ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5092/2019

Ședința publică din data de 28 octombrie 2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 26 octombrie 2015, sub nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj - Activitatea de Inspecție Fiscală anularea Deciziei nr. 749/09.10.2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și a Deciziei de impunere nr. x/07.05.2015 emisă de ANAF-DGRFP Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj - Activitatea de Inspecție Fiscala pentru suma totală de 1.269.755 RON, reprezentând obligații fiscale suplimentare și exonerarea de la plata acestei sume contestate.

Prin sentința nr. 432 din 12 octombrie 2016 pronunțate de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal s-a admis contestația formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj - Activitatea de Inspecție Fiscală, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova; s-a dispus anularea Deciziei nr. 749/09.10.2015 și a Deciziei de impunere nr. x/07.05.2015 pentru suma totală de 1.269.755 RON și a fost exonerată reclamanta de la plata acestei sume.

Totodată, au fost obligate pârâtele la plata sumei de 7050 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Împotriva sentinței nr. 432 din 12 octombrie 2016 pronunțate de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova în nume propriu, precum și în numele și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivului de recurs invocat formulează următoarele critici:

În mod nelegal instanța de fond a anulat în totalitate actele administrativ - fiscale, în condițiile în care reclamanta nu a contestat în totalitate aceste acte.

De asemenea, instanța de fond reține dispozițiile art. 19 alin. (1), art. 21, alin. (4), lit. f) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal," art. 10, alin. (1) din OMEF NR. 2421/2007, art. 143, alin. (2), lit. a), art. 145, alin. (2), art. 146, alin. (1), lit. a) din Legea nr. 571/2003, art. 67 din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, cu privire la facturile inregistrate de către societatea reclamanta și la condițiile pe care acestea trebuia sa le îndeplinească și la înregistrarea lor în contabilitatea reclamantei, texte de lege ce sunt de natura sa duca la dezlegarea cauzei, dar a făcut o aplicare greșita a acestora, interpretarea data textelor de lege fiind prea restrânsă prin raportare la situația de fapt reținuta in actele administrativ -fiscale a căror anulare s-a dispus in situația impozitului pe profit sau a făcut o aplicare incompleta a textelor de lege in cazul TVA si impozitului pe veniturile din salarii si totodată, anulând în mod nelegal actele administrativ - fiscale, în condițiile în care reclamanta nu a contestat în totalitate aceste acte.

Astfel cu privire la impozitul pe profit reitrerează situația de fapt descrisa in întimpinarea de la fondul cauzei, in sensul ca Departamentul de contabilitate al B. S.R.L. a comunicat, cu adresa nr. x/18.12.2013, faptul ca in perioada 2012-2013 nu a derulat niciun fel de tranzacție comerciala cu C. S.R.L., aspect ignorat de către instanța de fond.

De asemenea, la stabilirea situației de fapt corecte instanța de fond, preluând numai concluziile eronate ale consultantului fiscal desemnat in cauza, omite sa menționeze inadvertențele constatate de către inspecție fiscala cu privire mijloacele de transport menționate in foile de parcurs:

Se apreciază că documentele care figurează ca emise de C. S.R.L. nu ar reflecta realitatea. Prin raportare la declarațiile administratorului societății reclamante rezultă ca în mod eronat instanța de fond a reținut faptul ca ar fi fost întocmite documente de recepție cantitativa si calitativa a mărfii recepționate.

Reclamanta a înregistrat fii evidenta contabila documente care nu îndeplinesc calitatea de documente justificative, conform prevederilor Legii 82/1991 republicata art. 6, alin. (1) si (2), potrivit cărora document justificativ este documentul care angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, ori in contextul arătat documentele care figurează ca emise de către D. S.R.L. și C. S.R.L. nu reflectă realitatea.

De asemenea mai rezulta faptul ca atât C. S.R.L. si D. S.R.L. nu au avut in proprietate cantitățile de triticale si sorg facturate către reclamanta, aceste societăți comerciale neavand calitatea de furnizori efectivi ai reclamantei.

In aceste condiții facturile emise de către C. S.R.L. si D. S.R.L. consemnează informații incorecte in ceea ce privește furnizorul real si pe cale de consecința relația comerciala consemnata in respectivele facturi este fictiva.

O alta critică vizează faptul ca in perioada iunie 2012 - noiembrie 2012 reclamanta a înregistrat in evidenta contabila cheltuieli in suma de 12.084 RON pe care le-a considerat ca deductibile fiscal la determinarea profitului impozabil. Suma de 12.084 RON reprezintă costul cu amortizarea pentru tâmplărie PVC achiziționată de la S.C. E. S.R.L. conform facturilor nr. x/05.07.2012, nr. x/05.07.2012, nr. x/17.07.2012, nr. x/29.11.2012 si nr. x/29.06.2012.si că reclamanta nu a înțeles sa conteste aceste aspecte reținute de către inspecția fiscala si, in consecința in mod neîntemeiat instanța de fond a anulat in totalitate actele administrativ fiscale si cu privire la cheltuielile in suma de 12.084 RON.

II. Referitor la taxa pe valoarea adăugata stabilita suplimentar, se susține că in sentința civila pronunțată concluziile instanței de fond sunt întemeiate pe considerentele eronate reținute la impozitul pe profit, motiv pentru care se reiau criticile si starea de fapt invocate la impozitul pe profit.

