul administrativ în esența lui, nu a precizat care sunt argumentele pentru care a cenzurat concluziile organelor fiscale privind încălcarea prevederilor legale de către contestator, limitând motivarea hotărârii la o frază generică, respectiv faptul că achizițiile declarate au fost stornate. Recurenta-pârâtă mai afirmă că instanța trece cu ușurință peste faptul că operațiunile comerciale derulate între societățile comerciale, respectiv achizițiile de bunuri generează consecințe de natură fiscală, respectiv calcularea de impozit pe profit, TVA, chiar dacă acestea se derulează într-un interval scurt de timp. Instanța de apel nu a răspuns nici criticilor potrivit cărora echipa de inspecție fiscală nu a avut acces la documentele de evidență primară și contabilă ale S.C. A. S.R.L., inspecția fiscală efectuându-se pe baza documentelor extrase din aplicația "E." și a proceselor-verbale de control, a procesului-verbal de ridicare înscrisuri nr. VLG AIF 901/26.01.2016. Mai arată recurenta că, pe perioada supusă controlului, societatea nu a fost reprezentată de dna. F. deoarece nu a fost găsită nici la sediul social declarat, nici la punctul de lucru din localitatea Piatra Olt, nu a dat curs invitațiilor de a se prezenta la sediul AJFP Vâlcea. Elocvent este și faptul că aceasta a transmis telefonic și prin e-mail că nu este în posesia Registrului unic de control al contribuabilului și a documentelor de evidență contabilă și fiscală ale societății. Toate acestea în contextul în care instanța nu menționează nimic în ceea ce privește neconcordanța între susținerea că au fost stornate operațiunile înregistrate între cele două societăți la data de 30.09.2015 (în contestația la AJFP Vâlcea), respectiv în trimestrul IV 2015 (susținere în cererea de chemare în judecată). Recurenta mai susține că, deși admite contestația, instanța de fond nu precizează motivele pentru care îndepărtează apărarea sa raportat la faptul că nu s-au depus documente de evidență contabilă, respectiv note contabile, din care să rezuite stornarea operațiunilor înregistrate între cele două societăți la data de 30.09.2015, comparația dintre balanțele de verificare întocmite la 30.06.2015 și 30.09.2015, jurnale de cumpărări TVA, jurnale de vânzări TVA, facturile de achiziție și livrări. Or, raportat la aceste aspecte invocate, instanța nu arată care sunt argumentele juridice pentru care respinge apărările formulate de organul fiscal cu privire la absența documentelor contestatoarei, faptul că între cele două societăți există relații de afiliere. Pe de alta parte, nu s-a argumentat motivul pentru care obiecțiunile formulate la raportul de expertiză au fost înlăturate raportat la modalitatea de stabilire a obligațiilor fiscale. Astfel, raportat la obiectivul nr. 2, recurenta-pârâtă afirmă că a arătat că nu poate fi luată în calcul opinia expertului fiscal privind faptul că obligațiile fiscale s-au făcut în baza Declarației 394, acestea fiind efectuate, potrivit legislației fiscale în baza deconturilor de TVA aferente lunilor iunie- septembrie 2015. Cu toate că am invocat un aspect esențial privind stabilirea debitelor suplimentare, respectiv faptul că livrările menționate nu au fost declarate în Declarația 394, dar au fost rectificate în declarația Declarația 394 aferentă lunii decembrie 2015, depusă cu întârziere după încheierea inspecției fiscale și înregistrată sub nr. Internet y/05.05.2016, instanța nu motivează în niciun fel argumentul cenzurării acestuia. Recurenta-pârâtă susține și că hotărârea instanței de fond este nelegală, fiind dată cu încălcarea normelor de drept material, respectiv dispozițiile codului de procedură fiscală, art. 67 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, Ordinul 3389/2011, raportat la dispozițiile Legii nr. 571/2003 și H.G. nr. 44/2004. În susținerea acestei critici, recurenta afirmă că potrivit declarației informative privind livrările și achizițiile efectuate în perioada 01.01.2015-30.09.2015, contestatorul a efectuat livrări către diverși clienți, în speță S.C. B. S.R.L., C. S.R.L.. Pentru aceste livrări, contestatoarea nu a înregistrat la venituri sumele rezultate din vânzarea mărfurilor și nici nu a colectat TVA. În fapt, în luna iunie 2015 S.C. B. S.R.L. declară achiziții de la operatorul economic în valoare totală de 59.805 RON, din care baza impozabilă în sumă de 48.230 RON și TVA în sumă de 11.575 RON, iar în luna septembrie 2015, declară achiziții în valoare totală de 476.160 RON, din care baza impozabiolă în sumă de 384.000 RON și TVA în sumă de 92.160 RON. Totodată, în luna iunie 2015, S.C. C. S.R.L. declară achiziții de la operatorul economic în valoare totală de 234.215 RON, din care baza impozabilă în sumă de 188.883 