De asemenea, susține că, deși nu a contestat anumite aspecte, totuși instanța de fond a anulat in totalitate actele de control, si cu privire la faptul că in luna iulie 2012 reclamanta a înregistrat in evidența contabila achiziția unui autovehicul marca x in valoare de 11.570 curo, echivalent a 51.614 RON, în luna mai 2013 societatea a înregistrat in evidenta contabila achiziția unui autovehicul marca x in valoare de 10.200 curo, echivalent a 43.979 RON, si ca. In perioada iunie- noiembrie 2012, reclamanta a dedus TVA in suma de 2.901 RON aferenta achiziției de tâmplărie PVC conform facturilor nr. x/05.07.2012, nr. x/05.07.2012, nr. x/17.07.2012, nr. x/29.11.2012 si nr. x/29.06.2012, emise de E. S.R.L. (CUI x).

Referitor la taxa pe valoarea adăugata colectată se susține ca bunurile au fost transportate de la punctul de lucru al societății, din comuna Stoicănești, jud. Olt, la S.C. F. S.R.L., din comuna Mihăilești, jud. Giurgiu si deși instanța de fond retine aceeași situație de fapt, concluzionează, fara temei, ca au fost respectate condițiile legale pentru acordarea scutirii.

Cu privire la accesoriile obligațiilor bugetare stabilite prin decizia de impunere a cărei anulare a fost dispusă de către instanța de fond,ele ar fi datorate ca urmare a datorării debitului principal.

De asemenea, critică admiterea cheltuielilor de judecata si in raport de probele administrate, fiind îndeosebi numai înscrisuri administrate si o singura expertiza fiscala se impune ca instanța de recurs sa dispună cenzurarea acestor cheltuieli.

În concluzie, față de motivele invocate, solicită admiterea recursului, casarea sentinței instanței de fond, în sensul respingerii în totalitate a cererii introductive, ca netemeinică și nelegală, și menținerea actelor administrativ - fiscale ca temeinice și legale.

Intimata reclamantă a solicitat respingerea recursului formulat ca nefondat și menținerea ca legala si temeinica a hotărârii primei instanțe, cu cheltuieli de judecată.

l. Cu privire la recursul formulat in cauză, consideră că este lovit de nulitate, întrucât în cauza operează dispozițiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., niciunul din motivele invocate in recurs neîncadrându-se in motivele de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Recursul reprezintă in fapt o reluare a apărărilor efectuate prin întâmpinarea de la fondul cauzei, singurul motiv invocat ca aflat sub incidența art. 488 pct. 8 C. proc. civ., constă, in opinia recurentelor, in aceea ca in soluționarea cauzei instanța de fond reține dispozițiile art. 19 alin. (1), art. 21, alin. (4), lit. f) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal,' art. 10, alin. (1) din OMEF NR. 2421/2007, art. 143, alin. (2), lit. a), art. 145, alin. (2), art. 146, alin. (1), lit. a) din Legea nr. 571/2003, art. 67 din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, cu privire la facturile înregistrate de către societatea reclamanta și la condițiile pe care acestea trebuia sa le îndeplinească și la înregistrarea lor în contabilitatea reclamantei, texte de lege ce sunt de natura sa duca la dezlegarea cauzei, dar a făcut o aplicare greșita a acestora, interpretarea data textelor de lege fiind prea restrânsă prin raportare la situația de fapt reținuta in actele administrativ -fiscale a căror anulare s-a dispus in situația impozitului pe profit sau a făcut o aplicare incompleta a textelor de lege in cazul TVA si impozitului pe veniturile din salarii si totodată, susține ca în mod nelegal instanța de fond a anulat în totalitate actele administrativ -fiscale, în condițiile în care reclamanta nu a contestat în totalitate aceste acte.

Astfel, concluzia clara rezultată din critica formulată constă în aceea că dezlegarea cauzei dată de instanța de fond este rezultatul aplicării greșite a normelor indicate mai sus, in sensul ca interpretarea data de instanța textelor de lege este prea restrânsă, prin raportare la starea de fapt.

Prin urmare, recurenta susține ca instanța a aplicat textele de lege însă nu greșit, ci restrâns, ceea ce nu reprezintă o încălcarea sau aplicare greșita a normelor de drept material, astfel ca motivul de recurs respectiv nu se încadrează in dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Cat privește critica în sensul că prima instanță ar fi anulat in totalitate actele de control, deși reclamanta nu a contestat in totalitate toate aceste acte, consideră că reprezintă un motiv străin de natura pricinii, deoarece reclamanta a contestat toate actele potrivit mențiunilor din cererea de chemare in judecată.

Cu privire la proba cu expertiza, subliniază ca aceasta a analizat in profunzime datele spetei, iar cu privire la concluziile acesteia recurentele au înțeles sa nu formuleze obiecțiuni, asa cum au susținut pe fondul cauzei, ci au depus note de ședințe, prin care au susținut că expertul a interpretat în mod greșit legea.

De esența înlăturării criticilor din recurs tine si faptul ca in ceea ce privește marfa livrată reclamantei, organul fiscal nu constată o lipsa in livrarea acesteia, sau inexistența ei in materialitate, după cum se menționează in actele atacate, nu s-a formulat plângere penală împotriva reclamantei, neexistând suspiciuni de frauda fiscală în privința acesteia.

De asemenea, cu privire la critica referitoare la impozitele pe salarii si asimilate acestora, recurenta pârâtă nu formulează critici concrete, nu indică normele de drept încălcate de prima instanță, ci reia apărările din întâmpinare. Nu se indică punctual unde si in ce măsura a greșit instanța fondului sau de ce raportul de expertiza administrat pe fondul cauzei ar cuprinde concluzii eronate.

Cu privire la celelalte critici de recurs, in ceea ce privește impozitul pe profit, in mod corect instanța de fond a reținut ca din înscrisurile si din concluziile raportului de expertiza, reclamanta S.C. A. S.R.L., in calitate de cumpărător, a încheiat cu S.C. C. S.R.L. CRAIOVA, in calitate de vânzător, patru contracte de vânzare cumpărare(contractele de vânzare cumpărare nr. x/10.06.2013, nr. y/05.07.2013. nr. 166/12.07.2013, nr. 170/18.07.2013, aflate la filele x din volumul VII al dosarului) având ca obiect triticale in cantitate totala de 820 tone, potrivit art. 4 in prețul mărfii fiind inclus si transportul care trebuia sa fie asigurat de către vânzător.

Pentru marfa livrata reclamantei, furnizorul S.C. C. S.R.L. CRAIOVA a întocmit un număr de noua facturi fiscale, pentru cantitatea totala de 750,79 tone cu o valoare totala de 548708,31 RON inclusiv TVA, in fiecare factura fiind menționate cantitatea de triticale, prețul triticalelor (pe unitatea de măsură și total), numele celui care a livrat marfa, numărul de înmatriculare a mijlocului de transport cu care s-a efectuat livrarea. De asemenea, pentru fiecare factura au fost întocmite avize de însoțire a mărfii, care au fost corect întocmite și purtând semnătura și ștampila expeditorului, asa cum rezulta din Anexa nr. 1.2 din raportul de expertiza.(filele x din volumul VII al dosarului).

La primirea mărfii, s-au întocmit documente de recepție cantitativă a mărfii, respectiv note de recepție, precum si fișe de magazie pentru depozitele din Stoicănești și Capu Dealului, triticalele fiind înregistrate corespunzător cantităților intrate conform avizelor de însoțire a mărfii emise de către furnizor.

Chiar daca nu s-a făcut o recepție calitativă a mărfii, nedeținând astfel buletine de analiză, si nici nu a întocmit tichete de cântar pentru marfa recepționată, obligația legală pentru întocmirea acestui document revenea furnizorului și transportatorului, conform H.G. nr. 1373/2008.

Justifică realitatea operațiunilor economice, respectiv achiziția de triticale, pe baza facturilor emise de S.C. C. S.R.L. CRAIOVA pentru suma totala de 548708,31 RON, din care baza impozabilă in suma de 442.506 RON si TVA in suma de 106.202 RON, astfel încât în mod greșit organele fiscale prin Decizia de impunere nr. x/07.05.2015 au considerat ca nedeductibila fiscal suma de 442.506 RON, stabilind obligația reclamantei la plata unui impozit pe profit suplimentar aferent acesteia.

In consecința, impozitul pe profit suplimentar si accesoriile aferente, stabilite de organul fiscal in ceea ce privește baza impozabila in suma de 442.506 RON rezultata din achiziția de triticale de la furnizorul S.C. C. S.R.L. CRAIOVA sunt nelegale.

Din înscrisurile cauzei si din concluziile raportului de expertiza, instanța retine ca in anul 2012 reclamanta S.C. A. S.R.L., in calitate de cumpărător, a încheiat cu S.C. D. S.R.L., in calitate de vânzător, doua contracte de vânzare cumpărare (contractele de vânzare cumpărare nr. x/11.09.2012 si nr. y/20.09.2012 aflate la filele x din volumul VII al dosarului) având ca obiect triticale in cantitate totala de 1400 tone, potrivit art. 5 transportul trebuia sa fie asigurat de către vânzător.

Pentru marfa livrata reclamantei in anul 2012, furnizorul S.C. D. S.R.L. a întocmit un număr de unsprezece facturii fiscale, pentru cantitatea totala de 1299,92 tone triticale cu o valoare totala de 1592800,58 RON inclusiv TVA, in fiecare factura fiind menționate cantitatea de triticale, prețul triticalelor (pe unitatea de măsură și total), numele celui care a livrat marfa, numărul de înmatriculare a mijlocului de transport cu care s-a efectuat livrarea. De asemenea, pentru fiecare factura au fost întocmite avize de însoțire a mărfii, care au fost corect întocmite și purtând semnătura și ștampila expeditorului, asa cum rezulta din Anexa nr. 2.2 din raportul de expertiza./filele x din volumul VII al dosarului).

La primirea mărfii, reclamanta a întocmit documente de recepție cantitativă a mărfii, respectiv note de recepție, precum si fișe de magazie pentru depozitele din Stoicănești și Capu Dealului, triticalele fiind înregistrate corespunzător cantităților intrate conform avizelor de însoțire a mărfii emise de către furnizor.

Reclamanta nu a făcut o recepție calitativă a mărfii, nedeținând astfel buletine de analiză, si nici nu a întocmit tichete de cântar pentru marfa recepționată, obligația legală pentru întocmirea acestui document revenind furnizorului și transportatorului, conform H.G. nr. 1373/2008.