RON și TVA în sumă de 45332 RON. Astfel, societatea contestatoare nu a declarat aceste livrări către cei doi beneficiari în valoare de 770.180 RON, din care baza impozabilă de 621.113 RON și TVA în sumă de 149.067 RON, deci neînregistrând venituri în suma de 621.113 RON și TVA colectată în sumă de 149.067 RON. în consecință, organul de inspecție fiscală la recalcularea bazei impozabile a impozitului pe profit luând în calcul veniturile obținute din activitatea de coemrț și nedeclarate, iar cheltuielile fiind stabilite prin estimare, luându-se în calcul o marjă de profit de 10%. Mai mult decât atât, prin deconturile de TVA depuse la AJFP Olt, pentru lunile iunie- septembrie 2015, organul de inspecție fiscală a constatat că operatorul economic nu a declarat TVA colectată în sumă de 149.067 RON aferentă livrărilor menționate, acesta declarând pentru luna iunie 2015 TVA colecatată în sumă de 0 RON, iar în luna septembrie suma de 4062 RON. Potrivit dispozițiilor art. 67 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind codul de procedura fiscală republicată, precizează "Stabilirea prin estimare a bazei de impunere se efectuează în situații cum ar fi: în care organele de inspecție fiscală costată că evidențele contabile sau fiscale ori declarațiile fiscale sau documentele și informațiile prezentate în cursul inspecției fiscale sunt incorecte, incomplete, precum și în situația în care acestea nu există sau nu sunt puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală." Totodată, recurenta afirmă că instanța de fond încalcă dispozițiile Ordinului nr. 3389/2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere, anexa 1, cap. 1, pct. 1.3. Deasemenea aceasta afirmă că potrivit art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Profitul impozabil se caracterizează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare." În speță, recurenta-pârâtă afirmă că sunt aplicabile și dispozițiile pct. 252 alin. (1), (2) și (3) din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, coroborat cu cele ale pct. 258 alin. (1) din Ordinul nr. 3055/2009. Recurenta-pârâta în susținerea cererii de recurs a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Apărarea formulată în cauză Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a depus întâmpinare la cererea de recurs prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca temeinică și legală a sentinței recurate.

Cu privire la examinarea recursului În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 07.01.2019 s-a fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de la data de 30 martie 2021, iar ulterior prin încheierea din 17 aprilie 2019 s-a preschimbat din oficiu termenul de judecată la data de 15 decembrie 2020. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Examinând sentința recurată prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare: Cu privire la starea litigioasă dintre părți, Înalta Curte reține pe scurt că reclamanta a solicitat anularea parțială a Deciziei nr. 205/28.06.2016 emisă de ANAF - Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Craiova, respectiv punctul 2 din dispozitivul deciziei, anularea Deciziei de impunere nr. x din data de 29.01.2016 emisă de către Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Vâlcea și anularea Raportului de inspecție fiscalaă nr. x/29.01.2016 pentru suma de 175.899 RON, conform punctului 2 din dispozitivul Deciziei 205/28.06.2016. Ulterior reclamanta și-a completat cererea prin răspunsul la întâmpinare și a solicitat anularea integrală a Deciziei nr. 205/28.06.2016 inclusiv punctul 1 din dispozitiv prin care DGRFP Craiova a dispus desființarea parțială a Deciziei de impunere x/29.01.2016 pentru impozit pe profit în suma de 585.900 RON, TVA suplimentară în suma de 878.850 RON și accesorii aferente acestora în suma de 688.053 RON și emiterea unei noi decizii, conform considerentelor reținute. În aceste condiții, instanța de fond investită cu cererea de chemare în judecată a avut obligația să analizeze cauza cu privire la legalitatea celor două decizii contestate. Or, Înalta Curte constată că instanța de fond nu a efectuat o analiză completă a condițiilor care au condus la emiterea Deciziei de impunere nr. x din data de 29.01.2016, aceasta procedând la o analiză globală, fără a analiza fiecare categorie de debit reținută în sarcina reclamantei, operațiune care echivalează cu o nemotivare a hotărârii strict cu privire la capete de cerere ce vizează anularea celro două acte fiscale contestate, respectiv Decizia nr. 205/28.06.2016 emisă de ANAF - Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Craiova și Decizia de impunere nr. x din data de 29.01.2016 emisă de către Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Vâlcea. În speță, instanța de fond în motivarea soluției de anulare a Deciziei nr. 205/28.06.2016 emisă de către DGRFP Craiova parțial, respectiv punctul nr. 2 și a Deciziei de impunere nr. x/29.01.2016 emisă de AJFP Vâlcea pentru suma de 175.899 RON (obligații suplimentare reprezentând TVA 158.817 RON, impozit pe profit 7963 RON și accesorii 9208 RON), s-a limitat în a detalia situația de fapt și în a reține pe scurt că în raport de de relațiile comerciale dintre B. S.R.L., C. S.R.L. și S.C. A. S.R.L. din care au rezultat că livrările au fost stornate, în mod eronat a fost emisă decizia de impunere în cuantum de 1785.899 RON, deoarece nu au fost înregistrate cheltuieli. În aceste condiții, judecătorul fondului nu a prezentat un raționament juridic detaliat și judicios cu privire la toate argumentele prezentate de părți în susținerea pozițiilor lor proicesuale. Astfel, instanța de fond a efectuat doar o analiză parțială a cauzei dedusă judecății, aceasta neanalizând toate faptele constatate de organul de control fiscal și puse în sarcina reclamantei care au condus la emiterea decizie de impunere. În aceste condiții, Înalta Curte apreciază că sentința recurată este casabilă din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 Coc proc. civ., deoarece în cuprinsul considerentelor sentinței nu sunt arătate motivele pentru care instanța de fond adoptă soluția admitere a capetelor de cerere privitoare la anularea celor două decizii sus-amintite. În conformitate cu prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., republicat, instanța este obligată să arate motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătând atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. Motivarea este, așadar, un element esențial al hotărârii judecătorești, o puternică garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar de legalitate și temeinicie. Obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a procesului echitabil, garantat de art. 21 alin. (3) din Constituția României și art. 6 par. 1 din Convenția Europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului și a Libertăților Fundamentale. Orice parte, în cadrul unei proceduri, are dreptul să prezinte judecătorului observațiile și argumentele sale, iar acesta trebuie să le examineze în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil, prin urmare, nu poate fi considerat efectiv, decât dacă toate cererile și observațiile părților sunt corect examinate de către instanță, aceasta având în mod necesar obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă. În aceste condiții, Înalta Curte apreciază că motivarea sentinței recurate stabilește raționamentul juridic al judecătorului fondului, pentru soluția adoptată doar cu privire la cererea de anulare a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.01.2016, în timp ce raționamentul juridic privitor la anularea Deciziei nr. 205/28.06.2016 emisă de către DGRFP Craiova parțial și Deciziei de impunere nr. x/29.01.2016 emisă de AJFP Vâlcea nu se evidențiază în cuprinsul sentinței recurate în raport cu apărările părților. Această conduită procedurală face practic imposibilă exercitarea controlului judiciar al sentinței recurate, această instanță neavând posibilitatea procedurală legală în această fază procesuală de a analiza cauza în raport de toate aspectele reiterate de părți în fața instanței de fond cu privire la legalitate celor decizii contestate. Astfel, în speță se impune soluția casării cu trimitere spre rejudecare, din cauza lipsei motivării complete a sentinței recurate și pentru asigurarea părților dublului grad de jurisdicție prevăzut de lege. În considerarea celor de mai sus, Înalta Curte urmează a trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, urmând ca în rejudecare, aceasta să stabilească cu exactitate situația de fapt dedusă judecății, să rețină și să analizeze concis toate apărările părților, precum și să facă o analiză obiectivă a probatoriul propus de părți în cauză. Pentru toate considerentele expuse, constatând că este întemeiat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., republicat, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., republicat, și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul, va casa în parte sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță, în ceea ce privește cererile în anularea Decizie nr. 205/28.06.2016 emisă de DGRFP - Craiova și a deciziei de impunere nr. x/29.01.2016 emisă de AJFP - Vâlcea . Cu ocazia rejudecării, instanța de fond va examina și celelalte argumente invocate de pârâtă prin cererea de recurs, precum și susținerile reclamantei prin întâmpinarea depusă în dosarul de recurs.