Astfel in mod corect, instanța de fond constata ca in speța, reclamanta justifică realitatea operațiunilor economice, respectiv achiziția de triticale, pe baza facturilor emise in anul 2012 de către furnizorul S.C. D. S.R.L. pentru suma totala de 1.592.800 RON, din care baza impozabila in suma de 1.284.516 RON si TVA in suma de 308.284 RON, astfel încât în mod greșit organele fiscale prin Decizia de impunere nr. x/07.05.2015 au considerat ca nedeductibila fiscal suma respectiva

Pentru perioada 26.03.2013-30.04.2013, organele de inspecție fiscala au determinat cheltuieli cu mărfurile nedeductibile fiscal in suma totala de 383.651 RON, potrivit prevederilor art. 1 1, alin. (1) si art. 21, alin. (4), lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, la care au calculat impozit pe profit si accesorii aferente conform art. 19 alin. (1) si art. 34 alin. (1) lit. b) din Lg nr. 571/2003, si a art. 120 alin. (7) si art. 120 ' din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Din înscrisurile cauzei si din concluziile raportului de expertiza, instanța a reținut ca in anul 2013 reclamanta S.C. A. S.R.L., in calitate de compărător, a încheiat cu S.C. D. S.R.L., in calitate de vânzător, contractele de vânzare cumpărare nr. x/25.03.2013 si nr. y/03.04.2013 ce au avut ca obiect achiziția de către reclamantă a 700 tone triticale si 300 tone sorg (aflate la filele x din volumul VII al dosarului, potrivit art. 5 transportul trebuia sa fie asigurat de către vânzător.

Pentru marfa livrată reclamantei in anul 2013, furnizorul S.C. D. S.R.L. a întocmit un număr de cincisprezece facturii fiscale, pentru cantitatea totala de 519 tone triticale si sorg cu o valoare totala de 475727,49 RON inclusiv TVA, in fiecare factura fiind menționate cantitatea de triticale, prețul triticalelor sau sorgului(pe unitatea de măsură și total), numele celui care a livrat marfa, numărul de înmatriculare a mijlocului de transport cu care s-a efectuat livrarea. De asemenea, pentru fiecare factura au fost întocmite avize de însoțire a mărfii, care au fost corect întocmite și purtând semnătura și ștampila expeditorului, asa cum rezulta din Anexa nr. 2.2 din raportul de expertiza.(filele x din volumul VII al dosarului).

La primirea mărfii, reclamanta a întocmit documente de recepție cantitativă a mărfii, respectiv note de recepție, precum si fișe de magazie pentru depozitele din Stoicănești și Capu Dealului, triticalele fiind înregistrate corespunzător cantităților intrate conform avizelor de însoțire a mărfii emise de către furnizor.

Astfel, instanța fondului constată, in mod legal, că in speță se justifică realitatea operațiunilor economice, respectiv achiziția de triticale si sorg, pe baza facturilor emise in anul 2013 de către furnizorul S.C. D. S.R.L. pentru suma totala de 475.727 RON, din care baza impozabila in suma de 383.651 RON si TVA in suma de 92.076 RON, astfel încât în mod greșit organele fiscale prin Decizia de impunere nr. x/07.05.2015 au considerat ca nedeductibilă fiscal suma de 383.651 RON, stabilind obligația reclamantei la plata unui impozit pe profit suplimentar aferent acesteia.

In consecința, impozitul pe profit suplimentar si accesoriile aferente, stabilite de organul fiscal in ceea ce privește baza impozabila in suma de 383.651 Iei rezultata din achiziția in anul 2013 de triticale si sorg de la furnizorul S.C. D. S.R.L. sunt nelegale.

In ceea ce privește TVA, criticile sunt de asemenea nefondate.

Organele fiscale au apreciat că facturile emise de către S.C. C. S.R.L. si S.C. D. S.R.L. consemnează informații incorecte in ceea ce privește furnizorul real si, pe cale de consecință, relația comercială consemnată in respectivele facturi, astfel încât aceste facturi nu pot constitui documente justificative in accepțiunea OMFP 3512/2008.

In conformitate cu motivele prezentate la analiza legalității impunerii impozitului pe profit suplimentar, instanța de fond in mod corect a reținut realitatea operațiunilor economice constând in achiziția de triticale si sorg de la furnizorii S.C. C. S.R.L. si S.C. D. S.R.L., in anii 2012-2013, pentru marfa livrata reclamantei in cuantum total de 2.617.235 RON din care TVA in cuantum de 506.562 RON, furnizorii întocmind in mod corect facturi fiscale.

Așa fiind, având în vedere că societatea deține facturi întocmite potrivit art. 155 alin. (5) din Codul fiscal pentru marfa achiziționată de la furnizorii S.C. C. S.R.L. si S.C. D. S.R.L., in anii 2012-2013, operațiunile economice derulate cu cei doi furnizori sunt reale, astfel încât cerințele de fond si de forma pentru acordarea dreptului de deducere a TVA aferenta acestor achiziții, potrivit art. 145 alin. (2) si art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, sunt îndeplinite.

De asemenea, in mod corect instanța fondului constată că organele fiscale nu au dovedit că reclamanta știa sau ar fi trebuit să știe că achiziția de triticale de la cei doi furnizori era parte a unui mecanism de fraudă comisă de furnizorii in cauza sau de alți parteneri in amonte, astfel încât reclamantei nu ii poate fi respins dreptul de deducere a TVA.

Curtea de Apel a constatat, în acord cu jurisprudența CJUE, (cauzele conexate C 80/11 și C 142/11 Mahageben si alții) a arătat că "Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) si articolul 273 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul taxei pe valoarea adăugata trebuie interpretate in sensul ca se opun unei practici naționale in temeiul căreia autoritatea fiscală refuza dreptul de deducere pentru motivul ca persoana impozabila nu dispune, in plus fata de factura menționata, de alte documente de natura sa demonstreze ca împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond si de forma prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabila nu dispunea de indicii care sa justifice presupunerea existentei unor nereguli sau a unei fraude in sfera emitentului menționat".

Față de aceste motive, prima instanță a concluzionat că in mod nelegal a fost stabilită in sarcina reclamantei obligația plații sumei de 506.562 RON reprezentând TVA aferenta achiziției de triticale si sorg de la furnizorii S.C. C. S.R.L. si S.C. D. S.R.L., in anii 2012-2013, tot nelegală fiind si stabilirea de obligații accesorii aferente acestei sume.

In privința TVA colectată, organele fiscale au constatat că pentru aceste livrări societatea nu îndeplinește condițiile de scutire prevăzute de OMFP nr. 2222/2006, respectiv că din documentele de transport prezentate nu rezultă că bunurile au fost transportate din România in alt stat intracomunitar, ci atesta faptul ca bunurile au fost transportate de la punctul de lucru al societății, din comuna Stoicănești, jud. Olt, la S.C. F. S.R.L., din comuna Mihăilești, jud. Giurgiu.

S-a reținut faptul că reclamanta avea obligația de a colecta TVA in suma de 12.392 RON (51.633 RON x 24%) pentru livrările pentru care nu poate justifica scutirea de taxa in condițiile art. 143 alin (2) lit. a) si ale art. 143, alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Din înscrisurile cauzei si din concluziile raportului de expertiza, prima instanță a reținut că societatea italiană G. S.R.L. a transmis către reclamanta, în data de 30.12.2013, comanda privind achiziția unui număr de aproximativ 50.000 găini vii, din rasa roșie, cu greutatea de cel puținil,8kg fiecare, prețul oferit fiind de 0,17 EUR per kg viu, iar modalitatea de livrare a fost stabilită, conform INCOTERMS (Clauzelor de Comerț Internațional), Ex WorksFranco fabrică, ceea ce "Presupune obligații minime pentru vânzător care trebuie să pună marfa la dispoziția cumpărătorului la sediul său fără a răspunde de încărcarea mărfii în mijlocul de transport al cumpărătorului. Cumpărătorul suportă toate riscurile pe care le comportă preluarea mărfii și transportarea acestora la destinație ".

In baza acestei comenzi, reclamanta a vândut către societatea italiană G. S.R.L. cantitatea totală de 31.680 găini ouătoare, echivalentul unei cantități de 60.000 kg, la prețul de 0,19 EURO per kg viu, prețul total al mărfii fiind de 11.400 EURO, echivalentul a 51633 RON, asa cum rezulta din facturile fiscale seria x nr. x/15.01.2014 și seria x nr. x/17.01.2014.

Pentru livrarea mărfii, reclamanta a întocmit cinci avize de însoțire a marții către societatea italiana, locul de încărcare a mărfii fiind în localitatea Mihăilești iar pentru transportul mărfii au fost întocmite două CMR-uri având înscrise locul prevăzut pentru livrarea mărfii la H., locul de încărcare Mihăilești, iar la rubrica semnătura si stampila expeditorului este aplicata stampila S.C. F. S.R.L., com. (Mihăilești, iar la descrierea bunurilor transportate se menționează găini congelate. De asemenea, cele doua CMR-uri ai fost confirmate de primire de către societatea italiana G. l S.R.L. - Modigliana Italia prin ștampilă și semnătură.

De asemenea pentru livrarea găinilor, a fost emis "Certificate de comerț intracomunitar pentru Păsări de curte pentru sacrificare".

In speța potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) din Lg nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"Sunt, scutite de taxă următoarele: livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru, cu excepția: livrărilor intracomunitare efectuate de o întreprindere mică, altele decât livrările intracomunitare de mijloace de transport noi și livrărilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități, conform prevederilor art. 152", iar potrivit alin. (3) al aceluiași articol, "Prin ordin al ministrului finanțelor publice se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru operațiunile prevăzute la alin. (1) și (2) și, după caz, procedura și condițiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxă".

De asemenea, potrivit art. 10 alin. (1) din Ordinul Ministrului Economiei si Finanțelor nr. 2421/2007 pentru modificarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 1441 din Lg nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (anexa a OMFP 2222/2006), "Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceleiași lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente: a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; și, după caz, c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare".

Astfel in mod corect Curtea de Apel Craiova constată că reclamanta justifică scutirea de TVA prin cele doua facturi fiscale si prin cele doua CMR-uri(scrisorile de trăsura) aferente acestor facturi iar in ceea ce privește facturile fiscale privind livrările de găini vii se constata ca acestea cuprind informațiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, inclusiv codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului italian, aspecte de altfel necontestate de organul fiscal.

In ceea ce privește CMR-urile (scrisorile de trăsura), potrivit art. 4 Decretul nr. 451/1972, proba contractului de transport se face prin scrisoare de trăsură. Astfel, cele doua scrisori de trăsura prezentate de reclamantă conțin toate aceste elemente obligatorii, fiind dovedită prin cele doua facturi fiscale si prin cele doua CMR-uri(scrisorile de trăsura) aferente acestor facturi, potrivit art. 10 alin. (1) din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2421/2007, efectivitatea livrării găinilor pe teritoriul italian.

In mod corect instanța fondului a dat eficienta si a constatat de asemenea ca instanța europeana, respectiv CJUE, în jurisprudența sa constantă (cauzele conexate C 80/11 și C 142/11 Mahageben si alții) a arătat că "Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) si articolul 273 din Directiva 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata, trebuie interpretate in sensul ca se opun unei practici naționale in temeiul căreia autoritatea fiscala refuza dreptul de deducere pentru motivul ca persoana impozabila nu dispune, in plus fata de factura menționata, de alte documente de natura sa demonstreze ca împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond si de forma prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabila nu dispunea de indicii care sa justifice presupunerea existentei unor nereguli sau a unei fraude in sfera emitentului menționat".

De asemenea, în Cauza C-409/04 Teleos și alți c. Commissioners of Custom & Excise privind aplicarea regimului de scutire cu drept de deducere utilizând documente aparent reale, CJUE a statuat ca chiar în prezenta unor documente fictive, fără a exista o implicare (practică abuzivă) din partea furnizorului, acesta este considerat de bună-credință, pe cale de consecința putând aplica regimul de TVA scutit cu drept de deducere.

Raportat la reglementările legale fiscale din dreptul intern, armonizat celui european, precum si la jurisprudența CJUE in materia TVA, obligarea persoanei, ce solicita scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri, la furnizarea unei probe cu privire la scoaterea efectivă a bunurilor de pe teritoriul național nu garantează ea însăși aplicarea corectă a scutirilor cu drept de deducere.

Întrucât in speță organele fiscale nu au probat si nu au dovedit reaua credința a reclamantei furnizoare cu alte mijloace de proba in afara prezumției rezultate din faptul ca in CMR-uri, la rubrica semnătura si stampila expeditorului, este aplicata stampila S.C. F. S.R.L., com. Mihailesti, deși aceasta obligație a probei le incuba potrivit disp. art. 6, art. 7 si art. 49 din O.G. nr. 92/2003, in mod corect a reținut instanța de fond că reclamanta a aplicat in mod legal scutirea de TVA pentru livrarea găinilor către societatea din Italia.

In consecință, organele fiscale au stabilit nelegal in sarcina reclamantei obligația plații sumei de 12.392 RON reprezentând TVA de colectat, tot astfel stabilind si obligația plații accesoriilor aferente acestei sumei.

In ceea ce privește impozitul pe venituri din salarii si asimilate acestora, precum si contribuțiile sociale datorate de către salariați si angajator aferente veniturilor din salarii, se constata următoarele:

Organele fiscale au stabilit in sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare in cuantum total de 55.107 RON, din care 49.430 RON debit principal si 5.677 accesorii, reprezentând impozit pe venituri din salarii si asimilate acestora, precum si contribuții sociale datorate de către salariați si angajator aferente veniturilor din salarii prin estimarea bazei de impunere.

Instanța de fond a constatat că la stabilirea prin estimare a bazei de impunere, organele fiscale au avut in vedere ipoteza prevăzut de art. 67 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Din analiza declarațiilor date de cei cinci salariați (filele x din volumul II al dosarului), instanța fondului a remarcat in mod corect ca aceștia nu au precizat că salariul net primit in ultimele trei luni este diferit de cel din statul de plata, doi dintre aceștia declarând ca salariul net primit corespunde cu cel din stat, iar trei salariați declarând ca nu știu daca este o astfel de identitate, iar declarația administratorului societar nu este elocventa in acest sens.

In concluzie, in mod greșit organele fiscale au procedat la stabilirea prin estimare a bazei de impunere in ceea ce privește drepturile salariale si tot in mod greșit au procedat la stabilirea in sarcina reclamantei de obligații fiscale suplimentare in cuantum total de 55107 RON, din care 49430 RON debit principal si 5677 accesorii, reprezentând impozit pe venituri din salarii si asimilate acestora, precum si contribuții sociale datorate de către salariați si angajator aferente veniturilor din salarii.

In consecință, decizia de impunere in litigiu fiind nelegală se impunea a fi anulata pentru întreaga suma de 55.107 RON, debit principal si accesorii, reprezentând impozit pe venituri din salarii si asimilate acestora, precum si contribuții sociale datorate de către salariați si angajator aferente veniturilor din salarii.

Cat privește solicitarea de diminuare a cheltuielilor de judecată, consideră că este o solicitare nefondată deoarece recurentul aflându-se in culpă, a fost obligat la plata cheltuielilor de judecată cu aplicarea corectă a art. 453 C. proc. civ., iar pe de alta parte, la fondul cauzei, nu a solicitat o diminuare a acestora.

II. Procedura de soluționare a recursului

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 22 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 08 octombriee 2019.

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivului de casare invocat, a apărărilor formulate prin întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul pârâtului este întemeiat, pentru motivele care vor fi expuse în continuare

Reclamanta S.C. A. S.R.L. a supus controlului de legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ Decizia nr. 749/09.10.2015 emisă de către parata DGRFP CRAIOVA privind respingerea contestației administrative, precum și Decizia de Impunere nr. x/07.05.2015 emisă de către parata AJFP DOLJ.

Prin Decizia de Impunere nr. x/07.05.2015 s-au stabilit in sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare de plata in cuantum total de 1269755 RON (debit principal in cuantum de 922397 RON, iar accesorii in cuantum de 347358 RON), din care: 1. Impozit pe profit in cuantum total de 468147 RON (debit principal in cuantum de 339.641 RON si accesorii in cuantum de 128506 RON); 2. TVA in cuantum total de 736501 RON (debit principal in cuantum de 533326 RON si accesorii in cuantum de 213175 RON); 3. impozitul pe veniturile din salarii si asimilate salariilor si respectiv contribuții sociale in cuantum total de 55107 RON (debit principal in cuantum de 49430 RON si accesorii in cuantum de 5677 RON) .

Prima instanță a anulat în întregime actele administrativ fiscale atacate cu greșita aplicare a normelor de drept fiscal, având în vedere următoarele considerente:

- în ceea ce privește impozitul pe profit, reclamanta a justificat realitatea operațiunilor economice, pe baza facturilor emise de către C. S.R.L. pentru suma totala de 548.708,31 RON, in 2012 de către D. S.R.L. pentru suma totala de 1.592.800 RON, in 2013 de către D. S.R.L. pentru suma totala de 475.727 RON,

- cu privire la TVA, in mod nelegal a fost stabilită in sarcina reclamantei obligația plații sumei de 506.562 RON, reprezentând TVA aferenta achiziției de la cei doi furnizori D. S.R.L. si C. S.R.L. in 2012 si 2013, reclamanta deținând facturi întocmite potrivit art. 155 alin. (5) Codul fiscal, iar organele fiscale nu au dovedit ca reclamanta știa sau ar fi trebuit sa știe ca achiziția de la cei doi furnizori era parte a unu mecanism de frauda;

- in ceea ce privește TVA colectata, reclamanta a justificat scutirea de TVA prin cele doua facturi fiscale si doua CMR - uri aferente facturilor; aceste documente îndeplinind conditile de documente justificative, iar reclamanta dovedind efectivitatea livrării găinilor pe teritoriul italian;

- in ceea ce privește impozitul pe veniturile din salarii si asimilate acestora, precum si contribuțiile datorate de către salariați si angajator aferente veniturilor din salarii, in mod incorect s-a procedat la stabilirea prin estimare a bazei de impunere cu privire la drepturile salariate.

Prima instanță a dispus anularea în întregimea actelor administrativ - fiscale contestate, menționând în considerente că reclamanta nu a ințeles sa conteste impozitul pe profit si TVA aferente costurilor cu amortizarea tâmplăriei PVC achiziționate de către reclamanta de la societatea E. S.R.L., respectiv suma de 12.084 RON si a celor doua autoturisme, dar organul fiscal va trebui sa procedeze la recalcularea impozitului pe profit pentru suma de 12.084 RON si a TVA pe care reclamanta ar trebui sa ii plătească prin excluderea din debitul principal a sumei de 518.954 RON.

I. In ceea ce priveste impozitul pe profit, prima instanță a reținut următoarele:

1

din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Prima instanță, a reținut că vânzătorul, în temeiul a patru contracte de vânzare cumpărare(nr. 157/10.06.2013, nr. 165/05.07.2013, nr. 166/12.07.2013, nr. 170/18.07.2013),a intocmit un numar de noua facturi fiscale, pentru cantitatea totala de 750,79 tone triticale cu o valoare totala de 548.708,31 RON inclusiv TVA, in fiecare factura fiind mentionate cantitatea de triticale, prețul triticalelor (pe unitatea de măsură și total), numele celui care a livrat marfa, numărul de înmatriculare a mijlocului de transport cu care s-a efectuat livrarea.

1

din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Prima instanță a reținut că vânzătorul S.C. D. S.R.L., în temeiul a doua contracte de vânzare cumpărare (contractele de vanzare cumparare nr. x/11.09.2012 si nr. y/20.09.2012 având ca obiect triticale a intocmit un numar de unsprezece facturti fiscale, pentru cantitatea totala de 1299,92 tone triticale cu o valoare totala de 1592800,58 RON inclusiv TVA, in fiecare factura fiind mentionate cantitatea de triticale, prețul triticalelor (pe unitatea de măsură și total), numele celui care a livrat marfa, numărul de înmatriculare a mijlocului de transport cu care s-a efectuat livrarea.

3 Cu referire la achiziția de triticale și sorg efectuată de reclamantă in perioada 26.03.2013 - 30.04.2013, de la S.C. D. S.R.L. in valoare totala de 475.727 RON, din care baza impozabila in suma de 383.651 RON si TVA in suma de 92.076 RON, organele de control fiscal au determinat cheltuieli cu mărfurile nedeductibile fiscal in suma totala de 383.651 RON, potrivit prevederilor art. 11, alin. (1) si art. 21, alin. (4), lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, la care au calculat impozit pe profit si accesorii aferente conform art. 19 alin. (1) si art. 34 alin. (1) lit. b) din Lg nr. 571/2003, si a art. 120 alin. (7) si art. 120

1

din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Prima instanță a reținut că in anul 2013 în temeiul a două contracte de vânzare cumpărare (nr. x/25.03.2013 si nr. y/03.04.2013) ce au avut ca obiect triticale si sorg vânzătoarea D. S.R.L. a intocmit un numar de cincisprezece facturti fiscale, pentru cantitatea totala de 519 tone triticale si sorg cu o valoare totala de 475727,49 RON inclusiv TVA, in fiecare factura fiind mentionate cantitatea de triticale, prețul triticalelor sau sorgului(pe unitatea de măsură și total), numele celui care a livrat marfa, numărul de înmatriculare a mijlocului de transport cu care s-a efectuat livrarea.

În consecință, în ceea ce privește impozitul pe profit și a accesoriilor aferente achizițiilor de triticale si sorg de la furnizorii S.C. C. S.R.L. si S.C. D. S.R.L., in anii 2012-2013, calculate asupra bazei impozabile totale de 2.110.673 RON, în temeiul înscrisurilor, precum și a concluziilor expertizei contabile efectuate, prima instanță a apreciat că reclamanta justifică realitatea operațiunilor economice înregistrate în contabilitate, drept urmare a conchis, în aplicarea art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 și art. 21 alin. (4) alin. (1) lit. f) din același act normativ, că aceste obligații suplimentare au fost stabilite în mod nelegal.

Pentru a constata nelegalitatea obligațiilor fiscale suplimentare stabilite cu titlu de impozit pe profit, prima instanță a avut în vedere că pentru fiecare factură prin care se justifică achizițiile efectuate au fost intocmite avize de insotire a marfii, care au fost corect întocmite și purtand semnătura și ștampila expeditorului, asa cum rezulta din Anexa nr. 1.2 din raportul de expertiza.(filele x din volumul VII al dosarului), iar la primirea marfii, reclamanta a intocmit documente de recepție cantitativă a mărfii, respectiv note de recepție, precum si fișe de magazie pentru depozitele din Stoicănești și Capu Dealului, triticalele fiind înregistrate corespunzător cantităților intrate conform avizelor de însoțire a mărfii emise de catre furnizor.

În acest context prima instanță a menționat că reclamanta nu a făcut o recepție calitativă a mărfii, nedeținând astfel buletine de analiză, si nici nu a întocmit tichete de cântar pentru marfa recepționată, obligația legală pentru întocmirea acestui document revenind furnizorului și transportatorului, conform H.G. nr. 1373/2008.

Recurentul-pârât critică hotărârea primei instanțe pentru modul de aplicare a dispozițiilor de drept fiscal, susținând, în esență că pe lângă dispozițiile art. 19 alin1, 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, instanța trebuia să facă aplicarea dispozițiilor art. 11 din Codul fiscal în coroborare cu dispozițiile art. 6 din Legea nr. 82/1991.

De asemenea, consideră că în soluționarea cauzei instanța de fond aplică în mod greșit dispozițiile art. 19 alin. (1), art. 21, alin. (4), lit. f) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, art. 10, alin. (1) din OMEF NR. 2421/2007, art. 143, alin. (2), lit. a), art. 145, alin. (2), art. 146, alin. (1), lit. a) din Legea nr. 571/2003, art. 67 din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedura fiscală, cu privire la condițiile pe care trebuia să îndeplinească facturile pentru a fi înregistrate în contabilitatea reclamantei, interpretarea dată textelor de lege fiind prea restrânsă prin raportare la situația de fapt reținută in actele administrativ -fiscale a căror anulare s-a dispus in situația impozitului pe profit sau a făcut o aplicare incompleta a textelor de lege in cazul TVA si impozitului pe veniturile din salarii.

Înalta Curte observă că prima instanță a înlăturat concluziile organelor fiscale în ceea ce privește caracterul nereal al operațiunilor efectuate de reclamantă, în aplicarea dispozițiilor art. 11 din Codul fiscal în coroborare cu dispozițiile art. 6 din Legea nr. 82/1991, fără a avea în vedere împrejurările de fapt relevante, evidențiate în urma controlului fiscal efectuat.

Astfel, având în vedere faptul că instanța de contencios administrativ avea de verificat legalitatea unor acte administrativ fiscale, acest control trebuia să aibă ca premisă starea de fapt și de drept reținute de autoritatea emitentă. De asemenea, dacă controlul jurisdicțional exercitat este fundamentat pe concluziile unei expertize contabile, acesta nu poate face abstracție de împrejurările de fapt care au constituit premisele autorității administrative, întrucât numai prin corelarea tuturor împrejurărilor de fapt se poate stabili dacă dispozițiile de drept fiscal au fost corect aplicate sau dimpotrivă, respectiv dacă .

Așadar, prima instanță a reținut că documentele care au stat la baza înregistrării în contabilitate a unor achiziții dovedesc realitatea acestora, fără a da semnificație inadvertențelor constatate în cuprinsul acestora, și fără a observa circumstanțele concrete în care aceste operațiuni s-au derulat, care analizate în mod corelat susțin legalitatea impunerii suplimentare, dispusă de organele fiscale.

- "În amonte" de reclamanta S.C. A. S.R.L., se afla societăți care nu funcționează la sediul social declarat, se sustrag de la controlul fiscal, nu au avut salariați, depozite sau mijloace fixe in patrimoniu care sa justifice desfășurarea unei activități legale si reale, respectiv societățile in cauza nu au acționat ca persoane impozabile;

- conform celor declarate de administratorul statutar, reclamanta nu a facut o receptie cantitativă și calitativă a mărfii nedeținand buletine de analiză; Față de constatările expertului judiciar, în sensul că au fost întocmite note de recepție fn., conform anexelor la raport (filele x din vol. VII), nu s-au putut identifica înscrisurile care susțin constatarea, societatea depunând doar fise de magazie, nu și note de recepție (fila x și urm vol. VII) deși afirmativ a depus toate actele avute în vedere de expert;

- neîndeplinirea de către furnizori a obligației de a întocmit tichete de cântar nu îi exonerează pe beneficiarii care recepționează mărfuri divizibile de obligația de a nu permite intrarea în punctul său de lucru a vehiculelor fără tichet de cântar și de a ține evidența tichetelor de cântar; În acest sens expertul judiciar a evidențiat că reclamanta nu a ținut evidența tichetelor de cântar și nici a mijloacelor de transport intrate în unitate;

- avizele de însoțire a mărfurilor emise de furnizori nu prezintă mențiuni privind locul de încărcare a mărfii;

- mijloacele de transport cu care s-a efectuat livrarea sunt indecvate, neavând capacitatea de a transport cantitatea de marfă livrată,

- în foile de parcurs și CMR-uri la numele expeditorului nu apare denumirea furnizorului ci a altor societăți.

II. In ceea ce priveste TVA